V SA/Wa 1077/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, , Protokolant sekretarz sądowy - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lutego 2010 r. nr ... w przedmiocie: retrospektywnego zaksięgowania należności celnych oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez Z. K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z ... lutego 2010 r. nr ... Decyzją tą Dyrektor Izby, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... Port Lotniczy w W. z ... stycznia 2008 r. wydaną w przedmiocie określenia niezaksięgowanych należności celnych w kwocie ... zł [wynikających z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu, podlegającego należnościom celnym przywozowym, towaru w postaci [...] na podstawie zgłoszenia celnego z ... września 2005 r. (SAD nr ...)] oraz orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu powyższej kwoty, a także wezwania do zapłaty ww. należności celnych wraz z odsetkami. Podejmując takie rozstrzygnięcie Dyrektor Izby w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że w dniu ... września 2005 r. został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci cywilnego [...], według zapisu w polu 33 dokumentu SAD – z zastosowaniem kodu CN 8802 20 10. Dla określenia kwoty długu celnego przyjęta została, zadeklarowana przez zgłaszającego – tj. Agencję Celną P., zerowa stawka cła przywozowego, wynikająca z zastosowanego kodu CN. Powyższe zgłoszenie celne w oparciu o art. 71 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. z późn. zm.; dalej: "WKC"), zostało przyjęte przez organ celny, przy czym podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą został objęty przedmiotowy w sprawie towar, stanowiły wyniki weryfikacji zgłoszenia polegającej na przeprowadzonej kontroli zgodności rodzaju, ilości i numeru statku powietrznego, numeru seryjnego silnika z dokumentami handlowymi. Następnie organ wskazał, iż postanowieniem z ... października 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego... w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia należności celnych wynikających z długu celnego powstałego w wyniku zastosowania bez wymaganego pisemnego zezwolenia zerowej stawki cła przywozowego, określonej w Taryfie Celnej ze względu na końcowe użycie towaru o szczególnym przeznaczeniu. Po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie Naczelnik Urzędu w dniu ... stycznia 2008 r. wydał decyzję, którą określił niezaksięgowane należności celne według stawki celnej ...% (wynikające z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu podlegającego należnościom celnym przywozowym towaru powyżej wskazanego), orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty ... zł oraz wezwał do zapłaty należności celnych w powyższej kwocie wraz z odsetkami liczonymi według zasad i w wysokości określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Pismem z ... lutego 2008 r. strona złożyła odwołanie od ww. decyzji., w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości. Zarzuciła naruszenie m.in. przepisów procesowych, w tym art. 121, 122, 125, 139 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) na skutek nie zastosowania się organu celnego do wymogów określonych w tych przepisach i w następstwie popełnionych uchybień nienależytego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności natury faktycznej i prawnej, mających znaczenie dla wydania prawidłowej decyzji w niniejszej sprawie. Strona wniosła o ponowne rozpoznanie sprawy przez instancję odwoławczą i uznanie że w zgłoszeniu celnym obejmującym procedurą dopuszczenia do obrotu sporny s. zastosowana została prawidłowa stawka cła przywozowego oraz zwrot nienależnie naliczonej i zapłaconej kwoty wraz z odsetkami. Skarżący wniósł ponadto o uznanie zgłoszenia celnego jako wniosku o udzielenie zezwolenia na uprzywilejowane traktowanie taryfowe z zastosowaniem zwykłej procedury oraz podtrzymanie zastosowanej stawki zerowej stawki cła przywozowego. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Wskazał, iż niektóre towary ze względu na ich rodzaj i przeznaczenie mogą korzystać z obniżonych lub zerowych stawek celnych przy przywozie na obszar celny Wspólnoty. Zastosowanie takich stawek jest uzależnione od spełnienia warunków określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej. Następnie wyjaśnił, iż postanowienia wstępne Wspólnej Taryfy Celnej przewidują możliwość zastosowania zwolnienia od cła m.in. w stosunku do samolotów cywilnych o kodzie CN 8802 20 10, jednakże jak wynika z przypisu TN003 do wymienionej pozycji, zgłoszenie towaru pod tą pozycją podlega warunkom określonym w odpowiednich postanowieniach Wspólnoty (art. 291 do art. 300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. z późn. zm.; dalej: RWKC)). Spełnienie określonego w powyższych przepisach warunku pozwala na objęcie towaru daną podpozycją Wspólnej Taryfy Celnej, która może korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. W przeciwnym razie ten sam towar zostaje objęty inną podpozycją, dla której ustawodawca nie przewidział preferencji celnych. Dyrektor Izby powołał się przy tym na treść art. 21 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. Dyrektor Izby wskazał też na art. 292 ust. 1 RWKC, w myśl którego przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Dalej Dyrektor Izby podniósł, iż w niniejszej sprawie już w momencie obejmowania towaru procedurą strona powinna posiadać stosowne pozwolenie, aby móc korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. Tymczasem skarżący nie wnioskował, ani nie ubiegał się o wydanie pozwolenia na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla [...] przed dokonaniem zgłoszenia celnego z ... września 2005 r., nie skorzystał również z możliwości, aby wskazane zgłoszenie celne stanowiło wniosek o udzielenie takiego pozwolenia (art. 292 ust. 3 RWKC). Jednocześnie Dyrektor Izby zauważył, że w zakresie wydawania pozwolenia, o którym mowa w art. 292 ust. 1 RWKC, organ celny nie działa z własnej inicjatywy, lecz na wniosek osoby zainteresowanej. Wyjaśnił też, że w związku z nieuprawnionym zastosowaniem w niniejszej sprawie uprzywilejowanego traktowania taryfowego polegającego na przyjęciu stawki celnej ...%, organ celny I instancji wszczął postępowanie celne i zaskarżoną decyzją określił prawidłową kwotę należności dla towaru objętego procedurą celną wg zgłoszenia celnego SAD nr ..., gdyż nie została zaksięgowana kwota prawnie należna. Następnie Dyrektor Izby jeszcze raz zaznaczył, że tylko spełnienie określonego w przepisie warunku pozwala na objęcie towaru daną podpozycją Wspólnej Taryfy Celnej, która może korzystać z uprzywilejowanego traktowania taryfowego. W przeciwnym razie ten sam towar zostaje objęty inną podpozycją, dla której ustawodawca nie przewidział uprzywilejowanego traktowania taryfowego. Dlatego też -jak wskazał - należało zmienić zastosowany w zgłoszeniu celnym dla przedmiotowego towaru kod Taryfy Celnej 8802 20 10 na właściwy dla niego kod, tj. 8802 09 00 - z uwagi na brak stosownego zezwolenia na zastosowanie procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu z ostatecznym przeznaczeniem dla [...] kg. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że dla kodu Taryfy 8802 20 90 zastosowanego w konsekwencji do przedmiotowego towaru ustalić należało stawkę celną w wysokości ...%. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że w analizowanym przypadku zachodziły podstawy do określenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego, o którym mowa w art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, z późn. zm.; dalej: Prawo celne) i orzeczenia o jej retrospektywnym zaksięgowaniu na podstawie art. 220 WKC. Dalej, powołał się na art. 65 ust. 5 Prawa Celnego, wyjaśniając zasadność pobrania w niniejszej sprawie odsetek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe orzeczenie Dyrektora Izby skarżący, wniósł o jej uwzględnienie i uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z 30 stycznia 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: -art. 21, art. 68, art. 82, art. 86, art. 87, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 i art. 221 ust. 1 WKC w związku z art. 292 ust. 1 i art. 293 RWKC poprzez przeprowadzenie przez organy celne błędnej weryfikacji zgłoszenia celnego skutkującej dopuszczeniem do obrotu z zastosowaniem uprzywilejowanego traktowania taryfowego statku powietrznego i zaksięgowania retrospektywnego kwoty wynikającej z dług celnego; -art. 292 ust. 3 RWKC poprzez niezastosowanie przedmiotowego przepisu w ustalonych okolicznościach sprawy; -art. 220 ust. 1 w związku z art. 220 ust. 2 lit. b WKC poprzez niewłaściwą ocenę przesłanek dotyczących retrospektywnego zaksięgowania kwoty wynikającej z długu celnego i w konsekwencji niezastosowanie obligatoryjnej instytucji odstąpienia od zaksięgowania kwoty należności przywozowych, mając na względzie wystąpienie przesłanek określonych we