V SA/Wa 1090/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Dałkowska - Szary, Asesor WSA Joanna Gierak, Protokolant - Krzysztof Muszakowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... marca 2005 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia ... czerwca 2004 r. w zakresie dotyczącym ustalenia ogólnej wartości faktury (pole 22 SAD) II. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "P." Sp. z o.o. w W. kwotę ... zł (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez spółkę P. Sp. z o.o., według zgłoszenia celnego SAD z dnia ... lipca 2001 r. nr ... objęto procedurą celną dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci leków przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur handlowych wystawionych przez eksporterów - P. Inc z siedzibą w z P. ... z siedzibą w Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia ... czerwca 2004 r. nr ... uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej wysokości, a także od tak zmienionej wartości celnej określił wysokość podatku VAT. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... marca 2005 r. nr ... uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekając w tym zakresie w miejsce wymienionego w decyzji art. 29 § 1 wskazał art. 25 § 1 Kodeksu celnego. Uchylił także decyzję w zakresie dotyczącym określenia podatku VAT i orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, w pozostałej zaś części utrzymał decyzję w mocy. Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w podczas kontroli przeprowadzonej u importera przez pracowników Inspekcji Celnej ujawniono umowy z ... grudnia 2000 r. zawarte z kontrahentami zagranicznymi, dotyczące sprzedaży, a przewidujące kwartalne premie pieniężne stanowiące procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Zgodnie z postanowieniami tych umów wysokość premii uzależniona była od wartości sprzedaży. W okresie ... wartość przyznanych zniżek wynosiła ... % wartości sprzedanych farmaceutyków na receptę. W skardze do Sądu na powyższą decyzję P. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając: 1. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zm.), art. 24 i 25 § 1 i 2 Kodeksu celnego. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 962 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego; art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie dwóch odrębnych kwestii : podwyższenia wartości celnej leków OTC (leków sprzedawanych bez recepty) - poz. 7 i 8 zgłoszenia celnego; obniżenie wartości celnej leków sprzedawanych na recepty w związku z udzielanymi przez eksporterów premiami finansowymi (pozostałe pozycje SAD). W części dotyczącej podwyższenia wartości celnej leków OTC skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Celnej nieprawidłowe zastosowanie przepisów art. 23 § 1 - § 5 Kodeksu celnego poprzez niezbadanie okoliczności, które powinny być zbadane w wypadku zakwestionowania cen ustalonych przez podmioty powiązane. W szczególności organ celny nie uwzględnił różnic w poziomach handlu, kosztów ponoszonych przez sprzedawcę oraz różnic ilościowych. Zarzuciła także, że wartość celna leków, pomimo powołania w decyzji Dyrektora Izby Celnej art. 25 Kodeksu celnego, nie została ustalona w oparciu o dane wynikające z materiału porównawczego, ale na podstawie cen stosowanych w obrocie krajowym, które są wyższe niż wynika to z porównania przeprowadzonego na podstawie art. 25 Kodeksu celnego. Rozstrzygniecie w tym zakresie zostało zatem oparte na danych dotyczących transakcji dokonywanych przez skarżącą na polskim obszarze celnym a nie na danych dotyczących transakcji importowych podmiotów niepowiązanych. Naruszenia przepisu art. 24 Kodeksu celnego skarżąca upatruje w tym, że Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłową wartość leków ustaloną przez Naczelnika Urzędu Celnego w oparciu o przepis art. 29 Kodeksu celnego. Dyrektor zmienił wyłącznie podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie zmienił natomiast wyliczeń dokonanych przez organ pierwszej instancji, a więc w praktyce nie zastosował się do treści przepisu art. 25 Kodeksu celnego. Jeśli zaś przyjąć, iż organ drugiej określił wartość celną leków inaczej niż organ pierwszej instancji, to organ ten naruszył rażąco zasadę dwuinstancyjności rozpoznania sprawy. W części dotyczącej weryfikacji (obniżenia) wartości celnej leków sprzedawanych na recepty skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem nie zachodziły podstawy do jej korekty (obniżenie) o kwotę udzielonych premii pieniężnych. Skarżąca podkreśliła, iż jej działalność jako dystrybutora leków na rynku