V SA/Wa 1095/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Aleksandra Młyńska (spr.), Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi Towarzystwa (...) z siedzibą we W. na decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia .... marca 2019 r. nr w przedmiocie zwrotu do budżetu państwa dotacji niewykorzystanej oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego na rzecz Towarzystwa (....) z siedzibą we W. kwotę 4886 zł (słownie: cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]marca 2019 r. nr [...]Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wniesionego przez Towarzystwo [...]z siedzibą we [...], utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia [...]grudnia 2018 r. nr [...]w sprawie zwrotu dotacji niewykorzystanej oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, udzielonej w latach 2012-2015 Niepublicznemu Policealnemu Studium [...], dla którego organem prowadzącym jest Towarzystwo [...]z siedzibą we [...]. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 168 ze zm.; dalej "k.p.a.") oraz art. 168 ust. 1 oraz art. 169 ust. 1 w związku z art. 61 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.; dalej "u.f.p."). Stan sprawy przedstawia się w sposób następujący. Decyzją z dnia [...]grudnia 2018 r. nr [...]Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego, działając na podstawie art. 104 § 1 i 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.), art. 168 ust. 1, art. 169 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) w związku z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), określił w stosunku do Towarzystwa [...]z siedzibą we [...], będącego organem prowadzącym Niepubliczne Policealne Studium [...] kwoty dotacji pobranych w nadmiernej wysokości oraz wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a także terminy, od których nalicza się odsetki od należności ustalonych w poszczególnych latach 2012-2015, w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, tj.: I. za rok 2012 wysokość kwoty dotacji do zwrotu, jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej: w kwocie 6 200.00 zł (słownie: sześć tysięcy dwieście złotych) wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych, a także wysokość kwoty dotacji do zwrotu, jako dotacji niewykorzystanej w roku 2012 r., przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej: w kwocie 50.00 zł (słownie: pięćdziesiąt złotych) wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych; II. za rok 2013 wysokość kwoty dotacji do zwrotu, jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 13 988.00 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt osiem złotych) wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych; III. za rok 2014 wysokość kwoty dotacji do zwrotu, jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 5 632.00 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset trzydzieści dwa zł) wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych, a także wysokość kwoty dotacji do zwrotu, jako dotacji niewykorzystanej w roku 2014 r., przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Szkoły WT zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w kwocie 96.90 zł (słownie: dziewięćdziesiąt sześć złotych, dziewięćdziesiąt groszy) wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych; IV. za rok 2015 wysokość kwoty dotacji do zwrotu, jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej: w kwocie 15 060.00 zł (słownie: piętnaście tysięcy sześćdziesiąt złotych) wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych, a także wysokość kwoty dotacji do zwrotu, jako dotacji niewykorzystanej w roku 2015 r., przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej: w kwocie 1 250,95 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt złotych, dziewięćdziesiąt pięć groszy) wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w szkole niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej - Niepublicznym Policealnym Studium [...], w okresie od 16 listopada 2016 r. do 14 marca 2017 r., Centrum Edukacji Artystycznej będące specjalistyczną jednostką nadzoru nad szkołami artystycznymi, przeprowadziło kontrolę w zakresie prawidłowości pobrania i wykorzystania udzielonej dotacji. Dowody księgowe zostały poddane kontroli merytorycznej oraz formalno-rachunkowej. Kontrolujący zweryfikował w szczególności informacje o wydatkach poniesionych i uwzględnionych w ewidencji księgowej szkoły, sfinansowanych z dotacji według kategorii, o których mowa w art. 35 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2203 ze zm.) – w brzmieniu przepisu do 31 grudnia 2017 r. oraz w art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 ze zm.). Kontrolujący przeanalizował również wykaz wydatków poniesionych i uwzględnionych w ewidencji księgowej szkoły sfinansowanych z udzielonej części dotacji. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono wskazane w decyzji nieprawidłowości. Organ ocenił jako niezgodne z przepisami wydatkowanie dotacji na cele niezwiązane bezpośrednio z zadaniami oświatowymi szkoły. Wskazał, że dotacja to środki publiczne, które podlegają szczególnym zasadom rozliczania, co wynika z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm). Zgodnie z art. 168 ust. 4 ustawy o finansach publicznych, wykorzystanie dotacji następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Organ podkreślił, że dotacja udzielana jest jednostkom spoza sektora finansów publicznych na każdego ucznia, ale jednocześnie jest przeznaczona na ściśle określony cel, polegający na realizacji konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Minister dodał, że organ prowadzący szkołę musi się liczyć z partycypowaniem w kosztach działalności. Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego, art. 90 ustawy o systemie oświaty, wówczas obowiązujący, nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania w sferze kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz zastrzeżenia wykorzystania dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zdaniem organu, opłacenie ze środków pochodzących z dotacji innych zadań niż zadania, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, a także profilaktyką społeczną oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winno być kwalifikowane jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Ze względu na to, że celem dotacji jest dofinansowywanie zadań placówki jedynie w zakresie wyszczególnionym w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, wydatki na obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną nie mogą być finansowane z dotacji. Do dnia 31 marca 2015 r. brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty nie przewidywało możliwości sfinansowania z dotacji zadań należących do obowiązków organu prowadzącego. Zatem finansowanie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej stanowiło obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W ówczesnym brzmieniu przepisu art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty wskazano, że do zadań organu prowadzącego, który ponosi odpowiedzialność za działalność szkoły lub placówki, zalicza się w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. W ocenie organu, ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny prowadzący taką szkołę, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. Zadanie oświatowe polega na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Minister ocenił jako niezgodne z przepisami wydatkowanie dotacji w następnym roku kalendarzowym. Wskazał, że dotacja to środki publiczne, które podlegają szczególnym zasadom rozliczania, co wynika z art. 126 ustawy o finansach publicznych. Natomiast zgodnie z art. 168 ust. 4 tej ustawy, wykorzystanie dotacji następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem, aby otrzymana dotacja została wykorzystana zgodnie z obowiązującymi przepisami, musi być wydatkowana w roku budżetowym, którego dotyczy. W świetle art. 181 ustawy o finansach publicznych, niezrealizowane kwoty wydatków budżetu państwa wygasają z upływem roku budżetowego. Organ podkreślił, iż nie jest dopuszczalne sfinansowanie z dotacji udzielonej na dany rok zobowiązań dotyczących zadań roku poprzedniego, dlatego nie jest dopuszczalne rozliczenie pochodnych od wynagrodzeń - zaliczek na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenia społeczne. Skoro zobowiązania te dotyczą roku poprzedniego, zostały w nim zaciągnięte i odnoszą się do zadań realizowanych w roku poprzednim, nie mogą zostać sfinansowane z dotacji przyznanej na rok następny. Organ zauważył, że w sprawie problem nie sprowadza się do zakwestionowania jedynie faktu, że od wynagrodzeń za grudzień danego roku podatki i składki ZUS zostały odprowadzone w styczniu roku następnego, do czego uprawniały zasady dotyczące rozliczeń podatków i składek. W następnym roku budżetowym wypłacane były również niektóre z wynagrodzeń należnych roku poprzedniego. Płatności te były zaległościami z roku poprzedniego, których skarżący nie mógł pokrywać z dotacji roku następnego. Otrzymując dotację w roku bieżącym tak powinien nią dysponować, by pokryć bieżące wydatki występujące w roku, w którym ta dotacja została udzielona, a nie finansować zaległości dotacją roku kolejnego. Minister wskazał ponadto, że przyjął następujący sposób obliczenia odsetek. Zgodnie z art. 169 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu państwa i wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak od zaległości podatkowych, w terminie 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności. Stosownie do art. 169 ust. 4 ustawy, zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Natomiast zgodnie z art. 169 ust. 5 ustawy, odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu państwa nalicza się, począwszy od dnia przekazania z budżetu państwa dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub stwierdzenia nieprawidłowego naliczenia lub nienależnego pobrania dotacji. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, zgodnie z art. 60 ustawy o finansach publicznych. Odsetki od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem obliczane są od dnia przekazania szkole transzy dotacji w miesiącu, w którym według dokumentu źródłowego powinna być dokonana zapłata. Zgodnie z art. 168 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu państwa w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu państwa odpowiednio do dnia 31 stycznia następnego roku. Odsetki oblicza się w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu dotacji. Organ dodał, że pismo strony z dnia 23 sierpnia 2018 r. zawierające stanowisko strony wraz z wnioskami dowodowymi, nie wpływa na rozstrzygnięcie. Po analizie materiału dowodowego stwierdzono, że materiały załączone do pisma są organowi znane i znajdują się w aktach sprawy. Od powyższej decyzji Towarzystwo [...]z siedzibą we [...]złożyło wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia [...]marca 2019 r. nr [...]Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]grudnia 2018 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy Towarzystwo [...]z siedzibą we [...]zaskarżyło w całości decyzję Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, zarzucając naruszenie przepisów art. 7 i 8 k.p.a. w związku z art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., a także art. 90 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 67 i 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, poprzez dowolne, wybiórcze analizowanie i ocenę materiału dowodowego, przejawiające się m. in.: - brakiem uznania zgłaszanych wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń organu dotyczących wydatkowania dotacji poprzez zapłatę w roku udzielenia dotacji i za zadania szkoły zgodnie z art. 90 ust. 3d i art. 90 ust. 3da ustawy o systemie oświaty; - brakiem uznania za zgodne z przepisami prawa oświatowego sfinansowania z dotacji wydatków m.in. na obsługę księgową szkoły; - prowadzeniem przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do władzy publicznej, ponieważ nie zastosował w sprawie aktualnie obowiązujących przepisów i wykładni prawa, które są dokonywane przez Regionalne Izby Obrachunkowe, Samorządowe Kolegia Odwoławcze i Sądy Administracyjne w tego rodzaju sprawach; - oparciem decyzji na błędnych, dowolnych i niemających oparcia w przepisach prawa oświatowego ustaleniach, a także brakiem wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, co skutkowało wadliwym ustaleniem, że zapłata za zadania Szkoły roku ubiegłego, dokonane w roku udzielenia dotacji, stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi; - brakiem uzasadnienia kwestionowanej części wydatków oraz brakiem wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji i przytoczenia przepisów prawa; - niezastosowaniem przepisów dotyczących przedawnienia. Organ stwierdził, że po ponownym zbadaniu sprawy, na podstawie dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu kontrolnym oraz przepisów obowiązujących w dacie przyznania dotacji, ocenił jako słuszną argumentację przyjętą w uzasadnieniu decyzji z [...]grudnia 2018 r. i orzeczenie o konieczności zwrotu dotacji przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, udzielonej w latach 2012-2015, tj.: - za rok 2012: w kwocie 6 200.00 zł (sześć tysięcy dwieście złotych) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz w kwocie 50.00 zł (pięćdziesiąt złotych) jako niewykorzystanej w roku 2012, wraz z należnymi odsetkami; - za rok 2013: w kwocie 13 988.00 zł (trzynaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt osiem złotych) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z należnymi odsetkami; - za rok 2014: w kwocie 5 632.00 zł (pięć tysięcy sześćset trzydzieści dwa złote) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz w kwocie 96.90 zł (dziewięćdziesiąt sześć złotych i dziewięćdziesiąt groszy) niewykorzystanej w roku 2014, wraz z należnymi odsetkami; - za rok 2015: w kwocie 15 060.00 zł (piętnaście tysięcy sześćdziesiąt złotych) wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz w kwocie 1 250.95 zł (tysiąc dwieście pięćdziesiąt złotych i dziewięćdziesiąt pięć groszy) niewykorzystanej w 2015 r., wraz z należnymi odsetkami. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zgłoszonego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ wskazał, że do przedawnienia nie doszło. Zgodnie z art. 168 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu państwa w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, podlegają zwrotowi do dnia 31 stycznia następnego roku. Natomiast zgodnie z art. 169 ust. 1 ustawy, dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe regulacje organ przyjął, że dotacja przyznana i niewykorzystana w roku 2012 podlegała zwrotowi do dnia 31 stycznia 2013 r.; dniem wymagalności roszczenia był dzień 1 lutego 2013 r. i od tego dnia należy liczyć pięcioletni termin przedawnienia. Wykorzystanie pozostałej części dotacji z 2012 r. niezgodnie z przeznaczeniem, stwierdzono w czasie kontroli, co podsumowano w raporcie pokontrolnym, z którym strona zapoznała się. Terminem wymagalności, od którego jest liczony termin przedawnienia dla tej części dotacji, jest ostatni dzień kontroli, w której stwierdzono nieprawidłowości (14.03.2017 r.). Zdaniem organu, mając na uwadze przyjęte dni wymagalności roszczenia, od których liczony jest pięcioletni okres przedawnienia, nie można uznać zarzutu przedawnienia za zasadny. W odniesieniu do pozostałych zarzutów organ wskazał, że stanowisko umotywował wykładnią zastosowanych przepisów prawa materialnego w orzecznictwie. Organ nie podzielił argumentacji strony, że nie można przyjąć, iż dotacja została źle wykorzystana. Stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie, przyjął swoje dotychczasowe ustalenia i argumentację za prawidłową. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosło Towarzystwo [...]z siedzibą we [...], będące organem prowadzącym Niepubliczne Policealne Studium [...]. Decyzję zaskarżyło w całości, wnosząc o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez fakt, iż w toku postępowania organ nie stał na straży praworządności i nie podejmował wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes strony, nie analizował merytorycznie uwag i zastrzeżeń ujętych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy; - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a. poprzez całkowicie dowolne i wybiórcze analizowanie i ocenianie materiału dowodowego przejawiające się m.in. w nieuznaniu zgłaszanych wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń organu, co w szczególności dotyczy wydatkowania dotacji poprzez zapłatę w roku udzielenia dotacji oraz za zadania szkoły zgodnie z art. 90 ust. 3d i art. 90 ust. 3da ustawy o systemie oświaty, a także zgodnego z przepisami prawa oświatowego sfinansowania z dotacji wydatków m.in. na obsługę księgową szkoły; - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymaganych elementów; - art. 8 k.p.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty poprzez fakt, iż w toku postępowania organ prowadził postępowanie w sposób niebudzący zaufania do władzy publicznej, ponieważ nie zastosował w sprawie aktualnie obowiązujących przepisów i wykładni prawa oświatowego; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 67 i art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych - poprzez niezastosowanie przepisów dotyczących przedawnienia dla domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa, w odniesieniu do zwrotu dotacji udzielonej w 2012 i 2013 r. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał na problemy w zakresie interpretacji i stosowania art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, szczególnie w części dotyczącej udzielania i wykorzystania dotacji wypłacanych placówkom oświatowym. Skarżący zwrócił uwagę na nieprecyzyjne, ogólne sformułowanie celów edukacyjnych i oświatowych, pozwalające na różnorodność interpretacji. Podkreślił, że wydatkując dotację w latach 2012-2015 działał na podstawie przepisów prawa oświatowego, które były nieprecyzyjne i dające możliwość ich interpretowania w sposób dowolny. Zdaniem skarżącego, organ nieprawidłowo zakwestionował wydatki dotyczące zadań szkoły roku poprzedniego, pomimo ich zapłaty w roku udzielenia dotacji oraz wydatki związane z zapewnieniem obsługi organizacyjnej i księgowej szkoły, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (poprzednio art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty). W ocenie strony, dotacje rozliczono prawidłowo według daty zapłaty, tj. wydatkami poniesionymi w roku udzielenia dotacji, bowiem przekazana szkole dotacja jest dotacją podmiotową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i na podstawie art.168 ust. 4 tej ustawy, wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Skarżący zarzucił, że organ dokonując oceny kwalifikowalności wydatków szkół posłużył się zawężającą wykładnią "wydatków bieżących", o których mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W tym zakresie skarżący przytoczył orzecznictwo potwierdzające zasadność wydatkowania dotacji na zadania organu prowadzącego w okresie przed nowelizacją ustawy z uwagi na doprecyzowanie przepisów. Podkreślił, że od 31 marca 2015 r. art. 90 ust. 3d w punkcie b stanowi, iż dotacje mogą być wykorzystane również na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy Odnosząc się do kwestii przedawnienia, skarżący stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji udzielonych w 2012 r. i 2013 r. upłynął odpowiednio z dniem 31 grudnia 2017 r. i z dniem 31 grudnia 2018 r. Zauważył, że wprawdzie pierwsza decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia (dla dotacji udzielonej w 2013 r.), tj. 19 grudnia 2018 r., ale z uwagi na jej odebranie 2 stycznia 2019 r., żądanie zwrotu dotacji udzielonej nie tylko w 2012 r., ale także w 2013 r., jest bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, wad w postępowaniu, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), przy czym na podstawie art. 134 § 1 cytowanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ww. ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły tego rodzaju wady i uchybienia. Kontroli Sądu podlegała decyzja Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia [...]marca 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia [...]grudnia 2018 r. w sprawie zwrotu dotacji niewykorzystanej oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, udzielonej w latach 2012-2015 Niepublicznemu Policealnemu Studium [...], dla którego organem prowadzącym jest Towarzystwo [...]z siedzibą we [...]. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowią przepisy art. 168 ust. 1 i art. 169 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 ze zm.). Stosownie do art. 168 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu państwa w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego lub w terminie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 181 ust. 3 podlegają zwrotowi do budżetu państwa odpowiednio do dnia 31 stycznia następnego roku albo w terminie 21 dni od dnia określonego w tych przepisach, z zastrzeżeniem art. 151 ust. 2 pkt 6 oraz terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4 i 4a. Zgodnie zaś z art. 169 ust. 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu państwa: 1) wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości – podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zasadność zastosowania przez organ powyższych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy nie została wykazana w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Słusznie skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja nie zawiera niezbędnych elementów, o których mowa w art. 107 § 1 k.p.a. Decyzja ta nie zawiera bowiem uzasadnienia faktycznego i prawnego, dlatego też nie poddaje się kontroli Sądu. Zauważyć należy, że rozpoznając sprawę na skutek wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy organ wyraził przekonanie o słuszności argumentacji przyjętej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]grudnia 2018 r. oraz poprawności rozstrzygnięcia o konieczności zwrotu dotacji przyznanej na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Przyjętego stanowiska jednak nie uzasadnił. W szczególności organ nie wyjaśnił, jakie wydatki i z jakich względów zaliczył do kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem, już we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona podniosła zarzut braku uzasadnienia faktycznego w zakresie kwestionowanej części wydatków. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów art. 107 § 3 k.p.a. Ponieważ organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie, winno znaleźć to swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia. Organ powinien przedstawić stan faktyczny sprawy, popierając ustalenia wskazaniem dowodu znajdującego się w aktach sprawy oraz nawiązując do stosowanych przepisów prawnych. W szczególności organ powinien przedstawić okoliczności istotne w sprawie, uznane przez siebie za bezsporne. Uzasadnienie decyzji nie może polegać na przedstawieniu stanowiska organu, jeżeli strona podniosła zarzuty dotyczące odmiennej oceny sprawy w zakresie poczynionych ustaleń, niż dokonana przez organ administracji publicznej. Argumentacja organu powinna być przekonująca zarówno co do faktów, jak i co do zastosowanych przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały przez organ rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Z uzasadnienia decyzji musi zatem wynikać m.in., że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych. Jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego jest zasada dwuinstancyjności (art. 15 k.p.a., art. 78 Konstytucji RP). Zasada ta oznacza, że strona postępowania ma prawo do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed organem administracji publicznej. Każda zatem sprawa administracyjna, która została załatwiona decyzją pierwszoinstancyjną, w wyniku wniesienia środka odwoławczego uruchamiającego tok instancji podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. Dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy oznacza obowiązek przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego, którego