V SA/Wa 1087/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska – Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko- Jabłońska, Protokolant - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2008 r. sprawy ze skargi B. M. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej; 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz B.M.S. Sp. z o.o. w W. kwotę 755 ( słownie: siedemset pięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi z 2 sierpnia 2006 r. wniesionej przez B. M. S. Spółka z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] czerwca 2006 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z [...] maja 2005 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] czerwca 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie worki stomijne. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr E13 [...] z [...] czerwca 2002 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako worki stomijne, zgłoszony przez Spółkę B.M.S. do kodu PCN 3005 10 00 0. W wyniku przeprowadzonej kontroli celnej oraz wszczętego z urzędu postępowania w sprawie klasyfikacji towaru do kodu PCN i stawki celnej oraz kwoty długu celnego stwierdzono, iż wg przedmiotowego zgłoszenia celnego zostały sprowadzone następujące towary: worki stomijne z systemu dwuczęściowego [...] worki stomijne systemu jednoczęściowego [...] Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzją z [...] maja 2005 r., powołując w podstawie prawnej m.in. art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60), art. 13 § 1, § 3, art. 65 § 4 pkt 2 b, 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r. poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. -Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) i art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zataryfikował worki stomijne wchodzące w skład systemu dwuczęściowego do kodu PCN 3923 21 00 0, zaś jednoczęściowe do kodu 3923 29 90 0. W stosunku do obu rodzajów towaru zastosowano zerowe stawki celne. Powyższa decyzja - po rozpoznaniu odwołania Spółki - została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] czerwca 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, stwierdzając, iż właściwym do zataryfikowania występujących w sprawie worków stomijnych zakończonych przylepcem (typu [...]) jest kod PCN 3923 29 90 0, zaś worków typu [...] - kod PCN 3923 21 00 0. Wyjaśniając swoje stanowisko - odnośnie worków jednoczęściowych -wskazał na złożony skład surowcowy importowanych worków stomijnych samoprzylepnych ([...]), który - jak podał - został ustalony na podstawie informacji zawartych w świadectwie rejestracji (załączonym do zgłoszenia celnego) -materiał przylepca ([...] i tworzywo sztuczne) oraz materiał worka (różnorodne tworzywo sztuczne). Zwrócił uwagę także na charakter tego towaru (worki wymienne, jednorazowego użytku), jak i jego przeznaczenie (zbieranie i usuwanie odpadków, tj. w tym przypadku, zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii - treści jelitowej oraz moczu). Dalej, zaznaczył, iż jest to wyrób złożony, w którym można wyodrębnić dwie części wykonane z różnych materiałów: przylepiec wytworzony z kilku warstw (w tym opatrunkowej i samoprzylepnej), oraz "właściwy" worek wykonany z warstw tworzyw sztucznych. Z tego też powodu, tj. ze względu na złożoność budowy worka (różne materiały przeznaczone do różnych celów), nie można było - w ocenie organu - dokonać jego klasyfikacji taryfowej zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS, to znaczy, że jego taryfikacja nie wynika wprost z brzmienia pozycji 3923 (reguła 1 ORINS), ani z brzmienia kodu PCN 3923 29 90 0 (reguła 6 ORINS), natomiast jest zgodna z regułą 3, przeznaczoną do klasyfikowania wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (co ma miejsce w niniejszej sprawie). Następnie organ odwoławczy wskazał, iż jedna część, tj. worek z tworzyw sztucznych, jest taryfikowana do poz. 3923, natomiast druga, przylepiec, z racji właściwości "opatrunkowych" - do poz. 3005, po czym - kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej wynikającymi z reguły 3 ORINS - stwierdził, iż skoro dwie poz. (3923 i 3005) odnoszą się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym, to należy uważać je za równorzędne, a to oznacza, że samoprzylepnego worka stomijnego nie można zaklasyfikować w oparciu o postanowienia reguły 3(a) ORINS. W tej sytuacji należało zastosować regułę 3(b), zgodnie z którą przy klasyfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W konsekwencji, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ uznał, iż o zasadniczym charakterze wyrobu decyduje worek "właściwy", przede wszystkim z uwagi na przeznaczenie worków stomijnych, których podstawowym zadaniem jest niedopuszczenie do niekontrolowanego wydostania się produktów przemiany materii na zewnątrz