wskazanym art. 220 ust. 2 lit. b WKC; -art. 65 ust. 3 i ust. 5 Prawa celnego poprzez nieuprawnione obciążenie strony koniecznością zapłaty odsetek oraz nieuznanie, iż podanie nieprawidłowych (niekompletnych) danych podczas zgłoszenia celnego spowodowane było wyłącznie okolicznościami niewynikającymi z zaniedbania lub świadomego działania strony; -art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę części materiału dowodowego sprawy, nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, co wpłynęło na brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych; -art. 121, 122, art. 125, art. 139 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się organu do wymogów określonych w tych przepisach, a zwłaszcza nadmiernej i nieuzasadnionej przewlekłości postępowania i w następstwie popełnienia przez organ uchybień ze szkodą dla skarżącego. W pierwszej kolejności skarżący wskazał na brak odniesienia się Dyrektora Izby do kwestii przeprowadzenia przez organ celny weryfikacji dokumentów celnych w zakresie zastosowania zerowej stawki celnej ze względu na ostateczne przeznaczenie importowanego towaru (w trybie art. 68 WKC). Zdaniem skarżącego weryfikacja zgłoszenia celnego została przeprowadzona w trybie pełnym, a więc wyniki tej weryfikacji winny stanowić o możliwości przyjęcia zgłoszenia celnego z zastosowaniem zerowej stawki celnej. Następnie, skarżący wskazał na wyroki zapadłe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie, tj. na wyrok tego Sądu z 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Kr 6/08 oraz z 29 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 5/08 oraz na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt V SA/Dwa 739/09. Podał, iż wskazane wyroki zostały wydane w sprawach analogicznych do niniejszej, tj. dotyczących importu statków powietrznych bez wymaganego pozwolenia i przy zastosowaniu zerowej stawki celnej ze względu na ich ostateczne przeznaczenie. Podał też, że wyrokami tymi Sąd uchylił decyzje organów celnych obu instancji wskazując na niewłaściwą ocenę przesłanek retrospektywnego zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego, mając na uwadze treść art. 220 ust. 1 lit. b WKC. Skarżący wyjaśnił przy tym, iż w sprawach rozpoznanych przez WSA w Krakowie Sąd ten przyznał, że organy celne przy przyjęciu zgłoszeń celnych popełniły błąd w rozumieniu ww. przepisu, gdyż wykrycie tego błędu wymagało jedynie porównania zadeklarowanego kodu Taryfy Celnej z zapisami w samej Taryfie. Powyższe skarżący odniósł do niniejszej sprawy wskazując na weryfikację zgłoszenia celnego przeprowadzoną w trybie pełnym. Wskazał, iż organ celny weryfikując zgłoszenie celne mógł stwierdzić, że skarżący nie dopełnił warunku uniemożliwiającego zastosowanie zerowej stawki celnej. Powyższe świadczy zaś o tym, iż pierwsza z przesłanek ochrony importera przewidziana w art. 220 ust. 2 lit. b WKC (tj. dotycząca błędu popełnionego przez same władze celne kraju importu towarów), niewątpliwie w sprawie niniejszej wystąpiła. Następnie zaznaczył, iż z uwagi na brak odpowiednich informacji w systemach weryfikacji i przetwarzania zgłoszeń celnych T. oraz C. Wskazał w tym miejscu, iż WSA w Krakowie -w jednym z ww. wyroków- stwierdził, że popełniony przez organy celne błąd był "(...) trudny do wykrycia dla skarżącego chociażby z tego powodu, że organ celny nie kwestionując stawki celnej i nie żądając dodatkowych dokumentów dokonywał kolejnych odpraw celnych tego samego rodzaju towarów w 2005 r. i praktyka ta została zmieniona dopiero w 2006 r. Okoliczność ta podnoszona przez skarżącego w toku postępowania nie była kwestionowana przez organy celne. Błędna interpretacja przepisów przez organy celne oznacza, że problem był trudny do wykrycia, a przepisy miały skomplikowany charakter". Skarżący podniósł, iż w systemie TARIC do 2006 r. nie było informacji o konieczności przedłożenia -zgodnie ze wskazanym przy zastosowaniu zerowej stawki celnej dla przeznaczenia końcowego towarów z kodem N 990- upoważnienia do procedury celnej o znaczeniu ekonomicznym/użycie końcowe. Wskazał też, że jednocześnie organy celne nie wspominają, iż do przedmiotowego zgłoszenia celnego należało stosować również przepisy zawarte w Sekcji II punkt B Przepisów Wstępnych RWKC, które nie określały żadnego dodatkowego warunku, co do konieczności przedstawienia odrębnego pozwolenia w takich przypadkach. Dalej, skarżący wywiódł, iż niewątpliwe jest również w sprawie to, że działał w dobrej