V SA/Wa 1066/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący asesor WSA Aleksandra Młyńska (spr.) Sędziowie sędzia WSA Mirosława Pindelska sędzia WSA Andrzej Kania po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym za bezzasadny uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora I Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Warszawie z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej k.p.a.) oraz art. 18 i art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 34 § 4 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia [...] Sp. z o.o. na postanowienie z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] , którym Dyrektor ... Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. uznał za bezzasadny zgłoszony zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] , nr [...] i nr [...] – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stan sprawy przedstawia się w sposób następujący. Dyrektor ... Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. wszczął w dniu [...].05.2018 r. poprzez doręczenie odpisu tytułów wykonawczych, stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne wobec majątku [...] Sp. z o.o., na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].05.2018 r. nr [...] , nr [...] i nr [...] , obejmujących należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 10,12/2015 r., w łącznej kwocie należności głównej 4.419,10 zł, plus należne odsetki za zwłokę. Powyższe tytuły wykonawcze doręczono stronie w dniu [...].05.2018 r. Pismem z dnia 11.05.2018 r. strona wniosła o natychmiastowe anulowanie ww. tytułów wykonawczych oraz umorzenie wszczętego postępowania egzekucyjnego prowadzonego podnosząc, że należności wskazane w ww. tytułach wykonawczych zostały zapłacone w dniu [...].10.2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dyrektor ... Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. celem realizacji należności dochodzonych ww. tytułami wykonawczymi wystosował do [...] w W. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia [...].06.2018 r. W związku z wystosowaniem ww. zawiadomień o zajęciu, powyższe tytuły wykonawcze zostały w całości spłacone wpłatą z dnia 19.06.2018 r. Zawiadomienia o zajęciu doręczono stronie w dniu 06.07.2018 r. Postanowieniem z dnia [...].08.2018 r. nr [...] Dyrektor ... Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. uznał za bezzasadny zgłoszony przez spółkę pismem z dnia 11.05.2018 r. zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] , nr [...] i nr [...] . W związku z wniesionym zażaleniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. nr [...]uchylił w całości ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji wskazując, iż Dyrektor ... Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. w treści zaskarżonego postanowienia nie odniósł się w sposób wyczerpujący do twierdzeń strony podniesionych w piśmie z dnia 11.05.2018 r., z których wynika, że dochodzone należności zostały uregulowane przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w dniu [...].10.2017 r. Zwłaszcza, że w załączonych do zażalenia kserokopii dokonanych przez stronę w dniu [...].10.2017 r. trzech przelewów wynika, iż dotyczą okresów rozliczeniowych za 12/2016 r. oraz upomnień o numerach: [...] , natomiast w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazanie w opisie przelewu prawidłowego numeru upomnienia pozwala na identyfikację wpłaty i nie można wówczas mówić, iż wpłata jest "nieoznaczona co do okresu". Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ II instancji zobowiązał organ egzekucyjny do przytoczenia odpowiednich przepisów i faktów, z których bezspornie wynikać będzie, czy należności objęte ww. tytułami wykonawczymi zostały, czy też nie zostały uregulowane przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Wskazał także, iż w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 35 § 1 u.p.e.a., wywierające skutek w postaci bezwzględnego nakazu zawieszenia postępowania egzekucyjnego do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, czyli takiego, od którego w administracyjnym toku instancji nie przysługuje zażalenie, co oznacza, że organ egzekucyjny nie był uprawniony, po wpływie w dniu 16.05.2018 r. zarzutów z dnia 11.05.2018 r., do wystosowania do [...] w W. zawiadomień z dnia [...].06.2018 r. o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Postanowieniem z dnia [...].01.2019 r. nr [...] , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor ... Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. zgłoszony przez spółkę zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] , nr [...] i nr [...] z dnia [...].05.2018 r. uznał za bezzasadny. W uzasadnieniu organ egzekucyjny stwierdził, że na dokumencie płatniczym istnieje możliwość wpisania jedynie miesiąca i numeru deklaracji, ewentualnie numeru decyzji, umowy lub nr tytułu wykonawczego, nie ma zaś możliwości oznaczenia na dokumencie płatniczym numeru upomnienia, z uwagi na co Zakład Ubezpieczeń Społecznych przy rozliczeniu wpłaty nie sugerował się wpisaniem numerów upomnień na dokumencie płatniczym przez płatnika i dokonał rozliczeń tych wpłat w oparciu § 11 ust. 1, § 13 ust. 1 w zw. z § 19 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 78, poz. 465 ze zm.), tj.: 1) wpłatę opisaną na dokumencie płatniczym za 12/2016 r. na ubezpieczenia społeczne w kwocie 6.330,81 zł. rozliczył na miesiąc: - 12/2016 r. na składkę (należność główna 2.355,36 zł. oraz odsetki 134,00 zł.); - 09/2002 r. na koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł.; - 09/2002 r. na koszty egzekucyjne w kwocie 78,20 zł.; - 08/2002 r. na składkę (należność główna 1.364,45 zł. oraz odsetki 2.390,00 zł.); 2) wpłatę opisaną na dokumencie płatniczym za 12/2016 r. na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.804,80 zł. rozliczył na miesiąc: - 12/2016 r. na składkę (należność główna 810,76 zł. oraz odsetki 46,00 zł.); - 04/2002 r. na koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł.; - 04/2002 r. na koszty egzekucyjne w kwocie 1,40 zł.; - 05/2002 r. na koszty egzekucyjne w kwocie 1,40 zł.; - 06/2002 r. na koszty egzekucyjne w kwocie 7,90 zł.; - 06/2002 r. na składkę (należność główna 183,45 zł. oraz odsetki 331,00 zł.); - 10/2002 r. na koszty egzekucyjne w kwocie 13,60 zł.; - 10/2002 r. na składkę (należność główna 146,49 zł. oraz odsetki 254,00 zł.); 3) wpłatę opisaną na dokumencie płatniczym za 12/2016 r. na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 493,88 zł. rozliczył na miesiąc: - 12/2016 r. na składkę (należność główna 165,53 zł. oraz odsetki 9,00 zł.); - 09/2002 r. na koszty upomnienia w kwocie 8,80 zł.; - 09/2002 r. na koszty egzekucyjne w kwocie 5,60 zł.; - 09/2002 r. na składkę (należność główna 70,65 zł. oraz odsetki 125,00 zł.); - 10/2002 r. na koszty egzekucyjne w kwocie 5,50 zł.; - 11/2002 r. na koszty egzekucyjne w kwocie 5,40 zł.; - 11/2002 r. na składkę (należność główna 36.40 oraz odsetki 62,00 zł.). Dyrektor ... Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. przedstawił ponadto sposób zaksięgowania wszystkich dokonanych przez stronę wpłat do dnia [...].01.2019 r. Organ ustalił, iż egzekucja została wszczęta na podstawie rozliczenia konta płatnika składek, do którego zostały uwzględnione dokumenty oraz wpłaty do nich przypisane i zaewidencjonowane na koncie płatnika. Na dzień wystawienia tytułów wykonawczych o nr [...] , [...] , [...] z dnia [...].05.2018 r. zadłużenie było zgodne ze stanem faktycznym i wynikało ze złożonych przez płatnika deklaracji. Nie odnotowano wpłat oznaczonych 10/2015 oraz 12/2015. Natomiast wpłaty, które wpłynęły w dniu [...].10.2017 r., były oznaczone na dokumentach płatniczych jako 12/2016. Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, strona pismem z dnia 18.02.2019 r. złożyła zażalenie, wnosząc o: uchylenie ww. postanowienia; nakazanie ZUS zwrotu spółce [...] bezprawnie zabranych w dniu [...].06.2018 r. pieniędzy w kwocie 5.676,80 zł plus 90 zł kosztów opłat specjalnych pobranych przez bank za wykonane do ZUS przelewy plus odsetek za okres bezprawnego dysponowania przez ZUS ww. kwotą; nakazanie ZUS wycofania zajęć rachunku bankowego [...] ; nakazanie ZUS wstrzymania jakichkolwiek działań egzekucyjnych wobec [...] , do czasu ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia, czy [...] ma jakiekolwiek wymagalne zobowiązania finansowe wobec ZUS. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła m.in., że ZUS całkowicie zignorował zarzuty i zalecenia sformułowane przez organ odwoławczy. Zauważyła, że uzasadnienie organu egzekucyjnego jest powieleniem uzasadnienia postanowienia z dnia [...].08.2018 r., uzupełnionego o bezprzedmiotowe dla niniejszego postępowania zestawienie wpłat dokonanych przez [...] od 1999 r. ze wskazaniem sposobu zaksięgowania tych kwot. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia [...].03.2019 r. nr [...] , po rozpoznaniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora ... Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z dnia [...].01.2019 r. nr [...] . W uzasadnieniu wskazał, że do dnia 31.12.2017 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie wzoru bankowego dokumentu płatniczego należności z tytułu składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Ze stanowiących załączniki do ww. rozporządzenia wzoru "bankowego dokumentu płatniczego" oraz "objaśnień do bankowego dokumentu płatniczego" wynika, że jeżeli w polu nr 09 dotyczącym typu wpłaty wpisano "M" (składka dłuższa niż m-c), w polu nr 10 wpisano nr deklaracji, zaś w polu nr 11 wpisano miesiąc i rok za który dokonywana jest wpłata, to jest to równoznaczne z dyspozycją płatnika składek co do kolejności pokrywania zobowiązań, tj. w pierwszej kolejności zostaną pokryte zobowiązania za miesiąc kalendarzowy wskazany we wpłacie, a nadwyżka zostanie rozliczona poczynając od najwcześniejszej zaległości. Wynika również, że pole nr 12 przewiduje wpisanie wyłącznie nr decyzji, nr umowy bądź nr tytułu wykonawczego i to tylko w przypadkach, jeżeli w polu 09 dotyczącym typu wpłaty wpisano "A", ,,B", "D", "E", "T' lub "U". Organ stwierdził, że w przelewach dokonanych przez stronę w dniu [...].10.2017 r., w polu nr 09 dotyczącym typu wpłaty wpisano "M" (składka dłuższa niż m-c), w polu nr 10 dotyczącym nr deklaracji wpisano "02", zaś w polu nr 11 dotyczącym miesiąca i roku, za który dokonywana jest wpłata, wpisano "12/2016". Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wypełnił wskazaną wcześniej dyspozycję organu nadzoru i wyjaśnił w treści zaskarżonego postanowienia w sposób wyczerpujący przesłanki zaliczenia wpłat z dnia [...].10.2017 r. na poczet należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 12/2016 r. oraz zaliczenia pozostałej z tych wpłat nadwyżki na należności o najwcześniejszym terminie płatności, bez sugerowania się wpisanymi w polu nr "12" numerami upomnień. Ponadto wyjaśnił stronie sposób rozliczenia uiszczonych w dniu [...].10.2017 r. wpłat, jak również sposób rozliczenia wszystkich dokonanych przez stronę wpłat do dnia [...].01.2019 r. Organ podkreślił, iż wskazanie w opisie przelewów z dnia [...].10.2017 r. upomnień o numerach: [...] pozwala na identyfikację wpłat oraz pozwala na ustalenie intencji strony, tj., że oprócz uregulowania należności za 12/2016 r., jej intencją było uregulowanie należności za 10,12/2015 r. wskazanych w ww. upomnieniach, jednakże organ rentowy, w świetle przytoczonych regulacji, miał podstawy przy rozliczeniu tych wpłat, do nieuwzględnienia intencji strony w części dotyczącej uregulowania należności za 10,12/2015 r. Stwierdził, że zaległości z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 10,12/2015 r., egzekwowane na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...].05.2018 r. nr [...] , nr [...] i nr [...] , w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie były uiszczone, dlatego też zarzut oparty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., podnoszony przez stronę, nie jest zasadny. Organ dodał, że w sprawie występuje tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, z uwagi na co podjęcie zawieszonego postępowania przez organ egzekucyjny jest równoznaczne z faktem, iż wystąpiło jedno ze zdarzeń, o których mowa w art. 35 § 1 u.p.e.a., tj. wierzyciel uznał, że wystąpiły uzasadnione okoliczności podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Podejmując zawieszone postępowanie organ egzekucyjny nie wydał formalnego postanowienia w tym przedmiocie i nie poinformował strony, że ustała przyczyna zawieszenia postępowania egzekucyjnego. W świetle powyższego organ stwierdził, iż w prowadzonym na podstawie przedmiotowych tytułów wykonawczych postępowaniu egzekucyjnym doszło do nieprawidłowości, tj. braku wydania wobec strony formalnego postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowanie egzekucyjnego w związku z wnioskiem wierzyciela o jego podjęcie. Podkreślił jednak, że na postanowienie o podjęciu zawieszonego postępowania egzekucyjnego nie przysługuje żadnej ze stron postępowania zażalenie, bowiem ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wyraźnie wskazuje, że zażalenie przysługuje na postanowienie organu egzekucyjnego o zawieszeniu postępowania lub o odmowie zawieszenia tego postępowania (art. 56 § 4 u.p.e.a.). Natomiast z treści art. 57 § 1 u.p.e.a. zdanie