worka. Dokonując takiej oceny organ celny miał na uwadze, że zastosowany w towarze przylepiec "mocuje worek stomijny do stomii... przytrzymuje go we właściwym miejscu ... zapewnia bezpieczeństwo i komfort noszenia worka", jak również to, że do budowy przylepca użyto materiałów opatrunkowych, co w przekonaniu Dyrektora Izby, nie czyni z samoprzylepnych worków stomijnych "specjalistycznych opatrunków medycznych", ani nie zmienia przeznaczenia tego produktu, tj. jego podstawowego zadania, dla którego są one wytwarzane. Odnośnie worków stomijnych dwuczęściowych Dyrektor Izby zauważył, że według świadectw rejestracji worki [...] składają się z pięciowarstwowej folii polietylenowej (uniemożliwiającej przedostanie się na zewnątrz treści jelitowej i moczu), z pochłaniacza węglowego (pochłaniającego przykre zapachy), polipropylenu, elastomeru silikonowego, włókniny wiskozowej, octanu etylowinylowego, poliuretanu. Organ wskazał, że Taryfikacja worków [...] jest zgodna z regułą 1 i 6 ORINS, natomiast klasyfikacja worków samoprzylepnych [...] jest zgodna z regułą 3b) ORINS. Zastosowanie reguły 1 6 ORINS w stosunku do worków [...] wynika z faktu, iż worki te są wyrobami wykonanymi z jednego rodzaju materiału (tworzyw sztucznych), w tym zasadniczo z polietylenu, a ich jedynym zastosowaniem jest zbieranie odpadków przemiany materii. Fakt, iż worki te są mocowane do samoprzylepnych płytek stomijnych nie ma wpływu na ich taryfikację, albowiem płytki stomijne oraz worki [...] są odrębnymi towarami -sprowadzanymi oddzielnie, nie stanowiącymi zestawu/kompletu (do jednej płytki mocuje się od kilku do kilkunastu worków), klasyfikowanymi z osobna - w zależności od ich budowy i właściwości. Worki [...] sprowadzone w tekturowych opakowaniach po 30/10 sztuk, są wyłącznie artykułami do pakowania (zbierania) i transportu (usuwania) odpadów, co oznacza, iż zarówno ze względu na kształt i formę (woreczki), jak i przeznaczenie (transport odpadów) są taryfikowane do po. 3923. Odpowiada to wymogom wspomnianej powyżej reguły 1 i 6 ORINS. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" (w tym przypadku zgodnie z brzmieniem poz. 3923) oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej (w tym przypadku zgodnie z regułą 6 ORINS - tzn. z brzmieniem kodu PCN 3923 21 00 O ujmującego "worki" z polimerów etylenu. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uwzględniając przy tym dowody zgromadzone w sprawie, w tym opinie złożone przez stronę w toku postępowania wyjaśniającego, na podstawie których Spółka wywodziła klasyfikację sprowadzonych worków stomijnych do kodu PCN 9021 90 90 0. Wnosząc ewentualnie o zastosowanie dla jednoczęściowego "urządzenia stomijnego" kodu PCN 3005 10 00 0. Odnosząc się do tych propozycji organ celny, odwołując się m.in. do definicji "protezy" zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, wskazał, że towary będące przedmiotem importu nie mają na celu korygowania wady lub kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków powstałych w następstwie choroby oraz przebytego zabiegu operacyjnego, zapewniając choremu poczucie komfortu i bezpieczeństwa, dając pewność, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się na zewnątrz "zbiornika". Worki stomijne nie wspomagają pracy żadnego organu - ani jelit, ani układu moczowego. Nie są także stosowane do podtrzymywania lub zastępowania funkcji chemicznych określonego organu (co sugerowała Spółka), ponieważ ani nie regulują, ani nie stymulują procesu wydzielania kału lub moczu. W tym stanie rzeczy, w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących w dacie zgłoszenia celnego obowiązujący akt prawny, worków stomijnych nie można uznać ani za "protezy", ani za "inne aparaty korygujące wadę lub kalectwo", co oznacza, że ich klasyfikacja do poz. 9021 jest niezasadna. Dalej, Dyrektor Izby podniósł, iż klasyfikacja worków stomijnych do poz. 3923 została wskazana w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - tom V, str. 2274 (zał. do rozporządzenia MF z 24 sierpnia 1999 r.) oraz tom V, str. 2368 (zał. do rozporządzenia MF z 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej). Zgodnie z zawartymi tam zapisami "worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29" (opinia WCO z 28 lutego 1995 r.). Mając na uwadze, iż klasyfikacja ta została podważona przez Spółkę jako dotycząca innego, znacznie "prostszego w składzie surowcowym i formie" sprzętu stomijnego, który był sprowadzany do Polski w latach 1995-1999, organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszania przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia. W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923). Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (206/C 50/01), przy poz. 9021 zawierają zapis, z którego wynika, iż: "w pozycji tej (9021) wyrażenie do korygowania wady lub niepełnosprawności oznacza jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Podpozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności. Artykułami, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności są, np.: zbiorniki stomijne przy ileostomii, kolostomii lub urostomii... (klasyfikacja zgodnie z materiałem składowym)". Organ, powołując się na wymienione Noty Wyjaśniające, miał jednocześnie na uwadze, iż nie mają one w Unii Europejskiej mocy wiążącej (takiej, jaką miały polskie Wyjaśnienia do T.C. obowiązujące do 1 maja 2004 r., vide art. 13 § 7 k.c), pomimo to stanowią - w jego ocenie - wytyczne, którymi powinno się kierować przy klasyfikacji taryfowej towarów. Dyrektor Izby wskazał też, iż powoływane przez Spółkę zmiany Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, dokonywane co kilka lat przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli na mocy art. 16 Konwencji HS, w wyniku których następują zmiany zapisów w Taryfie Celnej mogące pociągnąć za sobą zmianę taryfikacji towarów, wejdą w życie dopiero od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z wprowadzoną nową uwagą 4 (I) do dz. 30 taryfy celnej, artykuły do zastosowań stomijnych będą klasyfikowane do poz. 3006, co oznacza, że poz. 9021 (wnioskowana przez skarżącą) nigdy nie była brana pod uwagę jako właściwa dla przedmiotowego towaru. W kwestii przyjęcia postulowanego - w odwołaniu - kodu PCN 3005 10 00 0 dla worków stomijnych jednoczęściowych wyrażono identyczne stanowisko, jak miało to miejsce w decyzji organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1528/06 oddalił skargę B.M.S. Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. Sąd wskazał, że worki stomijne służą do niekontrolowanego i mimowolnego pakowania w nie odpadków w postaci kału i moczu, w celu ich usunięcia z organizmu. Spełniają tym samym warunki poz. 3923 Taryfy celnej, obejmującej wszelkie artykuły z tworzyw sztucznych, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów. Pozycja ta obejmuje także worki na śmieci, worki na odpadki, itp. Użyte zaś w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej sformułowanie "powszechnie używane", oznacza, iż wymieniona poz. 3923 obejmuje artykuły, które są powszechnie stosowane do transportu i pakowania - czyli takie, jak np. wymienione z brzmienia w podpozycjach 3923 21 i 3923 29 - "worki". Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były "worki" na zbędne odpady, co oznacza, że zarzut naruszenia Wyjaśnień do poz. 3923 jest bezpodstawny. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż organ odwoławczy działał z naruszeniem reguł 1 i 6 ORINS. Sąd zaznaczył, że z uwagi na złożoną budowę jednoczęściowego worka stomijnego, w którym można wyodrębnić dwie materiałowo i znaczeniowo różne części (przylepiec - o dodatkowych walorach opatrunku, spełniający kryteria poz. 3005 oraz "właściwy" worek - wykonany z różnorodnych tworzyw sztucznych, służący do zbierania i usuwania produktów przemiany materii, spełniający wymogi poz. 3923), niemożliwe było zataryfikowanie tego towaru z zastosowaniem reguł 1 i 6 ORINS, gdyż klasyfikowanie wyrobów składających się z różnych materiałów należy przeprowadzać zgodnie z zasadami określonymi w regule 3, która to reguła została zasadnie zastosowana w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu I instancji, przyjęta w sprawie klasyfikacja importowanych worków stomijnych w należyty sposób uwzględnia treść Wyjaśnień do Taryfy celnej - tom V, s. 2274 (zał. do rop. MF z 24 sierpnia 1999 r.) oraz tom V, s. 2368 (zał. do rop. MF z 3 kwietnia 2003 r.). Sąd podkreślił, że w wyniku zastosowania reguły 3(b) ORINS, worki stomijne zostały zaklasyfikowane do poz. 3923, a nie do poz. 3005 Taryfy celnej, ponieważ podstawowym przeznaczeniem worków stomijnych jest zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii, a nie opatrywanie ran. Sąd stwierdził, że przylepce worków stomijnych (zgodnie z opiniami biegłych) są zbudowane z materiału opatrunkowego i posiadają właściwości opatrunku - stąd spełniają wymogi poz. 3005, niemniej jednak, stanowią tylko element worka, który jako całość stanowi "system zbierania wydalanych substancji". Zdaniem Sądu, to właśnie funkcja zbierania i usuwania produktów przemiany materii jest funkcją podstawową worków stomijnych (z tą myślą są wytwarzane, sprzedawane i w takim charakterze użytkowane) i z tego też powodu, zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów do poz. 3005 Taryfy celnej, obejmującej artykuły stosowane wyłącznie jako "gotowe opatrunki" (o co wniesiono w skardze), byłoby niezgodne ze stanem towaru i sprzeczne z ORINS. W ocenie Sądu, nie było również potrzeby dopuszczenia w sprawie opinii biegłego na okoliczność, czy importowane worki stomijne przypominają wyglądem i kształtem obraz usuniętego narządu ze względu na