wierze, przestrzegając obowiązujących w zakresie postępowania celnego przepisów i wykonując swoje zobowiązania w odniesieniu do dokonania zgłoszenia celnego i przedłożenia wszelkich wymaganych dokumentów w celu zaklasyfikowania importowanego towaru do wnioskowanego kodu CN, jako podlegającego uprzywilejowanemu traktowaniu ze względu na jego szczególne przeznaczenie. Skarżący ponownie odwołał się przy tym do wyroku Sądu w Krakowie, który odnosząc się do okoliczności działania skarżącego za pośrednictwem agencji celnej wskazał, iż takie działanie należy ocenić jako działanie w dobrej wierze i przy przestrzeganiu obowiązujących przepisów w zakresie zgłoszenia celnego mając na uwadze, że importer dostarczył swojemu przedstawicielowi wszelkich danych oraz dokumenty, którymi dysponował. Zaznaczył, iż taka sytuacja miała miejsce i w jego przypadku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie – stwierdzenie jego wydania z naruszeniem prawa, v. art. 145 § 1 p.p.s.a.). Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym należało zastosować wobec skarżącego instytucję odstąpienia od zaksięgowania należności przywozowych uregulowaną w art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Przed analizą kontrolowanej sprawy w powyżej zaznaczonym zakresie przypomnieć trzeba, iż działająca w imieniu skarżącego Agencja Celna P. w dniu ... września 2005 r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu z ostatecznym przeznaczeniem towaru, s. cywilny zaklasyfikowany do kodu CN 8802 20 10 00 ze stawką celną ...%. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego w trybie art. 78 WKC organy celne ustaliły, iż w stosunku do ww. towaru nie można było zastosować uprzywilejowanego traktowania taryfowego polegającego na zastosowaniu zerowej stawki celnej z uwagi na to, iż skarżący nie spełnił warunku określonego w przepisach, tj. nie uzyskał pozwolenia na piśmie organu celnego na objęcie ww. towaru procedurą dopuszczenia do obrotu z końcowym przeznaczeniem. Niewątpliwy stan prawny w dacie zgłoszenia celnego w tym zakresie przedstawiał się następująco: Zgodnie z art. 21 ust. 1 WKC, uprzywilejowane traktowanie taryfowe, z którego mogą korzystać niektóre towary ze względu na ich rodzaj lub przeznaczenie, uzależnione jest od spełnienia warunków określonych zgodnie z procedurą Komitetu. W przypadku wymogu posiadania pozwolenia stosuje się art. 86 i 87. Określenie "preferencyjne traktowanie taryfowe" oznacza obniżenie lub zawieszenie należności przywozowych w rozumieniu art. 4 ust 10. We Wspólnej Taryfie Celnej znajduje się wiele towarów, których przeznaczenie zostało określone w brzmieniu danego kodu Nomenklatury Scalonej i opatrzone przypisem: "Objęcie niniejszą podpozycją podlega warunkom ustanowionym w odpowiednich przepisach wspólnotowych (patrz art. 291 – 300 RWKC)". Oprócz towarów, których przeznaczenie wynika z taryfowego zapisu kodów CN, szczególne przeznaczenie może dotyczyć również m. in. towarów wymienionych w Postanowieniach wstępnych Wspólnej Taryfy Celnej. Przepisy Postanowień Wstępnych Załącznika I do Wspólnej Taryfy Celnej, Sekcja IIB, przewidują możliwość zastosowania zwolnienia od cła m. in. samolotów cywilnych o kodzie CN 8802 20 10 obejmującym "..." i polegają na zastosowaniu stawki preferencyjnej w wysokości ...%. Jednakże, jak wynika z tych postanowień Sekcji B "Towary te objęte są podpozycjami (¹) z przypisem w brzmieniu: «Objęcie niniejszą podpozycją podlega warunkom ustanowionym w odpowiednich przepisach wspólnotowych (patrz art. 291 – 300 RWKC). Patrz również sekcja II, pkt B przepisów wstępnych»". Taki przypis (¹) znajduje się przy wymienionej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej (8802 20 10) i wskazuje, że zgłoszenie towaru pod tą pozycją podlega warunkom ustanowionym w odpowiednich przepisach wspólnotowych (art. 291 – 300 RWKC). Z kolei, zgodnie z art. 292 ust. 1 RWKC, przyznanie uprzywilejowanego traktowania taryfowego zgodnie z art. 21 WKC, w sytuacji gdy towary podlegają dozorowi celnemu ze względu na ich przeznaczenie, uzależnione jest od wydania zezwolenia na piśmie. Zataryfikowanie przedmiotowego w sprawie ... kg do wskazanego w zgłoszeniu celnym kodu było więc uzależnione od spełnienia warunku określonych w odpowiednich przepisach (art. 291 – 300 RWKC, art. 21 WKC). Poza sporem pozostaje fakt, iż uzyskanie pozwolenia, o którym mowa w art. 292 ust. 1 RWKC było zatem niezbędne do zastosowania zerowej stawki celnej dla importowanego