V SA/Wa 107/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta - Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi K. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] marca 2011 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz K. B. K. kwotę 773 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt trzy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 1. W dniu 4.5.2010r K. B. K. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Jeep Wrangler (poj. silnika 3778 cm3, moc 147 kW wypr. 2009 R, nr VIN [...]) zarejestrowano w systemie Zefir pod nr AKNU ([...] oraz dokonał w dniu 18.5.2010r. wpłaty podatku akcyzowego w wysokości 2395 zł. 2. W następstwie wszczętego z urzędu postepowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia 28.3.2011r. – stosownie do treści art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29.8.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 8, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 i ust. 3 z dnia 6.12.2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r, Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej u.p.a. – określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dot. przedmiotowego pojazdu w kwocie 4.892 zł. Ponieważ podatnik dokonał wpłaty kwoty 2395 zł, przeto winien uiścić 2497 zł wraz z odsetkami za zwłokę. 3. W efekcie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...].10.2013r. stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 23 O.p. w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 i 9 oraz 11, art. 105 pkt 1 , art. 106 ust. 2 i ust. 3 u.p.a. – a) uchylił w całości akt administracyjnych opisany w punkcie 2 uzasadnienia; b) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na kwotę 4315 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Organ odwoławczy uznał za wiarygodną przyjętą przez rzeczoznawcę wartość brutto, tj. kwotę 122500 zł. Mając zaś na względzie inne narzędzia porównawcze (tj. program info-Ekspert oraz oferty na stronach internetowych www.autobildmaster.com i www.decoddethis oraz www.autos.ad.com ) cars – Jeep-Wrangler+Unlimited, ustalono wartość brutto pojazdu na poziomie 122500 zł. Dodatkowo uwzględniono korektę za: datę pierwszej rejestracji, liczbę właścicieli, a pominięto korektę za: aktualność badań technicznych , za serwisowanie pojazdu, regionalną sytuację rynkową i indywidualny zakup za granicą. Ostatecznie wartość rynkową pojazdu ustalono na kwotę 33.566 zł. Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług według stawki 22% oraz podatek akcyzowy według stawki 18,6% do obliczania podstawy opodatkowania akcyzą przyjęto następujący model obliczeń : a) wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług – 33565 zł / 1,22 = 27,512,29 zł; b) wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego 27.512,291,186 = po zaokrągleniu 23.198 (podstawa opodatkowania). Mając na względzie postanowienie art. 21 § 1 O.p. i art. 104 ust. 9 u.p.a. zobowiązanie podatkowe dla pojazdu powyżej 2000 cm3 w podatku akcyzowym wynosi 4315 zł (23.198 x 18,6%). In fine Organ dostrzegł, że wyliczona kwota podatku akcyzowego jest mniejsza aniżeli to uczynił Organ I instancji o 577 zł albowiem ramach pierwotnych wyliczeń nie uwzględniono korekty ze względu na liczbę właścicieli oraz współczynnik uszkodzeń. 4. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniósł pełnomocnik K. B. K. zarzucając obrazę art.: a) 120 i 121 O.p. oraz art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez błędne ustalenia i rozstrzygnięcia poczynione przez organy celne na podstawie których podstawą opodatkowania w istniejącym stanie faktycznym jest średnia wartość rynkowa samochodu a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.p.a.; zastosowanie normy ogólnej przy istniejącej normie szczególnej i prawnym obowiązku prawnym stosowania normy szczegółowej przez organy celne; b) 120 i art. 121 O.p. poprzez uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym podstawą opodatkowania nie jest wartość celna powiększona o należne cło, a także prowizje i koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały włączone, a już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, jak również opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek je pobierać i dokonanie określenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią cenę rynkową. Określenie uzasadnieniu decyzji dwóch różnych wielkości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 104 ust. 6 u.p.a. wysokości 14445,74 zł i w wysokości 23198,00 zł; c) 120 i art. 121 O.p. oraz art.. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszystkich działań niezbędnych do zebrania pełnego materiału dowodowego i wszystkich informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego określenia wielkości podstawy opodatkowania oraz nie wystąpienie do rzeczoznawcy, autora opinii przedłożonej przez podatnika, w celu uzyskania niezbędnych informacji koniecznych do prawidłowego określenia kwoty jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za nabywany samochód osobowy, prawidłowej wartości celnej; d) 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 210 § p1 pkt. 6 O.p. poprzez sprzeczność rozstrzygnięcia z uzasadnieniem i sprzeczność wewnętrzną uzasadnienia ; e) 104. ust. 6 u.p.a. w związku z art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie zastosowaniu art. 104 ust. 6 u.p.a. i błędnym uznaniu, że podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu przez podatnika samochodu osobowego wcześniej dopuszczonego do obrotu w innym państwie jest średnia wartość rynkowa a nie wartość określona w art. 104 ust. 6 u.p.a.; wartość celna została ustalona z pominięciem