V SA/Wa 1065/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "skarżąca" lub "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji"), z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej jako: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2018 r. nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 22 października 2018 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...] w wysokości 4.957,00 zł. W toku prowadzonego postępowania przeprowadzono czynności sprawdzające w których ustalono, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu będącego przedmiotem wniosku. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik US odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 4.957 zł z tytułu eksportu ww. samochodu osobowego. Organ I instancji podkreślił, że w ramach prowadzonego postępowania ustalono, że samochód marki [...] objęty przedmiotowym wnioskiem figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) ze statusem: pojazd zarejestrowany, typ tablicy rejestracyjnej: zwyczajne samochodowe co oznacza, że rejestracja ma charakter stały. Rejestracji dokonano w Starostwie Powiatowym w B. Powyższe, w ocenie organu I instancji, świadczy o tym, iż strona nie spełnia jednej z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego, tj. okoliczność, by wyeksportowany samochód nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Pismem datowanym na 23 stycznia 2019 r. (nadanym w placówce pocztowej 24 stycznia 2019 r.) strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika US wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy przytoczył na wstępnie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej jako: "u.p.a."), tj. art. 107 ust. 1, 3 i 4 tej ustawy oraz wskazał, że jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ odwoławczy zauważył, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, liczony od dnia dokonania eksportu przedmiotowego samochodu osobowego marki [...], o czym świadczy data złożenia wniosku do Naczelnika US, tj. 30 października 2018 r. i data eksportu pojazdu, tj. 30 października 2017 r. Uwzględniając orzecznictwo sądowoadministarcyjne, Dyrektor IAS stwierdził również, że strona wypełniła przesłankę wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Wyjaśnił, że jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od przedmiotowego samochodu, strona przedstawiła dokument wystawiony automatycznie przez platformę usług elektronicznych skarbowocelnych e-Zefir. Ponadto, organ podatkowy I instancji, w ramach czynności sprawdzających ustalił, że podmiot zobowiązany złożył deklarację AKC-U zarejestrowaną w systemie finansowo-księgowym ZEFIR pod nr [...] oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, objętego przedmiotowym wnioskiem. Organ odwoławczy wskazał natomiast, że skarżący nie spełnił zarówno przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel, jak i dokonania eksportu samochodu osobowego we własnym imieniu lub na swoją rzecz. Podkreślił, iż z przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego z 27 października 2017 r. z nadanym numerem [...] (egzemplarz nadawcy), deklaracji/potwierdzenia otrzymania pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla nadawcy nr 8), faktury sprzedaży z 26 października 2017 r. nr [...], komunikatu IE-599, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez stronę. W ocenie organu II instancji z dokumentów tych wynika natomiast, że to nabywca dokonał transportu samochodu do N., o czym świadczą m.in. dane zawarte w treści komunikatu IE-599 i faktury z 26 października 2017 r. nr [...] (w komentarzu do faktury zamieszczono wpis o treści: "Cena zawiera transport do N. w kwocie 6.000 [...]", warunki dostawy z kodem: CPT). Stąd, pomimo, że na dokumencie przewozowym WDT widnieją dane skarżącego jako nadawcy (w polu nr 2), to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonał on sam lub też odbył się on w jego imieniu. Zadaniem Dyrektora IAS więź faktyczna pomiędzy zbywcą a pojazdem ustała w pierwszym miejscu załadunku, tj. G. w dniu 29 października 2017 r. w momencie przekazania kierowcy tego pojazdu do transportu. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy zauważył, że J. Sp. z o.o. dokonując wywozu pojazdu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (do miejscowości F. w N.) działała na rzecz odbiorcy, a nie na swoją rzecz. Wskazał, że powyższe oznacza, iż rola skarżącej w procedurze wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd, [...] odbiorca - A. - nie tylko zapłacił za zakup samochodu osobowego przed dokonaniem eksportu, ale również poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem. Ponadto organ II instancji przypomniał, iż w toku postępowania ustalono, że strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do spornego pojazdu, bowiem został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 10 października 2017 r., tj. przed dokonaniem eksportu w dniu 30 października 2017 r. Dodał, że pojazd przed rozpoczęciem eksportu posiadał status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że jego konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu (informacja z CEPiK). Po złożonym wniosku o rejestrację, wydano dowód rejestracyjny wraz z nadanym numerem rejestracyjnym [...]