s. cywilnego oraz, że takiego pozwolenia skarżący nie uzyskał i nie załączył do zgłoszenia celnego, a także, że nie wnioskował w sposób uproszczony o wydanie takiego pozwolenia. W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż w sprawie skarżący nie spełnił przesłanki pozwalającej na uprzywilejowane traktowanie importowanego s. cywilnego, a tym samym na jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8802 20 10. W zakresie, w jakim toczył się zasadniczy spór między stronami tzn. spełnienia w sprawie przesłanek retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego Sąd przede wszystkim zauważa, iż instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnych wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą od zobowiązanego. Przy czym, zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego (art. 220 ust. 2 lit. b WKC). Zatem, retrospektywne zaksięgowanie kwoty długu celnego nie jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie cztery warunki: 1) zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania było następstwem błędu samych organów celnych, 2) błąd ten nie mógł być w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, 3) osoba zobowiązana działała w dobrej wierze i 4) osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Cytowany przepis art. 220 ust. 2 lit. b ma decydujące znaczenie w rozpoznawanej sprawie z uwagi na stanowisko prezentowane przez skarżącego. Już na etapie postępowania odwoławczego skarżący podnosił bowiem, iż to w wyniku błędu organu celnego doszło do przyjęcia spornego zgłoszenia celnego SAD z zastosowaniem zerowej stawki celnej dla importowanego statku powietrznego. Później – już w skardze wskazywał wyraźnie na to, że przedmiotowe w sprawie zgłoszenie celne zostało poddane weryfikacji w trybie art. 68 WKC. Kontrola celna przeprowadzona w tym trybie obejmowała w przedmiotowej sprawie rewizję towaru. Ograniczała się więc ona tylko do zgodności rodzaju, ilości i numeru importowanego s., numeru seryjnego silnika z przedłożonymi dokumentami handlowymi, co wynika bezspornie z opisu w polu J tego zgłoszenia. Skarżący podkreślał, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego organ celny nie zakwestionował zadeklarowanego przez niego kodu Taryfy Celnej, w sytuacji gdy bez żadnych wątpliwości - na podstawie chociażby pola 44 SAD - mógł stwierdzić, że brak jest podstawowego dokumentu warunkującego zastosowanie tego kodu, a w efekcie - zadeklarowanej zerowej stawki celnej. Na tej też podstawie skarżący podnosił, iż w takim przypadku organy celne nie mogą obciążać jego skutkiem niezastosowania właściwych przepisów prawa, jeżeli same nie posiadały odpowiedniej wiedzy w przedmiocie konieczności ich zastosowania. Wskazywał przy tym na system informatyczny TARIC, w którym to w roku 2005 zabrakło informacji o konieczności uzyskania i przedstawienia stosownego zezwolenia organów celnych w przypadku korzystania z zerowej stawki celnej ze względu na dopuszczenie do obrotu cywilnych statków powietrznych. Skarżący wywiódł na tej podstawie, iż spełnione zostały wobec niego wszystkie przesłanki, o których mowa w ww. art. 220 ust. 2 lit. b. Wobec powyższego w sprawie należało rozważyć, czy organy celne istotnie popełniły błąd polegający na przyjęciu nieprawidłowego zgłoszenia celnego, który doprowadził do niezaksięgowania należności celnych przywozowych oraz, czy w takiej sytuacji należało odstąpić do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w oparciu o ww. przepis art. 220. Rozważając sprawę w tym zakresie wskazać trzeba, iż zgłoszenie celne zasadniczo stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru. Obejmuje ono rodzaj zgłaszanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie celne, złożone na wymaganym formularzu, które zawiera wszystkie niezbędne dane oraz do którego dołączono wszystkie wymagane dokumenty jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i 63 WKC). Organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do weryfikacji zgłoszenia celnego. Mogą one skorzystać ze swojego uprawnienia zarówno po przyjęciu zgłoszenia celnego, lecz przed zwolnieniem towaru (art. 68 WKC), jak i po zwolnieniu towaru (art. 78 WKC). Jeżeli w wyniku kontroli zgłoszenia celnego a posteriori organ stwierdzi niedobór należności celnych, wydaje decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę odstąpienia od konieczności retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, to istotne jest pojęcie błędu