fakt odrzucenia możliwości zaklasyfikowania tego towaru do poz. 9021 Taryfy celnej. Za błędny Sąd uznał także zarzut pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dotyczących uznania spornych towarów za wyroby medyczne. Wbrew sugestiom strony skarżącej organy celne wykorzystały informacje zawarte w świadectwach rejestracji wydanych przez MZiOS nr 10301/M/94 z dnia 9 grudnia 1999 r. oraz nr 10222/M/94 z dnia 16 czerwca 1999 r., ustalając na ich podstawie skład surowcowy worków stomijnych, a także informacje wskazane w Polskiej Normie PN-EN ISO 9999:2002, korzystając z opisu spornych produktów. Na podstawie tych dokumentów "worki stomijne" nie zostały uznane za "wyroby medyczne", z tego powodu, iż nie spełniały definicji wyrobów medycznych zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - do pozycji 3005 i 9021. Sąd I instancji podkreślił, iż przepisy Polskiej Normy mają zastosowanie tylko wtedy, gdy sama Taryfa celna tak stanowi, tzn., gdy odsyła bezpośrednio do uregulowań polskiej normy, lub gdy Taryfa nie zawiera własnych uregulowań w tym zakresie, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Odpowiadając na zarzut wadliwości ustaleń w zakresie znaczenia dla sprawy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Sąd stwierdził, że w latach 2000-2002 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, nie miała zatem obowiązku stosować informacji taryfowych funkcjonujących w krajach Unii. W dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywały bowiem zapisy zawarte w polskich Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Sąd wskazał również, że na worki stomijne wykonane z tworzywa sztucznego została wydana przez Prezesa GUC decyzja WIT nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. 3923 (akta wspólne: karta 92). W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę podjął wszelkie niezbędne kroki w celu jej wyjaśnienia (art. 122 Ordynacji podatkowej), uzupełnił, zgodnie z wnioskiem skarżącej, materiał dowodowy oraz dokonał wnikliwej analizy całości akt sprawy, a wydając zaskarżoną decyzję ustosunkował się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), w sposób rzeczowy wyjaśnił kwestię klasyfikacji taryfowej towarów, obszernie uzasadniając swoje stanowisko. W skardze kasacyjnej B.M.S. Sp. z o.o. w Warszawie zaskarżyła powyższy wyrok domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, to jest rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie Reguł 1 i 6 oraz 3b ORINS podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej oraz błędne uznanie za obowiązującą w sprawie opinii WCO z dnia 28 lutego 1995 r., skutkujące przyjęciem przez WSA, że jednoczęściowe, bądź dwuczęściowe kompletne urządzenia stomijne (skrótowo "worki stomijne") zostały właściwie zaklasyfikowane jako artykuły z tworzywa sztucznego, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów, a nie jako artykuły opatrunkowe, względnie protezy czy części protez. Skarżąca wskazała również na, naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie artykułu 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 §4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez: przyjęcie przez WSA, że organy celne zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny; dokonanie przez WSA błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym opinii biegłych - niekwestionowanych autorytetów medycznych, a w szczególności opinii dr A., poprzez niczym nie uzasadnione jej pominięcie wyłącznie w tej części, która odnosi się do charakteru i rodzaju urządzenia jakim są worki stomijne oraz zignorowanie opinii Ogólnopolskiej Izby Gospodarczej Wyrobów Medycznych "P." z dnia 6 maja 2005 r. oraz Polskiego Towarzystwa Opieki Nad Chorymi Ze Stomią "P." z 18 maja 2005 r.; przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie. Takie stanowisko doprowadziło Sąd do powielenia, całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy celne, a w rezultacie do wydania wadliwego orzeczenia w sprawie. Po rozpoznaniu złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r. Sygn. akt I GSK 473/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymagało przede wszystkim, czy taryfikowany towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. Sąd II instancji wskazał następnie, że przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dokonana przez organy celne taryfikacja w sposób należyty uwzględniła powoływaną wyżej opinię, nie znajduje oparcia w zgromadzonych materiałach. Chociaż w sprawie przyznano, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, to jednak - w ocenie organów celnych, którą to ocenę Sąd I instancji uznał za trafną - nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie to nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w zgromadzonych materiałach. Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Przypomnieć należy, że według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. W obecnie obowiązującym stanie prawnym zaś odmienna klasyfikacji taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". Zatem badając, czy taryfikowany w niniejszej sprawie towar był tożsamy z przedmiotem opinii WCO z 28 lutego 1995 r. ustalenia wymagało będzie m.in., czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Konieczne będzie przy tym rozważenie wpływu sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikacje taryfową. Następnie NSA odniósł się do możliwości klasyfikacji spornych towarów w oparciu o warunki określone w ORIPNS. Stwierdził, że w przypadku worków jednoczęściowych (o ile nie podlegają one klasyfikacji w oparciu o przedstawioną wyżej opinię WCO) trafne jest przyjęcie, iż mają one charakter wyrobu składającego się różnych materiałów (przylepca o walorach opatrunku i worka). W rezultacie - zgodnie z regułą 2 b - klasyfikowanie wyrobu winno nastąpić według zasad określonych w regule 3 ORIPNS. Reguła 3b wskazuje przy tym, iż przy klasyfikacji należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. Ustalenia i ocena, który z materiałów ma decydujące znaczenie dla wyrobu wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. W szczególności zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów wykracza w tym zakresie poza granice przyznanego organom prawa do swobodnej oceny - zatem ocena ustalonego stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nastąpiła z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. wzw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd II instancji podniósł również, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne - a według organu celnego jak i Sądu I instancji ustalenie, który z materiałów worków jednoczęściowych decyduje o zasadniczym charakterze tych wyrobów wymaga wiadomości specjalnych - organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Według NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo potraktował opinie sporządzone na zlecenie strony i załączone do akt jako mające walor dowodu z opinii biegłego. Następnie wskazał, iż Sąd I instancji dokonał samodzielnej oceny wiarygodności tych opinii posługując się argumentacją z zakresu wiadomości specjalnych. Sądowa kontrola zgodności z prawem nie obejmuje tymczasem dokonywania przez sąd administracyjny własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził następnie, że ocena, według której z reguł ORIPNS winna być dokonywana taryfikacja worków dwuczęściowych, wymaga uwzględnienia, że spółka B.M.S. oddzielnie importowała także przylepce a bez tych płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Okoliczność ta nie była sporna. Powyższe - w kontekście wynikającej ze Świadectwa rejestracji informacji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) - koniecznym czyni wnikliwe rozważenie czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami, w szczególności z pierwszą w kolejności regułą 2 a. Na koniec NSA zauważył, że Świadectwa rejestracji wydane przez MZiOS dotyczące sprowadzonych towarów są dokumentami urzędowymi i stwierdzają, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako materiał medyczny. Wobec powołania w ww. świadectwach przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) uznać należy, że produkty w świadectwach tych wskazane są materiałami medycznymi w rozumieniu powołanej ustawy, a zgodnie z jej art. 2 ust. 2 pkt 1 materiałami medycznymi są m.in. materiały i preparaty opatrunkowe przeznaczone dla celów medycznych i weterynaryjnych oraz środki ich mocowania. Sąd II instancji zauważył jednocześnie, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie ma przesądzającego znaczenia, że towar został przez MZiOS zarejestrowany jako materiał medyczny. Analogicznie - kwestii taryfikacji nie przesądzają opinie Urzędu Statystycznego. Podstawą klasyfikacji nie mogą być też WIT wydane w innych sprawach jak i postanowienia Polskiej Normy. Nie zmienia to jednak faktu, że dokumenty tego typu mogą być dowodem w sprawie na inne istotne okoliczności przy ustalaniu, czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a ORIPNS. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 473/07 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Bristol-Myers Squibb Sp. z o.o. w Warszawie. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów z 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe w sprawie przystąpienia - Dz. U. Nr 11, poz. 63) oraz na mocy art. III d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (robocza nazwa: Światowej Organizacji Celnej - WCO) sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44) Rada Współpracy Celnej uprawniona jest do wypowiadania się w kwestii prawidłowego stosowania i interpretacji konwencji, w tym stanowiących jej integralną część unormowań nomenklatury. Opinie na tej podstawie wydawane przez WCO mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Fakt zaś opublikowania tego typu opinii w rozporządzeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej skutkuje nadaniem jej charakteru przepisu aktu prawnego należącego do kategorii konstytucyjnego źródła prawa. Opinia WCO nie ma więc charakteru dowodu, który podlegałby w postępowaniu celnym ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody. W związku z powyższym ustalenia w sprawie wymagało zatem przede wszystkim, czy taryfikowany w sprawie towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. Tożsamość worków będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie i worków, których dotyczy ww. opinia WCO przesądzałaby bowiem kwestię taryfikacji i bezprzedmiotowymi stałyby się wszelkie dalsze rozważania co do tego, według której z reguł ORIPNS oraz do którego działu Taryfy celnej, do której konkretnie pozycji lub podpozycji klasyfikować towar. W myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobligowane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy celne uznały co prawda, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, jednakże w ich ocenie nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. Przyjęto, że ulepszenia sprzętu stomijnego - polegające na zmniejszeniu i wzmocnieniu worków, a także wprowadzeniu ulepszonego sposobu mocowania worków do skóry pacjenta - nie rzutuje na klasyfikację taryfową. Twierdzenia tego nie poparto jednak dostateczną argumentacją. Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. W obecnie obowiązującym stanie prawnym zaś odmienna klasyfikacji taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowanych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". W związku powyższym, przy badaniu, czy sporny towar jest tożsamy z tym opiniowanym przez WCO należy przede wszystkim ustalić, czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Trzeba również zwrócić uwagę na wpływ sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikację taryfową. Dopiero w przypadku wykluczenia zasadności klasyfikacji spornego towaru w oparciu o ww. opinię WCO celowe będzie rozważanie, z uwzględnieniem których reguł ORIPNS, do której pozycji lub podpozycji taryfikować worki stomijne jedno i dwuczęściowe. Gdyby do takiego wykluczenia rzeczywiście doszło, to należy zauważyć, że w przypadku worków jednoczęściowych zasadne jest przyjęcie, iż mają one charakter wyrobu składającego się różnych materiałów tj. przylepca o walorach opatrunku i worka. W związku z czym - zgodnie z regułą 2 b - klasyfikowanie wyrobu winno nastąpić według zasad określonych w regule 3 ORIPNS. Reguła 3b wskazuje przy tym, że przy klasyfikacji należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. W celu ustalenia, który z materiałów lub komponentów towaru ma zasadnicze znaczenie dla charakteru wyrobu, konieczne jest przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego. Sąd zauważa, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonując ustaleń faktycznych odnośnie tego, który z materiałów worków jednoczęściowych ma decydujące znaczenie dla określenia zasadniczego charakteru tych wyrobów opierał się m.in. na załączonych do akt, opiniach sporządzonych przez lekarzy specjalistów, na żądanie strony. Można zatem z tego wywnioskować, że w ocenie organu ustalenie, który z materiałów worków jednoczęściowych decyduje o zasadniczym charakterze tych wyrobów wymaga wiadomości specjalnych. Podkreślenia jednak wymaga, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji - gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne - organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednak w sprawie brak. Przechodząc natomiast do kwestii taryfikacji dwuczęściowych worków stomijnych należy zauważyć, że ocena, według której z reguł ORIPNS należy jej dokonać wymaga uwzględnienia, że spółka B.M.S. oddzielnie importowała także przylepce, a bez tych płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Oznacza to - mając na uwadze informację wynikającą ze Świadectwa Rejestracji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) - konieczność dokładnego rozważenia, czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami, w szczególności z regułą 2a. Przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a powinny być wzięte pod uwagę w szczególności Świadectwa rejestracyjne MZiOS. W związku z powyższym dokonana przez organy celne ocena dowodów nosi cechy nieuprawnionej dowolności, jako takie należy bowiem traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy wadliwie zgromadzonym. A zatem należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 art. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze w myśl art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.