drugie wynika, że organ egzekucyjny podejmując zawieszone postępowanie egzekucyjne jednocześnie przystępuje do czynności egzekucyjnych. Zdaniem organu, w okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że organ egzekucyjny będący jednocześnie reprezentantem wierzyciela podjął zawieszone postępowanie poprzez przystąpienie do czynności egzekucyjnych, o czym zawiadomił stronę dokonując zawiadomieniami z dnia [...].06.2018 r. zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez [...] w W. . Zawiadomienia doręczono stronie w dniu 06.07.2018 r. Zdaniem organu, brak formalnego postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowanie egzekucyjnego nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa, jest co najwyżej naruszeniem przepisów postępowania, niemającym wpływu na treść rozstrzygnięcia z dnia [...].01.2019 r. nr [...] . Organ dodał, że na czynności egzekucyjne podjęte zawiadomieniami o zajęciu z dnia [...].06.2018 r. stronie przysługiwała w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomień skarga na czynności egzekucyjne o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zwracając się o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła nieobiektywną ocenę prowadzonego przez ZUS postępowania egzekucyjnego oraz zastosowanej przez ZUS wykładni obowiązującego prawa oraz nierozpoznanie wszystkich sformułowanych w zażaleniu z dnia 18.02.2019 r. zarzutów, przy czym istotę złożonego zażalenia stanowiło: - bezprawne zajęcie w dniu [...].06.2018 r. przez ZUS środków finansowych na koncie spółki, na poczet należności, które zostały zapłacone. ZUS dokonał tego mimo wniesienia przez spółkę zarzutu (wpłynął do ZUS 16.05.2018 r.) w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., co zawieszało postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, - nieuznanie przez ZUS 3 przelewów z dnia [...].10.2017 r. dokonanych przez spółkę jako spłaty zobowiązań spółki za okresy wskazane w upomnieniach, tj. za 12/2016 r. oraz za 10 i 12/2015 r., mimo jednoczesnego powołania się w tych przelewach na konkretne numery upomnień, których te przelewy dotyczyły, - rozstrzygnięcie problemu pierwotnego, tj. ustalenie, czy postępowanie egzekucyjne prowadzone przez ZUS w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 25.05.2011 r. wystawione za lata 2002 - 2010 jest zgodne z prawem oraz czy spółka ma w ogóle jakiekolwiek zobowiązania finansowe wobec ZUS. Skarżąca wskazała, że w zażaleniu z dnia 18.02.2019 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwróciła się z wnioskiem o wzięcie pod uwagę faktu, że równolegle do niniejszego postępowania toczy się przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej drugie postępowanie, które ma na celu rozstrzygnięcie, czy spółka [...] ma w ogóle jakiekolwiek zobowiązania finansowe wobec ZUS i czy były w związku z tym w październiku 2017 r. podstawy do dokonywania przez ZUS przeksięgowań i przekwalifikowania wpłat z 2017 r. na poczet zobowiązań z lat 2002-2010, o których istnieniu dowiedziała się w czerwcu 2018 r. i które zakwestionowała pismem z dnia 2.07.2018 r. Rozstrzygnięcie to ma bardzo istotne znaczenie dla niniejszej sprawy. Zwracając się z tym wnioskiem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, sugerowano odroczenie wydanie postanowienia w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia, czy spółka ma i czy w październiku 2017 r. miała jakiekolwiek wymagalne zobowiązania wobec ZUS za okres 2002-2010. Zdaniem skarżącej, rozstrzygnięcie to będzie miało kluczowy wpływ na orzeczenie w niniejszym postępowaniu. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wobec pierwszych dwóch ww. kwestii. Ponadto podniosła, że co do ostatniej kwestii organ nie odniósł się. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie ustosunkował się do kwestii, czy postępowanie egzekucyjne prowadzone przez ZUS w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 25.05.2011 r. wystawione za lata 2002 - 2010 jest zgodne z prawem oraz czy spółka ma w ogóle jakiekolwiek zobowiązania finansowe wobec ZUS, organ wyjaśnił, że kwestie te nie dotyczą tytułów wykonawczych, wobec których strona wniosła pismem z dnia 11.05.2018 r. zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, o czym stanowi art. 120 cytowanej ustawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, wad w postępowaniu, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 134 § 1 cytowanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ww. ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły tego rodzaju wady i uchybienia, które skutkowały uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Kontroli Sądu podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2019 r., utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora ...Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. z dnia [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie uznania za bezzasadny zarzutu zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym. Kwestionowane postanowienie zostało wydane na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.). Stosownie do art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., w celu weryfikacji działań organów egzekucyjnych zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów zostały enumeratywnie wyliczone w art. 33 u.p.e.a. Zgodnie zaś z art. 33 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym zażalenie, o czym stanowi art. 34 § 5 u.p.e.a. W sprawie niniejszej, co wymaga podkreślenia, organ I instancji był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Wskazać należy, że zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, przy czym w myśl § 5 tego artykułu wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z treści art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wynika, że tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pouczenie to jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym od tego dnia liczy się upływ terminu do zgłoszenia organowi egzekucyjnemu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie zaś w jego toku. Z tego też względu, zarzuty nie mogą być uzupełniane w terminie późniejszym, co jednak nie wyklucza możliwości ingerowania przez zobowiązanego w tok postępowania egzekucyjnego. Ustawa przewiduje bowiem szereg innych środków, służących podjęciu przez stronę obrony, m. in. skargę na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.), czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.). Są to jednak środki niekonkurencyjne ze sobą. Każdy z nich posiada inne przesłanki, zatem nie można ich używać zamiennie. Wbrew twierdzeniom organu, podstawy zarzutu nie można zastąpić wniesieniem skargi na czynności egzekucyjne, wobec czego okoliczność wykonania obowiązku nie mogła zostać podniesiona przez stronę w niniejszej sprawie w ramach skargi na czynności egzekucyjne. Jak wynika z akt sprawy, skarżący skorzystał z przysługującego mu uprawnienia, wnosząc pismem z dnia 11 maja 2018 r. zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie trzech tytułów wykonawczych z dnia 18 kwietnia 2018 r., doręczonych w dniu 9 maja 2018 r. Skarżący wskazał, że należności wskazane w ww. tytułach wykonawczych zostały zapłacone wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w dniu 3 października 2017 r., a zatem podniósł zarzut wykonania obowiązku w całości, z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Okoliczność dokonania stosownych wpłat została potwierdzona przez skarżącego poprzez dołączenie w toku postępowania egzekucyjnego do akt sprawy kopii przelewów, wykonanych stosownie do skierowanych do skarżącego trzech upomnień z dnia 31 sierpnia 2017 r. wzywających do uregulowania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 10,12/2015 r. i 12/2016 r. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zaksięgowania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych dokonanych przez skarżącego wpłat niezgodnie z dyspozycją podaną w przelewach z dnia 3 października 2017 r. – w części dotyczącej uregulowania należności za 10,12/2015 r. oraz zaliczenie wpłat w tym zakresie na poczet zobowiązań z 2002 r. Jako podstawę prawną zaksięgowania wpłat wbrew intencji strony organ egzekucyjny wskazał przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 78, poz. 465 ze zm.), tj. § 11 ust. 1 oraz § 13 ust. 1 w związku z § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia. Zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia, Zakład Ubezpieczeń Społecznych dokonuje rozliczenia dokonanej przez płatnika składek wpłaty na koncie płatnika i zaewidencjonowania danych na koncie ubezpieczonego za dany miesiąc kalendarzowy na podstawie deklaracji oraz raportów lub deklaracji korygującej i raportów korygujących, zgodnie z oznaczeniem dokonanym przez płatnika składek na dokumencie płatniczym, o którym mowa w art. 47 ust. 4a ustawy, z uwzględnieniem § 3 ust. 4 i § 25. Jak stanowi § 13 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli wpłata składek na ubezpieczenia społeczne jest wyższa niż kwota należnych składek z tego tytułu wynikająca z rozliczenia dokonanego w deklaracji za dany miesiąc kalendarzowy, nadwyżkę pozostałą po pokryciu należnych składek na ubezpieczenia społeczne za dany miesiąc kalendarzowy zalicza się proporcjonalnie na pokrycie zaległych należności funduszu emerytalnego i otwartych funduszy emerytalnych, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Stosownie zaś do powołanego § 19 ust. 1 rozporządzenia, z wpłaty na pokrycie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, objętych danym tytułem wykonawczym, w pierwszej kolejności pokrywa się koszty upomnienia, koszty egzekucyjne, a następnie składki i odsetki za zwłokę należne funduszowi emerytalnemu i otwartym funduszom emerytalnym, proporcjonalnie do należności tych funduszy objętych tym tytułem. Powyższe stanowisko organu co do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie cytowanych przepisów rozporządzenia jest nieprawidłowe. Przede wszystkim stwierdzić należy, że wskazane przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 kwietnia 2008 r. nie mają zastosowania w przypadku upomnienia. Z treści wymienionego rozporządzenia nie wynika, aby regulowało także treść upomnienia, wzywającego do wykonania obowiązku zaległych należności na rzecz ZUS z zagrożeniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego lub aby regulowało formę wpłaty dokonywanej przez podmiot w wyniku wykonania tegoż upomnienia. Podkreślenia wymaga, że wpłaty dokonane przez skarżącego w dniu 3 października 2017 r. związane były z otrzymaniem trzech upomnień z dnia 31 sierpnia 2017 r. o określonych numerach, wzywających do uregulowania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za 10,12/2015 r. i 12/2016 r. W wykonanych przelewach skarżący wskazał odpowiednie numery upomnień, co stanowiło wystarczającą podstawę do zidentyfikowania przez organ wpłat, a następnie prawidłowego ich zaksięgowania. Nadto, powyższe wpłaty zostały wykonane przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, bowiem odpisy tytułów wykonawczych doręczono skarżącemu dopiero w dniu 9 maja 2018 r. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez organ okoliczności, iż do dnia 31 grudnia 2017 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie wzoru bankowego dokumentu płatniczego należności z tytułu składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 202, poz. 1561 ze zm.) – do którego załącznik, stanowiący wzór bankowego dokumentu płatniczego, przewidywał wyłącznie wpisanie w rubryce nr 12 numeru decyzji, umowy lub tytułu wykonawczego – stwierdzić należy, że brak odpowiedniego wzoru, umożliwiającego wpisanie stronie numeru skierowanego upomnienia nie mógł stanowić podstawy do zaksięgowania dokonanych wpłat wbrew intencji strony. Podobnie, możliwość wpisania w rubryce nr 11 wyłącznie jednego miesiąca i roku, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie powinna skutkować przeksięgowaniem wpłat na poczet innych należności, niż było to intencją strony. Przedmiotowy druk nie mógł bowiem znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Nie przewidziano wpisania numeru daty upomnienia skierowanego przez ZUS do zobowiązanego w myśl art. 15 § 1 w związku z art. 3 i art. 2 § 2 u.p.e.a. Wymienione przepisy u.p.e.a. stanowią o obowiązkowym ich zastosowaniu przez ZUS przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zatem ich zastosowanie i odpowiedź zobowiązanego muszą być oceniane w swoich skutkach prawnych w świetle tych przepisów. Jeżeli rozporządzenie wykonawcze w sprawie wzoru bankowego dokumentu płatniczego nie przewidywało czynności związanych ze wskazanym upomnieniem i jego wykonaniem, to w żadnym razie powyższe rozporządzenie nie może ograniczać skutków prawnych dotyczących przelewu, w podstawie którego wskazano wykonanie konkretnego z numeru i daty upomnienia wierzyciela. W ocenie Sądu, oprócz uregulowania należności za 12/2016 r. wolą skarżącego było bezspornie uiszczenie należności za 10,12/2015 r., stosownie do wpisanych w dokumentach płatniczych numerów upomnień. Wpłaty zostały wykonane zgodnie z otrzymanymi przez stronę upomnieniami, w wysokościach w nich wskazanych. Tym samym, obowiązkiem organu było zaksięgowanie przedmiotowych wpłat zgodnie z wolą strony, a opisane uchybienia, z uwagi na treść podniesionego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, skutkują stwierdzeniem naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 34 § 4 u.p.e.