polskim, regulowały umowy dystrybucyjne zawarte ... grudnia 2000 r. Strony uzgodniły ogólne warunki i zasady dokonywania przez P. zakupu i importu leków oraz sprzedaży leków na receptę krajowym odbiorcom hurtowym. W umowach strony unormowały dwa odrębne i niezależne względem siebie stosunki zobowiązaniowe: pierwszy związany z zakupami i importem leków przez skarżącą, konkretyzował się każdorazową transakcją zakupu leków; drugi związany ze sprzedażą leków przez skarżącą, konkretyzował się w związku z osiągnięciem przez skarżącą określonego poziomu sprzedaży leków na receptę na rzecz krajowych odbiorców hurtowych. Konkretyzacja pierwszego stosunku zobowiązaniowego pozostawała bez wpływu na nawiązanie drugiego i na odwrót. Spółka deklarowała wartość celną importowanych leków zgodnie z art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Wysokość premii uzależniono od wielkości obrotów (poziomów sprzedaży), zrealizowanych przez skarżącą w związku ze sprzedażą leków na receptę w danym kwartale na rzecz lokalnych odbiorców hurtowych, a nie od wartości zakupu (importu) leków od zagranicznych dostawców. Gdyby skarżąca wiązała wartość premii z ceną zakupów, to premie te byłyby księgowane po stronie kosztów zakupu leków a nie po stronie przychodów. W tej sytuacji powiązanie wartości uzyskanej przez skarżącą premii pieniężnej z wartością celną importowanych farmaceutyków uzasadnia zarzut braku przeprowadzenia przez organy celne prawidłowego postępowania dowodowego w spawie. Dodatkowo organy celne dokonały wykładni woli stron ponad osnowę umów dystrybucyjnych, co narusza art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w takim zakresie, w jakim reguła interpretacyjna zawarta w tym przepisie zawiera się w dyrektywach wynikających z art. 187 §1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Podstawowym dokumentem, w oparciu o który należało ustalić wartość celną importowanych towarów była faktura handlowa. Żaden z przepisów prawa celnego obowiązujących w 2001 r. (to jest w czasie dokonania zgłoszenia celnego) nie nakładał na importera obowiązku dołączania do zgłoszenia celnego dokumentów handlowych pozostających bez związku z dopuszczeniem towaru do obrotu lub ustaleniem jego wartości celnej, tj. umów dystrybucyjnych czy wystawianych przez zagranicznych dostawców not uznaniowych. Dokumenty przekazane przez skarżącą organom celnym były kompletne i przedstawiały dane zgodne ze stanem faktycznym istniejącym w dniu zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 1325/05 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... marca 2005 r. nr ... w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w poz. 7 i 8 w pozostałej części skargę oddalił , stwierdzając, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części do czasu uprawomocnienia się wyroku. I zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę ... złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał, że w myśl przepisu art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celna towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odnoszącego się do wykładni art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, jakiej skarżąca dokonała w skardze. Wskazał, iż zasady ustalania wartości celnej towarów uregulowane zostały w dziale III Kodeksu celnego, w tym głównie w art. 23. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego odnosi się do innej materii (wymagalności należności celnych). Przepisy art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego donoszą wartość celną do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Położony jest więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Zdaniem Sądu, powiązanie tak rozumianej ceny nie może być związane żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena ta bowiem mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznej zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). Sąd stwierdził, że przedmiotem umów jakie skarżąca zawarła z kontrahentami zagranicznymi był zakup przez nią produktów (farmaceutyków wymienionych w załącznikach do umów, dostępnych na receptę oraz bez recepty) oraz ich odsprzedaż na terytorium Polski, a także działalność w zakresie promowania produktów nabytych od tych kontrahentów, przy czym umowy przewidywały systematyczność w składaniu przez skarżącą zamówień na produkty, a także premie za realizację planów sprzedaży stanowiących procent sprzedaży netto gotowych produktów farmaceutycznych na receptę. Wysokość tych premii uzależniona była od wielkości sprzedaży kwartalnej. Premie te miały być wystawiane przez kontrahentów zagranicznych poprzez