organów celnych, które nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, ale wypowiadał się na ten temat kilkakrotnie ETS, istnieje również w tym zakresie dorobek orzeczniczy polskich sądów administracyjnych. Generalnie w orzecznictwie przyjmuje się szerokie rozumienie tego pojęcia i uznaje, że nie chodzi tylko o proste błędy rachunkowe czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej wykładni lub zastosowaniu prawa. Na przykład, w sprawie H. (ETS sygn. 250/91) Europejski Trybunału Sprawiedliwości za błąd właściwych organów celnych uznał sytuację, w której organy bez protestu przyjmowały zgłoszenia celne z błędnym kodem Taryfy Celnej, podczas gdy zwykłe zestawienie dokładnego opisu towarów ze zgłoszoną pozycją Taryfy powinno było ujawnić pomyłkę. Mimo zatem pasywnego działania organów celnych, ograniczonego do przyjęcia zgłoszeń celnych, ETS uznał, że mamy do czynienia w tym wypadku z błędem w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Podobnie ETS uznał w sprawie Foto-Frost (ETS sygn. 314/85), w której to wskazał, że przyjęcie bez jakichkolwiek protestów zgłoszenia celnego zawierającego wszelkie niezbędne dane powinno wystarczyć do stwierdzenia błędu przez organ celny. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż sporne zgłoszenie celne - tak jak to podnosi skarżący - poddane zostało weryfikacji (po raz pierwszy) w trybie art. 68 WKC. Pomimo kontroli w tym trybie organ celny nie zakwestionował prawidłowości zastosowania zerowej stawki celnej z uwagi na ostateczne przeznaczenie zaimportowanego towaru. Jednocześnie należy jednak zaznaczyć, iż omawiana weryfikacja obejmowała jedynie rewizję rodzaju, ilości i numeru importowanego s., numeru seryjnego silnika z przedłożonymi dokumentami handlowymi, o czym świadczy adnotacja znajdująca się w polu J zgłoszenia celnego. Skarżący wskazał, iż potwierdzeniem dokonania weryfikacji zgłoszenia w trybie pełnym jest umieszczona przez organ na zgłoszeniu pieczęć "TOWAR ZWOLNIONO". Należy w tym kontekście wyjaśnić, iż zgodnie z art. 73 ust. 1 WKC bez uszczerbku dla art. 74, jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia towarów daną procedurą i o ile towary nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów, organy celne zwalniają towary po dokonaniu weryfikacji zgłoszenia lub jego przyjęciu bez weryfikacji. Dotyczy to również sytuacji, gdy weryfikacja nie może zostać zakończona w uzasadnionym terminie i gdy obecność towarów do celów tej weryfikacji nie jest już konieczna. Sporna pieczęć dokumentuje zatem zwolnienie towarów do procedury dopuszczenia do obrotu. Nie można się natomiast zgodzić się ze skarżącym, iż błąd polegający na nieuprawnionym zastosowaniu preferencji celnych w niniejszej sprawie był niemożliwy do wykrycia przez zgłaszającego, a jeszcze raz trzeba podkreślić, iż we wspólnotowym prawie celnym przyjęto zasadę, że tylko błąd niewykrywalny dla handlowca może stanowić podstawę do nieksięgowania retrospektywnego należności celnych. W orzecznictwie ETS i w praktyce działania Komisji wskazuje się, że aby ustalić możliwość wykrycia błędu należy zbadać: po pierwsze – naturę błędu, po drugie – doświadczenie profesjonalne przedsiębiorcy, po trzecie – stopień staranności przedsiębiorcy (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska. Warszawa 2007 s. 935 oraz orzecznictwo tam powołane). W zakresie pierwszej z tych przesłanek skarżący wskazuje, iż nie mógł zidentyfikować błędu popełnionego przez same organy celne z uwagi na brak odpowiednich informacji w systemach weryfikacji i przetwarzania zgłoszeń celnych TARIC/ISZTAR. Sąd nie zgadza się z tym twierdzeniem. Po pierwsze należy przypomnieć, iż błąd organów celnych o którym mowa nie został faktycznie wywołany przez te organy, lecz podmiot dokonujący błędnego zgłoszenia celnego, za prawidłowość którego jest odpowiedzialny. Nie można również zgodzić się z tezą o niemożliwości zweryfikowania błędu. Niewątpliwy stan prawny wynikał z opublikowanych w języku polskim aktów prawnych obowiązujących od daty akcesji Polski do Unii Europejskiej. Według danych Biura Publikacji Wspólnot Europejskich z siedzibą w Luksemburgu akty prawne stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć zostały opublikowane w następujących terminach; 1. Rozporządzenie Rady EWG Nr 2913 ustanawiające WKC – Rozdział 02, tom 04 – w dniu 1.10.2004 r.; 2. Rozporządzenie Komisji EWG Nr 2658/87 ustanawiające RWKC – Rozdział 02, tom 6 – w dniu 7.09.2004 r.; 3. Rozporządzenie