. Dyrektor IAS podkreślił również, że jeśli zamiarem strony było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego to nieuzasadnioną czynnością była jego rejestracja. W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że strona nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do samochodu osobowego, objętego wnioskiem. W dalszej części decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów strony przedstawionych w odwołaniu uznając je za niezasadne. Pismem z 13 maja 2019 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zobowiązanie organów do dokonania na rzecz strony zwrotu podatku akcyzowego zgodnie ze złożonym wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Organowi odwoławczemu skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. polegające na błędnym i dowolnym ustaleniu faktycznym i uznaniu przez organ II instancji, że strona rzekomo nie wykazała, że dokonała eksportu tego pojazdu we własnym imieniu lub na swoją rzecz, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższa przesłanka została udowodniona, czego nie kwestionował nawet organ I instancji; 2) naruszenie art. 234 o.p. polegające na wydaniu decyzji przez organ II instancji na niekorzyść strony poprzez oparcie decyzji Dyrektora IAS na mniej korzystnej ocenie konkretnych elementów stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez Naczelnika US, 3) zastosowanie przez organ art. 107 ust. 1 u.p.a., który jest niezgodny z: - art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym (Dz. U. UE L z 3 stycznia 1994 r., dalej jako: "Porozumienie") w zw. z art. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 Nr 130, poz. 1375) o ratyfikacji Porozumienia w sprawie udziału Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej w Europejskim Obszarze Gospodarczym, podpisanego w Brukseli 14 października 2003 r (dalej jako: "ustawa ratyfikująca"), - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, - art. 33 ust. 1 i 6 oraz art. 36 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L nr 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, dalej jako: "dyrektywa 2008/118/WE"), co wynika z faktu, iż przepis ten narusza podstawowe zasady swobodnego przepływu towarów i usług, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu podmiotów, które mogą się zwrócić o zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego; 4) odmowę bezpośredniego zastosowania przez organ: - art. 8, art. 10, art. 13, art. 14, art. 15, art. 25, art. 36 i art. 37 Porozumienia w zw. z art. 1 ustawy ratyfikującej, - art. 23 ust. 1, art. 25, art. 30, art. 49 i art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - art. 26 ust. 1 i 2, art. 28 ust. 1 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, - art. 33 ust. 1 i 6 oraz art. 36 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE, w miejsce art. 107 ust. 1 u.p.a., w kontekście nieprawidłowej implementacji ww. przepisów do krajowego porządku prawnego (zawężenie zakresu prawa do zwrotu akcyzy) oraz zbadania przestanek do ubiegania się o zwrot akcyzy na podstawie ww. przepisów; 5) naruszenie zasad jednokrotności i konsumpcyjności podatku akcyzowego oraz zasad proporcjonalności i niedyskryminacji; 6) błędne przyjęcie przez organ, jakoby w przypadku eksportu samochodu osobowego zwrot akcyzy przysługiwał wyłącznie w przypadku, gdy samochód ten nie został wcześniej zarejestrowany na terenie kraju, podczas gdy takie ograniczenie nie wynika z przepisów prawa międzynarodowego wskazanych wyżej w pkt 3 i 4; 7) niezasadne odmówienie przez organ zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodu osobowego na terenie kraju przed jego wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności pojazdu; 8) naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 o.p.; 9) naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wynikającej z art. 2a o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego od samochodu osobowego z uwagi na niespełnienie przez stronę przesłanek wskazanych w art. 107 u.p.a. Strona nie zgadza się zarówno z poczynionymi przez organ odwoławczy ustaleniami faktycznymi jak i dokonaną przez organy orzekające w sprawie oceną przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, a także kwestionuje samą podstawę prawną wydanych decyzji, jako niezgodną, w jej ocenie, z prawem unijnym. Zdaniem Sądu za nietrafny uznać należało zarzut opisany w pkt 1 skargi dot. naruszenia art. 191 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez błędne i dowolne ustaleniu stanu faktycznego przez organ II instancji i uznaniu, że strona nie wykazała, że dokonała eksportu tego pojazdu we własnym imieniu lub na własną rzecz. Należy bowiem wyjaśnić, że z przedstawionych dokumentów w postaci wywozowego dokumentu towarzyszącego z nadanym numerem [...] z 27 października 2017 r., deklaracji/potwierdzenia otrzymania pojazdu (egzemplarza przeznaczonego dla nadawcy nr 8), faktury sprzedaży nr [...] z 26 października 2017 r., protokołu odbioru samochodu z 30 października 2017 r., komunikatu IE-599, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju nie sposób stwierdzić, że transport został wykonany przez skarżącą. Z ww. dokumentów wynika, że to nabywca dokonał transportu samochodu do N., o czym świadczą m.in. dane zawarte w treści komunikatu IE-599 i faktury nr [...] z 26 października 2017 r. - warunki dostawy z kodem: CPT. Stąd pomimo, że na dokumencie przewozowym WDT widnieją dane strony jako nadawcy (w polu nr 2) to nie można uznać, że wywozu dokonał sam skarżący lub też odbył się on w jego imieniu. Jak słusznie zauważył organ II instancji więź faktyczna pomiędzy zbywcą a pojazdem ustała w pierwszym miejscu załadunku, tj. G. w dniu 29 października 2017 r. w momencie przekazania kierowcy pojazdu do transportu. Powyższe oznacza, że