wystawianie not kredytowych na odpowiednią kwotę. W ocenie Sądu, istotna w sprawie była kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru była fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu (premii), czy cena w wysokości określonej w fakturze, nie uwzględniającej obniżki z tytułu rabatu otrzymanego według not kredytowych. Zawarte przez skarżącą umowy sprzedaży produktów objętych zgłoszeniem celnym wykonane zostały w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty umów. Ich postanowienia stanowiły więc w swej istocie część składową umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem. Uzasadnia to zdaniem Sądu ocenę, że rabaty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodziła tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatów ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu, dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Sąd stanął na stanowisku, iż otrzymany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia. W niniejszej sprawie taka podstawa - przyczyna - która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksporterów na rzecz skarżącej, nie została wskazana. W szczególności nie wykazano innego względem eksporterów świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w świetle postanowień umowy podstawą uzasadniającą udzielanie rabatu na warunkach określonych w umowach był fakt importu leków przez skarżącą. Chybione jest więc, w ocenie Sądu, twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną. Oceny tej nie podważa podnoszona przez skarżącą okoliczność, iż umowy przewidywały naliczanie rabatu, nie od wartości importu leków, lecz od wartości ich sprzedaży przez skarżącą osobom trzecim. Liczenie 35% od wartości sprzedaży towaru przez skarżącą było bowiem jedynie przyjętym przez strony technicznym sposobem wyliczenia rabatu, który pozostawał w związku z realizowanym przez skarżącą importem leków i w świetle postanowień umów brak było podstaw do uznania rabatu za należny od importu środek wsparcia działalności skarżącym na rynku polskim. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie umowy sprzedaży odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem, a eksporterami określały warunki udzielania premii, a więc wskazywały na sposób kształtowania ceny ostatecznej, zaś po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksporterów. W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Uzasadniona zatem, w świetle przepisu art. 65 § 4 Kodeksu celnego, była korekta - obniżenie - wartości celnej leków na receptę dokonana przez organy celne. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że żaden z obowiązujących w dacie zgłoszenia celnego przepisów prawa celnego, w szczególności aktów wykonawczych dotyczących zgłoszeń celnych nie nakładał na importera obowiązku dołączania do zgłoszenia celnego umów dystrybucyjnych czy wystawianych przez zagranicznych dostawców not uznaniowych. Interpretacja skarżącej nie uwzględniała, w ocenie Sądu, tego, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż obowiązujące w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Jeżeli zatem strona skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wskazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu not określających należny jej upust. Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sprawach celnych w odniesieniu do przeprowadzonej przez organy korekty wartości leków na receptę i w jego ocenie organy celne rozpoznając sprawę, zarówno w pierwszej jak i w drugiej instancji i wydając zaskarżone decyzje kierowały się i przestrzegały zasad ogólnych postępowania stanowiących integralną część przepisów regulujących procedurę w sprawach celnych, a decyzje wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzonego, stanowiącego podstawę do ustalenia właściwego stanu faktycznego, w konsekwencji ocenionego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego bowiem prowadzenie przez organy celne postępowania administracyjnego w sposób zgodny z przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie w sprawach celnych na mocy art. 262 Kodeksu celnego, nie może uzasadniać zarzutu naruszenia powołanego przepisu Kodeksu cywilnego. Sąd podzielił stanowisko skarżącej odnośnie zarzutu podwyższenia wartości celnej na leki sprzedawane bez recepty. Zauważył, iż organ pierwszej instancji przy ustalaniu wartości leków posłużył się metodą, tzw. "ostatniej szansy" określona w art. 29 Kodeksu celnego, zaś Dyrektor Izby Celnej w W. zmienił podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie, uznając, iż wartość celną leków sprzedawanych bez recepty należy ustalić w oparciu o przepisy art. 25 Kodeksu celnego, a więc na podstawie wartości transakcyjnej identycznych towarów sprowadzanych przez podmioty niepowiązane. Nie kwestionując prawidłowości rozstrzygnięcia co do zastosowanej metody ustalenia wartości celnej, Sąd zauważył, że organ drugiej instancji nie ustalił wartości celnej na nowo posiłkując się wskazaniami przepisów art. 25 § 2 - 4 i art. 23 § 5 Kodeksu celnego, przyjął natomiast wartość celną ustaloną przez organ pierwszej instancji w oparciu o inną metodę ustalania wartości. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że dla ustalenia wartości celnej towaru posłużono się materiałem porównawczym zgromadzonym w aktach sprawy, ale poza wymienieniem z nazwy podmiotów niepowiązanych nie wskazano, na którym konkretnie materiale porównawczym organ drugiej instancji oparł swoje wyliczenie oraz nie przedstawiono stosownych wyliczeń potwierdzających, że rzeczywiście ustalono wartość celną w oparciu o materiał porównawczy, a nie w oparciu o cenę sprzedaży ustaloną przez skarżącą Spółkę dla odbiorców krajowych, jak zrobił to organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, mechanizm stosowany przez kontrahentów przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na receptę i bez recepty potwierdza stanowisko, że przy ustalaniu wartości transakcyjnej leków na recepty uwzględniano przyznane rabaty. Od tego wyroku Spółka P. Sp. z o.o. złożyła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U . Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego tj: * art. 23 § 9 w zw. z art. 23 § 1 Kodeksu celnego poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania; * art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premie otrzymywane od kontrahenta zagranicznego z tytułu podejmowania działań o charakterze promocyjnym, mają wpływ na wartość celną towarów oraz polegającą na przyjęciu, że premie otrzymane od kontrahenta zagranicznego po dokonaniu importu towarów, mają wpływ na wartość celną towarów; * art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię przez przyjęcie takiego rozumienia tego przepisu, które dopuszcza (i) niekorzystne dla spółki efekty zastosowania się do powszechnie akceptowanej praktyki stosowania prawa celnego oraz (ii) instrumentalne wykorzystanie uprawnień organów celnych. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 18 § 1 pkt 7 oraz art. 19 p.p.s.a. w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. poprzez wydanie orzeczenia przez sędziego podlegającego wyłączeniu z mocy ustawy, przez co naruszono konstytucyjne prawo skarżącej do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. * art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej jedynie w części, podczas gdy stwierdzenie nieprawidłowości decyzji Dyrektora Izby Celnej w odniesieniu do niektórych pozycji zgłoszenia celnego winno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości; * art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z pominięciem istotnych dla sprawy okoliczności oraz błędnym przedstawieniem stanu faktycznego, a w szczególności poprzez niezgodne ze stanem faktycznym zaakceptowanie ustaleń Dyrektora Izby Celnej, że wartość celna importowanych towarów powinna zostać skorygowana z uwzględnieniem premii wynikających z not kredytowych wystawionych przez eksportera po dokonaniu zgłoszenia celnego i w związku z tym nieuchylenie decyzji błędnie ustalającej wartość celną importowanych towarów; * art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie części skargi, czyli nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej; * art. 145 § 1 pkt. 1 lit a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej; * art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a. poprzez orzeczenie o zwrocie jedynie części kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej. Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I GSK 292/06 uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 2 w części oddalającej skargę na zaskarżoną decyzję w jej części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania za nieprawidłowe zgłoszenia celnego co do ogólnej wartości faktury (pole 22 zgłoszenia celnego SAD) oraz w punkcie 3 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W pozostałej części skargę kasacyjną oddalił. Nadto zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skarga kasacyjna w części zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 18 § 1 pkt 7 oraz art. 19 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia przez Sąd z udziałem sędziego podlegającego wyłączeniu z mocy ustawy, wskazując, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. , sygn. 53/04 (OTK-A 2005/11/134) nie stwierdził niekonstytucyjności art. 18 p.p.s.a., a w uzasadnieniu orzeczenia zaakceptował stosowaną przez sądy administracyjne wykładnię art. 18 § 1 pkt 7) p.p.s.a. W ocenie NSA aktualny pozostaje pogląd, według którego sędzia jest wyłączony na podstawie art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., jeżeli wcześniej brał udział w rozstrzyganiu konkretnej, indywidualnej sprawy, tożsamej ze sprawą zawisłą przed sądem administracyjny organach administracji publicznej ( postanowienie NSA z 16 marca 2004 r. , sygn. GZ 4/04, ONSA 2004/1/7). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wyłączenia sędziego na tej podstawie nie uzasadnia sam fakt pełnienia w przeszłości funkcji administracyjnych w urzędzie administracji publicznej, które to funkcje nie są tożsame z orzeczniczymi ( por. wyrok NSA z 17 listopada 2004 r. sygn. GSK 865/04, ONSA i WSA 2005/4/71). W ocenie Sądu II instancji nie można przyjąć by sędzia podlegał wyłączeniu z mocy ustawy, to jest art. 18 § 1 pkt 7 p.p.s.a., z tej przyczyny, że pełnił w przeszłości funkcję, choćby wysokiego szczebla, w strukturze administracji celnej i w ramach jej sprawowania wyraził opinię co do interpretacji przepisów celnych stosowanych przez organy celne przy wydawaniu decyzji podlegającej kontroli sądowej z udziałem tegoż sędziego. Sędzia ten bowiem nie brał udziału w rozpatrywaniu indywidualnej sprawy, w ramach której zapadła zaskarżona do sądu decyzja. Dlatego też nie zachodziło zarzucane naruszenie art. 18 § 1 pkt 7) p.p.s.a. ani też art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W ramach omawianego zarzutu , iż w wydaniu zaskarżonego wyroku brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, podniesiono, że doszło do naruszenia art. 19 p.p.s.a. NSA wskazał, iż opisane w tym przepisie względne podstawy wyłączenia sędziego nie mogą być utożsamiane z podstawami bezwzględnymi. Z tych też powodów w ocenie Sadu Kasacyjnego nie można uznać zasadności dosłownie rozumianego zarzutu. W ocenie NSA nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 19 p.p.s.a. i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oceniany w oderwaniu od twierdzenia, że w orzekaniu brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. Sąd zaznaczył, iż względne przesłanki wyłączenia sędziego z natury swej muszą być opisane przez prawodawcę w sposób niedookreślony, co pozostawia organowi orzekającemu o wyłączeniu sędziego na wprowadzenie elementów własnej oceny wpływu występujących okoliczności faktycznych na bezstronność sędziego i odniesienie do realiów konkretnej sprawy Naczelny Sąd administracyjny wskazał, iż w realiach niniejszej sprawy nie byłoby możliwe ustalenie przed ingerencją ustawodawcy względnych przesłanek wyłączenia sędziego wyprowadzanych bezpośrednio z art. 45 ust. Konstytucji RP, a pozwalających na rozstrzygnięcie czy zasadnie można domagać się wyłączenia konkretnego sędziego w zindywidualizowanym stanie faktycznym. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych Sąd kasacyjny podkreślił w szczególności, iż uchylenie wyroku w części, w której oddalono skargę łączy się z koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej w części odnoszącej się do utrzymania w mocy rozstrzygnięcia dotyczącego pola 22 dokumentu SAD, które nie może pozostać w obrocie przy równoczesnym uchyleniu decyzji w części odnoszącej się do zagadnienia wartości celnej leków przeznaczonych do sprzedaży bez recept. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż uchylenie zawartego w wyroku postanowienia o kosztach postępowania wynika z potrzeby wyjaśnienia i rozważenia podstaw tego rozstrzygnięcia, zaś zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a., w przypadku uwzględnienia skargi, nawet w części, regułą jest zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zasądzenie jedynie części kosztów, stosownie do treści art. 206 p.p.s.a., może nastąpić jedynie w uzasadnionych przypadkach. Takie rozwiązanie powoduje z kolei, że obowiązkiem sądu jest wyjaśnienie dlaczego uznał, iż zachodzi przypadek uzasadniający zasądzenie jedynie części kosztów. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje. W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. Nr 153, poz. 1269], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I GSK 292/06 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki z o.o. P.. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym ustalenia ogólnej wartości faktury (pola. 22 SAD) oraz stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Nadto zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. Sp. z o. o. w W. kwotę ... zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. W przedmiotowej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe rozstrzyga dwa odrębne co do istoty zagadnienia. Pierwsze z nich stanowi wynik stanowiska, iż wartość celna leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty została zaniżona, natomiast drugie odpowiada ocenie, że wartość celna importowanych leków przeznaczonych do sprzedaży na receptę została zawyżona skutkiem nieuwzględnienia udzielonych importerowi rabatów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 12 października 2005 r. uchylił decyzję organu odwoławczego w tej części, w której rozstrzygnięto o utrzymaniu w mocy aktu wydanego przez organ pierwszej instancji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części, w której istotą było orzeczenie co do leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty. Zgodnie z wyżej wymienionym orzeczeniem w obrocie prawnym pozostało rozstrzygnięcie co do leków przeznaczonych do sprzedaży na receptę. Biorąc pod uwagę treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w niniejszej sprawie zaistniała szczególna sytuacja wiążąca się z rozstrzygnięciem dotyczącym ustalenia ogólnej wartości faktury (poz. 22 SAD). Zgodnie z załącznikiem nr 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. nr 104 poz. 1193 ze zm.) w polu 22- Waluta i ogólna wartość faktury, oprócz symbolu waluty, w drugiej części pola, wpisuje się wartość dostawy zgodną z fakturą lub innym dokumentem określającym wartość towarów. W niniejszej sprawie na łączną kwotę, która powinna zostać wpisana w polu 22 składają się dwie sumy, pierwsza odpowiada wartości importowanych leków recepturowych, druga to wartość leków przeznaczonych do sprzedaży bez recept. Pierwsza z tych sum jest znana skutkiem pozostawienia w obrocie decyzji uznającej za nieprawidłowe zgłoszenia celnego w części dotyczącej leków recepturowych. Wysokość drugiej zależna jest od wyniku postępowania toczącego się skutkiem uchylenia przez Sąd rozstrzygnięcia odnoszącego się do leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty. A zatem konsekwencją uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty winno być również uchylenie rozstrzygnięcia odnoszącego się do sposobu wypełnienia pola 22 dokumentu SAD. Rozpoznając ponownie sprawę w zakresie zasądzenia kosztów postępowania sądowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. na podstawie art. 200 i 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. Zgodnie z pierwszym z wyżej wymienionych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Stosownie natomiast do treści art. 206 p.p.s.a. w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przytoczony przepis stanowi wyjątek od zasady jaką jest zwrot kosztów (w pełnej wysokości) niezbędnych do celowego dochodzenia praw, nawet w przypadku uwzględnienia skargi w części. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 206 p.p.s.a. określane jest jako zasada stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania, będąca uzupełnieniem zasady odpowiedzialności za wynik postępowania, zwanej też zasadą rezultatu. Nieobligatoryjne zasądzenie jedynie części kosztów może nastąpić wyłącznie w uzasadnionych przypadkach. W przedmiotowej sprawie miarkując wysokość kosztów Sąd kierował się tym, że akt o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zawiera rozstrzygnięcia dotyczące dwóch dalece odmiennych zagadnień odnoszących się do zawyżenia wartości celnej leków recepturowych oraz zaniżenia wartości celnej leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty. Uprawniony jest więc wniosek, że w ramach jednego aktu rozstrzygnięto dwukrotnie co do różnej istoty odrębnych spraw. Zatem akt organu pierwszej instancji pod względem redakcyjnym ujęty w formie jednego dokumentu i jednolicie nazwany decyzją w rzeczywistości obejmuje dwie decyzje rozstrzygające o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w dwóch różnych częściach. Rozstrzygnięcie dotyczące leków przeznaczonych do sprzedaży na receptę pozostało w obrocie prawnym. Jak również rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia o podatku VAT nie zostało uchylone. Uchylona część rozstrzygnięcia dotycząca leków przeznaczonych do sprzedaży bez recepty stanowi połowę zaskarżonego aktu, dlatego Sąd zasądził na rzecz skarżącej kwotę ... zł stanowiącą około połowy wszystkich kosztów w niniejszej sprawie, wynoszących ... zł. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 152 oraz art. 200 i 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.