Komisji WE Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Rozdział 02, tom 02 – w dniu 27.08.2004 r.; 4. Rozporządzenie Komisji WE Nr 1810/2004 z dnia 7.09.2004 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – Rozdział 02, tom 14– w dniu 30.10.2004 r. To w rozporządzeniu 1810/2004 zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady Nr 2658/87 – Wspólną Taryfę Celną, w sekcji II B " Cywilne statki powietrzne i towary do stosowania w cywilnych statkach powietrznych" w pkt. 1 wskazano, że zwolnienie z cła przewidziane jest m.in. w odniesieniu do cywilnych statków powietrznych. W dalszym ciągu znajduje się jednak wzmianka, że "Towary te objęte są podpozycjami (¹) z przypisem w brzmieniu: «Objęcie niniejszą podpozycją podlega warunkom ustanowionym w odpowiednich przepisach wspólnotowych [patrz art. 291 – 300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 (Dz. U. L 253 z 11.10.1993, s. 71 wraz z późniejszymi zmianami)]. Patrz również sekcja II, pkt B przepisów wstępnych»". W przypisach są wymienione podpozycje (¹) wśród których znajduje się również podpozycja 8802 20 ("Samoloty i pozostałe statki powietrzne, o masie własnej nieprzekraczającej 2.000 kg"). Z kolei podpozycja 8802 20 10, do której zaratyfikowano przedmiotowy s. w zgłoszeniu celnym jest opatrzona znakiem (¹) z przypisem «Objęcie niniejszą podpozycją podlega warunkom ustanowionym w odpowiednich przepisach wspólnotowych [patrz art. 291 – 300 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 (Dz. U. L 253 z 11.10.1993, s. 71 wraz z późniejszymi zmianami)]. Patrz również sekcja II, pkt B przepisów wstępnych»". Zatem, wbrew twierdzeniom skargi niewątpliwy stan prawny, zawarty w zrozumiałych przepisach, niewymagających dokonywania skomplikowanej wykładni wynikał, w chwili zgłoszenia celnego, z opublikowanych w języku polskim w polskich wydaniach specjalnych Dziennika Urzędowego Unii Europejskiej serii "L" obowiązujących aktów prawnych. Nie stanowi natomiast podstawy prawnej system TARIC/ISZTAR. System ten jest co prawda prowadzony przez Komisję Europejską stanowi jednak internetową bazę danych zawierającą informacje o aktualnej taryfie celnej Unii Europejskiej. Baza TARIC obejmuje maksymalną ilość informacji o towarach znajdujących się w obrocie towarowym Unii Europejskiej z krajami trzecimi. Ma ona charakter kompleksowy i odpowiada wymogom stanowiącym tzw. użytkowym taryfom celnym. Jako dokument o charakterze pomocniczym, nie jest źródłem prawa, takim źródłem są natomiast opublikowane w Dziennikach Urzędowych UE serii "L" cytowane akty prawne WKC, RWKC, WTC ze zmianami. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, iż błąd był niemożliwy do wykrycia gdyż brak było odpowiednich informacji w systemie TARIC. Zarówno w orzecznictwie ETS, jak i w doktrynie – przyjmuje się, że oczywistym obowiązkiem handlowca jest zapoznanie się z tekstami prawnymi opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym UE, co miało znaczenie, gdy różnorodne materiały pomocnicze, kompilacje prawne i tzw. taryfy użytkowe opracowywane np. przez niemieckiego Ministra Finansów okazywały się sprzeczne z wspólnotową taryfą celną. Trybunał zawsze podkreślał, że dołożenie należytej staranności polega m. in. na zapoznaniu się z tekstem prawa wspólnotowego opublikowanym w oficjalnym organie promulgacyjnym (por. Günzler Aluminium, T- 75/95, pkt 50, Friedrich Binder, 161/88, pkt 19, Erwin Behn, C-80/89, pkt 17). Za takim stanowiskiem przemawia wzgląd na konieczność zapewnienia jednolitości stosowania prawa celnego na obszarze całej Wspólnoty. Zasadą jest więc, że każdy musi znać akty opublikowane w Dzienniku Urzędowym i stosować się do nich (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz. Wolters Kluwer Polska. Warszawa 2007, str.939 ). Odnosząc się z kolei do doświadczenia profesjonalnego przedsiębiorcy, jako jednej z przesłanek oceny w zakresie możliwości wykrycia błędu, to należy wskazać, iż zgłoszenia celnego w imieniu skarżącej Spółki dokonała Agencja Celna P. Agencja celna jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się prawem celnym, posiadającym na ten temat wysoce specjalistyczną wiedzę. Dlatego też nie można przyjąć, że brak było doświadczenia profesjonalnego po stronie przedsiębiorcy, rzutującego na możliwość wykrycia przez niego błędu. Tak więc zdaniem sądu przy niewątpliwym stanie prawnym wynikającym z jasnego przepisu i przy niedołożeniu należytej staranności polegającej na zapoznaniu