zakres wyznacza mający zastosowanie przepis prawa materialnego. W trakcie tego postępowania niezbędna jest ocena zebranych dowodów, usunięcie ewentualnych naruszeń prawa, a także ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych przez stronę, z poszanowaniem wymogów uzasadnienia decyzji administracyjnej określonych w art. 107 § 3 k.p.a. Tak określone kompetencje organu odwoławczego wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego nakazują przyjąć, że rolą tego organu nie jest kontrola zaskarżonej decyzji, lecz ponowne, merytoryczne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie. Powyższe wymogi odnoszą się w takim samym stopniu do organu, rozpoznającego sprawę wskutek wniesionego przez stronę wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wskazać trzeba, że przepis art. 77 § 1 k.p.a. nakazuje organowi w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a więc zrealizować zasadę prawdy obiektywnej oraz wypełnić zobowiązanie wynikające z nakazu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich przeprowadzonych w sprawie dowodów i okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Stwarza to konieczność uzasadnienia zajętego stanowiska, aby wyraźnie z niego wynikało, że zostało ono oparte na prawidłowo zrealizowanej zasadzie swobodnej oceny dowodów, a nie ma charakteru rozstrzygnięcia dowolnego (por. wyrok NSA z 21 marca 2017 r. sygn. akt I OSK 1448/15). Nie może być oceniona jako zgodna z prawem decyzja wydana bez wyjaśnienia okoliczności faktycznych objętych hipotezą przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w danej sprawie i bez rozważenia tych przepisów w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt II OSK 1889/15). W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd stwierdza ponadto, że przy dokonywaniu oceny wydatków szkoły należy mieć na względzie doprecyzowanie przepisów ustawy o systemie oświaty, pozwalające przyjąć zasadność wydatkowania dotacji na zadania organu prowadzącego z uwagi na treść art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (dalej jako: "u.s.o."). Wykładnię tego przepisu należy wyprowadzić z kolejnych nowelizacji ustawy, tj. nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015 r., które definitywnie przesądziły o dopuszczalności sfinansowania z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Nowelizacje te stanowiły doprecyzowanie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Wskazać należy, że do dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (..) albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Powyższej nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. należy przypisać charakter doprecyzowujący. Za poglądem tym przemawia w szczególności treść uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z dnia 13 czerwca 2013 r., gdzie wskazano, że "zmiana art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty polega na zdefiniowaniu wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji." Analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejna zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. została dokonana ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 357). Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. A zatem, również druga z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter doprecyzowujący określenia wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji ujętej w ust. 1a - 3b. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, gdzie zapisano, że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Wobec powyższego, wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. Reasumując, brzmienie przepisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. obowiązujące od dnia 31 marca 2015 r. wskazuje na możliwość wykorzystania dotacji również na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, wydatki poniesione na zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły poniesione przez organ prowadzący szkołę, należy zaliczyć do wydatków bieżących szkoły przeznaczonych na realizację jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty również w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2014 r. (wyrok NSA z 23.05.2017 r. sygn. akt II GSK 2647/15; wyrok NSA z 19.01.2017 r. sygn. akt II GSK 1355/15, wyrok NSA z 26.02.2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14). Ponownie rozpoznając sprawę organ przedstawi w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przyjęte ustalenia faktyczne i prawne, mając na uwadze sformułowaną w niniejszym wyroku ocenę prawną. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących kwotę uiszczoną z tytułu wpisu sądowego od skargi, koszty zastępstwa procesowego przez radcę prawnego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200, art. 210 i art. 205 § 2 cytowanej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).