reguły kolizyjnej lex specjalis derogat lex generali; f) art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tej normy prawnej dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym opartej o wartość celną. W efekcie tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w [...] kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm obowiązujących. W uzasadnieniu skarżący zauważył, że podstawą czynności organów celnych, zgodnie z art. 120 O.p., jest działanie na podstawie przepisów prawa. Ustawodawca określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym zróżnicował określone stany faktyczne w art.104 ust. 1 ,ust.2 i ust.3 u.p.a. jednocześnie wprowadzając lex specialis w stosunku do art.104 ust. 1 u.p.a. określając w sposób szczególny podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, jako wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 - wartość celna powiększona o należne cło z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną; w tym stanie faktycznym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło. Ustawodawca określając uprawnienia organów celnych w art. 104 ust. 8 u.p.a. w hipotezie tej normy określa jej zakres stosowania -jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że nie ma on zastosowania do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym określonej w art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - wartość samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Oznacza to, że zgodnie z hipotezą art.104 ust.8 u.p.a. norma ta nie ma zastosowania do określania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym określonej w art. 104 ust. 1 pkt 3 u.p.a. - wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5.; nie ma również zastosowania do określania podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego, albowiem w tym przypadku podstawą opodatkowania jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło - w przypadku importu tego samochodu, z zastrzeżeniem ust. 2-5, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. Istniejący stan faktyczny w niniejszej sprawie wypełnia wprost hipotezę art. 104 ust. 6 u.p.a. Opodatkowany podatkiem akcyzowym jest samochód osobowy z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego. 5. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami decyzji Organu II instancji. 6. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego rozszerzył skargę o zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez kierowanie do Skarżącego w tym samym stanie faktycznym prawnych różnych rozstrzygnięć, czego dowodem jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...].1.2014r., której kopię załączono do akt sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne- podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy – zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwieniem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje – w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych – kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem – co do zasady – zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy. II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publiczne, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparaty administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. III. W powyższym kontekście – stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. – należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażące, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy. IV. W kontekście powyższych uwag wskazać trzeba, iż w sprawie doszło do naruszenia prawa, które pozostaje w sprzeczności z dyrektywą praworządności wynikającą z Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a. Przede wszystkim wskazać należy, że Organ II instancji wydał w sprawie decyzję reformatoryjną bazując nie tylko na materiale dowodowym, który zgromadził Organ I instancji. Uważna analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, iż na etapie odwoławczym włączono do akt sprawy obcojęzyczne wydruki stron internetowych (k 116-118 akt adm.), które to dokumenty nie zostały przetłumaczone na język polski. Ponieważ – jak wynika to z treści decyzji Organu II instancji – stanowią one istotny materiał dowodowy, który legł u podstaw ustaleń faktycznych, przeto naruszono treść art. 4 ustawy z dnia 7.10.1999r. o języku polskim (Dz. U. z 2011r., nr 43, poz. 244 ze zm.), który to przepis stanowi, że w sprawach toczących się przed organem administracji publicznej językiem urzędowym jest język polski. V. Poważne uchybienie uniemożliwia ocenę tego, czy ustalenia poczynione przez Organ II instancji są prawidłowe; przedwczesne jest zatem – przy braku pewnych ustaleń faktycznych- odnoszenie się do treści zarzutów poczynionych w skardze. Z tej racji należało uchylić rozstrzygnięcie Organu II instancji. VI. Podobne rozstrzygnięcie należało wydać względem decyzji Organu I instancji, albowiem Organ II instancji też jej nie zaaprobował wydając decyzję reformatoryjną. VII. Rozpoznając ponownie sprawę należy przede wszystkim dokonać tłumaczeń dokumentów obcojęzycznych na język polski. Umożliwia to – w przypadku złożenia skargi do Sądu – ocenę legalności zaskarżonych rozstrzygnięć. Zwrócić należy też uwagę na zarzut sprecyzowany na rozprawie w kwestii obrazy art. 121 O.p. Jest on o tyle istotny, że w podobnej sytuacji procesowej – zdaniem Skarżącego – Organ umorzył postępowanie administracyjne, czego dowód stanowi kserokopia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...].1.2014r., nr [...]. VIII. Mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1c, art. 200 i 152 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.