się z tekstem obowiązujących przepisów opublikowanych w języku polskim w stosownym organie promulgacyjnym jak również dokonaniu zgłoszenia celnego przez podmiot będący profesjonalistą - w tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Ponadto, zdaniem sądu, nie znajdują w niniejszej sprawie zastosowania poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w cytowanych w skardze wyrokach z dn. 19 listopada 2008r. i 29 stycznia 2009r. (sygn. akt III SA/Kr 6/08 oraz III SA/Kr 5/08), gdyż przytoczone wyroki zapadły w sytuacji braku opublikowania w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, w języku polskim aktów prawa wspólnotowego w oparciu o które zapadły zaskarżone do Sądu w Krakowie rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 739/09 wskazać należy, iż w analizowanej sprawie kontrola celna nie ograniczała się tylko do zgodności rodzaju i numeru importowanego s. z przedłożonymi dokumentami handlowymi, lecz polegała również na zbadaniu wszystkich dokumentów załączonych do tego zgłoszenia celnego. Takie działanie, z uwagi na niewykrycie przez organ przyjmujący i weryfikujący zgłoszenie, iż skarżąca nie dopełniła warunku umożliwiającego zastosowanie zerowej stawki celnej, zostało przez Sąd ocenione jako błąd aktywny. Wskazać w tym kontekście należy, iż w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy powstanie błędu nie było spowodowane aktywnym działaniem organu celnego. Nie można wreszcie uznać za słuszny zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 65 ust. 3 i 5 Prawa celnego. W tym zakresie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 65 ust. 3 i 5 Prawa celnego pobranie odsetek od kwot należności celnych nieuiszczonych w terminie jest zasadą, natomiast odstąpienie od ich pobrania może nastąpić wyłącznie, jeśli dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. W okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie ustalono, że dłużnik nie dołożył należytej staranności przy dokonywaniu zgłoszenia celnego – nie zapoznając się z tekstem obowiązujących aktów prawnych, należy podzielić pogląd organu o obowiązku obciążenia skarżącego odsetkami. Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasady szybkości i prostoty postępowania należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, iż zgodnie z postanowieniami art. 78 ust. 2 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Zgodnie zaś z art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Powyższe czynności mogą być przeprowadzone przez organy celne w każdym czasie, a jedynymi ograniczeniami są postanowienia art. 221 ust. 3 WKC, zgodnie z którym powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego oraz postanowienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym wskazać należy, iż, zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy – nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Skoro więc od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, tj. ... lutego 2008 r. do momentu wydania decyzji przez organ II instancji upłynęło przeszło dwa lata, to oczywistym jest, że doszło do naruszenia przez organ odwoławczy obowiązku załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki. Skarżący nie wykazał jednak, że powyższe naruszenie przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchybienie to nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezachowanie terminu może powodować inne skutki, takie jak: uruchomienie przez uprawnionego środków obrony przez bezczynnością organów administracji publicznej (art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a.), możliwość zastosowania przez sąd administracyjny środków dyscyplinujących organy administracji (art. 154 § 1 p.p.s.a.), powstanie odpowiedzialności pracownika organu administracji publicznej za niedochowanie terminów (art. 142 Ordynacji podatkowej), odpowiedzialność odszkodowawczą administracji. Chybione są również pozostałe zarzuty skarżącego o charakterze procesowym. W niniejszej sprawie, po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia należności wynikających z długu celnego decyzje wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów. Dyrektor Izby Celnej w W. w sposób bezpośredni odniósł się również do twierdzeń odwołującej się strony. Zaskarżona decyzja zawiera także wskazanie podstawy prawnej, która jest szczegółowo uzasadniona. Z tych wszystkich przyczyn na podstawie art. 151 p.p.s.a skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.