osoba dokonująca wywozu pojazdu "na kołach" z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej działał na rzecz odbiorcy, a rola strony w procedurze wywozu ograniczyła się wyłącznie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę. Stąd, norweski odbiorca nie tylko zapłacił za zakup samochodu przed dokonaniem eksportu, ale również poniósł ryzyko oraz koszty związane z jego transportem. Utrwalone orzecznictwo sądowe wskazuje bowiem, że czynności organizowania transportu podejmowane przez skarżącą na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu nie mogą być uznane za dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu. Dokonaną transakcję należy traktować więc jako sprzedaż samochodu osobowego w kraju kontrahentowi zagranicznemu, która nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. (eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celnoskarbowy, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Nie można przy tym zgodzić się ze stroną, która w skardze stwierdziła, iż, "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że powyższe przesłanki zostały udowodnione, czego nie kwestionował nawet organ podatkowy I instancji". Zarówno skarżący, jak i organ I instancji rozpatrzyli te przesłanki na podstawie faktur VAT, dokumentujących zakup i sprzedaż pojazdu nie zaś na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na różnicę pomiędzy pojęciami "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, które nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności" (tak min. NSA w wyroku z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 42/12 i z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11). Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11). W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS słusznie wywiódł, iż prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" będzie posiadał nie tylko stricte właściciel pojazdu, ale również prawo takie będzie posiadał podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem. Stąd, bez znaczenia dla tej przesłanki jest moment sprzedaży pojazdu, jak i krąg podmiotów wchodzących w te relacje. W ocenie Sądu nie są również trafne zarzuty skargi wskazane w pkt od 3 do 7. Wskazać w związku z nimi należy w szczególności, że dyrektywa 2008/118/WE, która ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję wyrobów wskazuje na zamknięty katalog wyrobów akcyzowych, do których należą: produkty energetyczne i energia elektryczna, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe (art. 1 ust. 1). Natomiast zgodnie z ust. 3 art. 1 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne, niż wyroby akcyzowe oraz świadczenie usług, w tym związane z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Sąd zwraca uwagę, że ww. dyrektywę stosuje się do enumeratywnie wymienionych wyrobów zharmonizowanych, czyli olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych, nie zaś do samochodów, a państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione, samodzielnie ustalając zasady i wysokość ich opodatkowania. W Polsce do tej grupy wyrobów należą m. in. samochody osobowe. Okoliczność, że polski ustawodawca korzystając z zachowanego na mocy art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE uprawnienia - opodatkowując podatkiem akcyzowym samochody osobowe, samodzielnie ustalił zasady zwrotu tego podatku z tytułu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej nie może stanowić naruszenia przepisów wymienionej dyrektywy. Samochody osobowe opodatkowane w Polsce podatkiem akcyzowym nie są bowiem zaliczane do wyrobów akcyzowych, do których ma zastosowanie dyrektywa 2008/118/WE. W stosunku do takich wyrobów prawo wspólnotowe nie wymaga harmonizacji (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 407/16). Poza tym Polska jako kraj członkowski Unii Europejskiej nakładając podatek na samochody osobowe, jak i określając warunki jego zwrotu, miała obowiązek, w świetle ww. dyrektywy, tak skonstruować zasady opodatkowania wyrobu niezharmonizowanego, by nie powodować tymi regulacjami zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118/WE). Zdaniem sądu obowiązkowi temu nie uchybiła. Utrwalony jest bowiem pogląd, że pojęcie "zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi" należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku (tak min. NSA w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I GSK 428/15). W tym miejscu wspomnieć również wypada, iż pozostałe zasady dotyczące podatku akcyzowego określone tak w preambule dyrektywy 2008/118/WE, jak i w jej przepisach ogólnych dotyczących, zwrotu, zwolnienia, produkcji, przetwarzania, przechowywania, przemieszczania wyrobów akcyzowych w różnych procedurach - mają zastosowanie jedynie do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wymienionych w pkt 3 preambuły dyrektywy 2008/118/WE, a nie do samochodów osobowych. Sąd podkreśla, iż państwo polskie dokonało właściwej implementacji art. 7 ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE w art. 107 ust. 1 u.p.a. W art. 82 ust. 1 u.p.a. określono przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Przepis art. 82 ust. 2 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku eksportu tych wyrobów. Natomiast art. 107 ust. 1 u.p.a. określa przesłanki zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodów osobowych, które nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a jedynie z woli ustawodawcy krajowego zostały opodatkowane akcyzą, który był uprawniony samodzielnie określić zasady zwrotu akcyzy. Z kolei art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy 2008/118/WE implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a. ma na celu zapobieganie sytuacjom w których od wyrobu akcyzowego zharmonizowanego przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy taka sytuacja nie zachodzi. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim a wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust. 3 ww. dyrektywy dotyczą momentu dopuszczenia do konsumpcji wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy - nie był przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zauważyć wreszcie należy, że dokonana przez organ wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rozumienia pojęcia "samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" została dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności oraz zasad konsumpcyjności i jednokrotności opodatkowania akcyzowego mimo że samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Warunek zwrotu podatku akcyzowego w art. 107 ust. 1 u.p.a. określony jako dokonanie eksportu samochodu osobowego "niezarejestrowanego wcześniej" należy bowiem interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju. Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy zatem interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi dowód jego konsumpcji (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15). Trudno również doszukać się w przedmiotowej sprawie naruszenia zasady niedyskryminacji. W ujęciu prawnym dyskryminacja rozumiana jest jako bezzasadne traktowanie w odmienny, mniej korzystny sposób określonej kategorii podmiotów. Bezzasadność zróżnicowanego traktowania polega na tym, że brak istotnych różnic w sytuacji podmiotów traktowanych w sposób odmienny (mniej korzystny) w porównaniu z sytuacją pozostałych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Europejskie prawo podatkowe w świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Gdańsk 2001, s. 15 i następne). W ocenie Sądu nie można mówić o naruszeniu tej zasady, gdy podmiot nie spełnia wymogów publicznoprawnych uprawniających do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu osobowego. Spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe do zwrotu podatku akcyzowego każdemu podmiotowi niezależnie od tego czy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami osobowymi tylko na rynku krajowym, czy też także poza nim, w konsekwencji w takim samym zakresie spełnienie wymogów z art. 107 ust. 1 u.p.a. rzutuje na opłacalność eksportu prowadzonego przez różne podmioty (por. wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 2152/15). Tym samym w ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, że art. 107 ust. 1 u.p.a. jest niezgodny z powołanymi przez stronę w pkt 3 skargi przepisami prawa unijnego, w tym dyrektywy 2008/118/WE, poprzez niedopuszczalne zawężenie kręgu odbiorców, które mogą zwrócić się o zwrot podatku akcyzowego w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo zastosował powołany wyżej przepis, co skutkowało odmową zwrotu podatku akcyzowego od samochodu osobowego. Podkreślenia także wymaga, czego zdaje się nie dostrzegać Spółka, że żaden z przepisów krajowych i unijnych nie przewiduje instytucji zwrotu podatku akcyzowego, którego zwrot uzależniony byłby od okresu przydatności i użyteczności pojazdu. Tym samym zarzut odmowy zwrotu części akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania jest zupełnie nie zasadny. Za niezasadny uznać należało również zarzut 2 skargi, albowiem zgodnie z art. 234 o.p. wydanie przez organ podatkowy II instancji rozstrzygnięcia, które opiera się na mniej korzystnej ocenie stanu faktycznego niż ocena sformułowana przez organ podatkowy I instancji, nie stanowi naruszenia zakazu reformationis in peius. Decyzją Dyrektora IAS utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanego eksportu samochodu osobowego, a to jest najistotniejsze z punktu widzenia ww. przepisu. Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzutu wskazanego w pkt 8 skargi, a dotyczącego naruszenia przez organ II instancji art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Należy bowiem podkreślić, iż ponowne rozpatrzenie całości sprawy przez Dyrektora IAS, który prawidłowo zauważył, że skarżący nie spełniał jeszcze innych niż wskazane przez organ I instancji przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 107 o.p., stanowi prawidłowe działanie organu odwoławczego, który w swym rozstrzygnięciu (decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji) konwalidował dostrzeżone w decyzji Naczelnika US błędy. Należy zauważyć, że rolą organu odwoławczego jest nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji, ale przede wszystkim ponowne rozpatrzenie sprawy połączone z rozpoznaniem wszystkich żądań strony i ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia w granicach prawa. Podkreślenia również wymaga, że zasady zaufania do organów podatkowych nie można odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (zob. przykładowo wyroki NSA: z 22 marca 2018 r., II FSK 663/16; z 25 listopada 2010 r., II FSK 1271/09, z 31 października 2018 r. I FSK 1594/18). Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut 9 skargi dot. naruszenia "zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika", wynikającej z art. 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej co w sprawie niniejszej nie miało miejsca. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.