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ będzie miał na względzie powyższe wskazania oraz sformułowaną ocenę prawną. W okolicznościach niniejszej sprawy dostrzeżenia wymaga również istotne uchybienie proceduralne organu egzekucyjnego, jakie miało miejsce po wniesieniu przez skarżącego zarzutów pismem z dnia 11 maja 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 18 czerwca 2018 r. organ wystosował do [...] w W. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, celem realizacji należności dochodzonych ww. tytułami wykonawczymi. Tymczasem, z akt sprawy wynika, że nie było pisma, oświadczenia, stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, że zachodzą uzasadnione okoliczności dotyczące podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Po wpływie do organu w dniu 16 maja 2018 r. ww. pisma strony zgłaszającego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, organ egzekucyjny nie był uprawniony do wystosowania ww. zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Przepis art. 35 § 1 u.p.e.a. stanowi bowiem, że zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, o ile wierzyciel po otrzymaniu zarzutu nie wystąpi z uzasadnionym wnioskiem o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Zatem, wobec braku stwierdzenia okoliczności dotyczących uzasadnionego wniosku wierzyciela o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego zgłoszonego w trybie art. 35 § 1 u.p.e.a. – czy jak w tym przypadku, braku stosownego stanowiska organu egzekucyjnego będącego wierzycielem – zawieszenie postępowania egzekucyjnego następuje ex lege, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia dotyczącego zarzutu, a wydanie ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu powoduje ex lege podjęcie zawieszonego postępowania. Sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu, zgodnie z którym z uwagi na tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego w przedmiotowej sprawie podjęcie zawieszonego postępowania przez organ egzekucyjny było równoznaczne z faktem, iż nastąpiło jedno ze zdarzeń, o których mowa w art. 35 § 1 u.p.e.a., tj. wierzyciel uznał, że wystąpiły uzasadnione okoliczności podjęcia zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Nie sposób przyjąć, aby w realiach przedmiotowej sprawy organ egzekucyjny podjął zawieszone postępowanie poprzez przystąpienie do czynności egzekucyjnych, o czym poinformował stronę, dokonując zawiadomieniami z dnia 18 czerwca 2018 r. zajęcia rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Przedmiotowe postępowanie egzekucyjne podlegało bowiem zawieszeniu z mocy prawa, co oznacza, że organ winien powstrzymać się od podejmowania czynności egzekucyjnych, o czym stanowi a contrario art. 35 § 2 u.p.e.a. Podnieść należy, że celem regulacji zawartej w art. 35 § 1 u.p.e.a. jest tymczasowe zaniechanie prowadzenia egzekucji do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Regulacja ta ma na celu tymczasową ochronę dłużnika, który wniósł w trybie ustawy o egzekucji zarzuty, które mogą okazać się zasadne. Z treści art. 35 § 1 u.p.e.a. też wynika powstanie skutków prawnych z mocy ustawy co do zawieszenia i podjęcia postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem wniesiono zarzuty, a wierzyciel nie wystąpił z wnioskiem lub nie złożył stosownego oświadczenia w przypadku zbiegu funkcji wierzyciela i organu egzekucyjnego, to nastąpiło zawieszenie postępowania egzekucyjnego z mocy ustawy. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego powoduje to, że nie można dokonywać czynności egzekucyjnych poza zabezpieczeniem, w myśl art. 35 § 2 u.p.e.a. i art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 102 k.p.a. Organ egzekucyjny winien też mieć na uwadze art. 168b u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązany może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Jeżeli zachodziła podstawa do podjęcia postępowania przed wydaniem ostatecznego postanowienia w przedmiocie zarzutów, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w treści stosownego postanowienia organu egzekucyjnego, przy braku oświadczenia tego organu o istnieniu uzasadnionych okoliczności przemawiających za podjęciem zawieszonego postępowania egzekucyjnego. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.