V SA/Wa 1102/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska ( spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska –Urbaniak, asesor WSA - Joanna Gierak, Protokolant - Barbara Zielińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2008 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. w W. kwotę 755 ( słownie: siedemset pięćdziesiąt pięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi z 20 października 2006 r. wniesionej przez B. Spółka z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2006 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2005 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] października 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie worki stomijne. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z [...] października 2002 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako worki stomijne, zgłoszony przez Spółkę B. do kodu PCN 3005 10 00 0. W wyniku przeprowadzonej następnie kontroli celnej oraz wszczętego z urzędu postępowania w sprawie klasyfikacji towaru do kodu PCN i stawki celnej oraz kwoty długu celnego stwierdzono, iż wg przedmiotowego zgłoszenia celnego zostały sprowadzone worki stomijne z systemu dwuczęściowego [...] otwarte ileostomijne. Przedmiotem przywozu nie były samoprzylepne płytki stomijne [...]. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] września 2005 r., powołując w podstawie prawnej art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), art. 13 § 1 i 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit. c, 83 § 1 i 3, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), a także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830) i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i worki stomijne wchodzące w skład systemu dwuczęściowego zataryfikował do kodu PCN 3923 21 00 0. W stosunku do towaru zastosowano zerową stawkę celną. Powyższy akt administracyjny – po rozpoznaniu odwołania Spółki – został (na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 cyt. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, art. 85 § 1 powołanej ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, § 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej), utrzymany w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, stwierdzając, iż właściwym do zataryfikowania występujących w sprawie worków stomijnych typu [...] – jest kod PCN 3923 21 00 0. Wyjaśniając swoje stanowisko odnośnie worków stomijnych dwuczęściowych Dyrektor Izby zauważył, że według świadectw rejestracji worki te składają się z pięciowarstwowej folii polietylenowej (uniemożliwiającej przedostanie się na zewnątrz treści jelitowej i moczu), z pochłaniacza węglowego (pochłaniającego przykre zapachy), polipropylenu, elastomeru silikonowego, włókniny wiskozowej, octanu etylowinylowego, poliretanu. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż taryfikacja worków [...] jest zgodna z regułą 1 i 6 ORINS, ponieważ worki te są workami wykonanymi z jednego rodzaju materiału (tworzyw sztucznych), w tym zasadniczo z polietylenu, a ich jedynym zastosowaniem jest zbieranie produktów przemiany materii. Dyrektor Izby wskazał, że fakt mocowania worków do samoprzylepnych płytek stomijnych nie wpływa na taryfikację worków, ponieważ płytki stomijne oraz worki [...] są odrębnymi towarami – sprowadzanymi oddzielnie, nie stanowiącymi zestawu/kompletu (do jednej płytki mocuje się od kilku do kilkunastu worków), klasyfikowanymi z osobna – w zależności od ich budowy i właściwości. Worki [...], sprowadzone w tekturowych opakowaniach po 30 sztuk, są wyłącznie artykułami do pakowania/wkładania (niekontrolowanego zbierania) i transportu (przenoszenia i usuwania) odpadów (zbędnych produktów przemiany materii), co oznacza, iż zarówno ze względu na kształt i formę (woreczki), jak i przeznaczenie (transport odpadów) są taryfikowane do poz. 3923. Odpowiada to wymogom wspomnianej powyżej reguły 1 i 6 ORINS; zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 – "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" (w tym przypadku zgodnie z brzmieniem poz. 3923) oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej (w tym przypadku zgodnie z regułą 6 ORINS – tzn. z brzmieniem kodu PCN 3923 21 00 0 ujmującego "worki" z polimerów etylenu). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uwzględniając przy tym dowody zgromadzone w sprawie, w tym opinie złożone przez stronę w toku postępowania wyjaśniającego, na podstawie których Spółka wywodziła klasyfikację sprowadzonych worków stomijnych do kodu PCN 9021 90 90 0, organ odwoławczy wskazał, że towary będące przedmiotem importu nie mają na celu korygowania wady lub kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków powstałych w następstwie choroby oraz przebytego zabiegu operacyjnego, zapewniając choremu poczucie komfortu i bezpieczeństwa, dając pewność, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się na zewnątrz "zbiornika". Worki stomijne nie wspomagają pracy żadnego organu - ani jelit, ani układu moczowego. Nie są także stosowane do podtrzymywania lub zastępowania funkcji chemicznych określonego organu (co sugerowała Spółka), ponieważ ani nie regulują, ani nie stymulują procesu wydzielania kału lub moczu Dyrektor Izby podniósł, iż klasyfikacja worków stomijnych do poz. 3923 została wskazana w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - tom V, str. 2274 (zał. do rozporządzenia MF z 24 sierpnia 1999 r.) oraz tom V, str. 2368 (zał. do rozporządzenia MF z 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej). Zgodnie z zawartymi tam zapisami "worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29" (opinia WCO z 28 lutego 1995 r.). Mając na uwadze, iż klasyfikacja ta została podważona przez Spółkę jako dotycząca innego, znacznie "prostszego w składzie surowcowym i formie" sprzętu stomijnego, który był sprowadzany do Polski w latach 1995-1999, organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszania przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia. W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923). Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (206/C 50/01), przy poz. 9021 zawierają (od października 2002 r.) zapis, z którego wynika, iż: "w pozycji tej (9021) wyrażenie do korygowania wady lub niepełnosprawności oznacza jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Podpozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności. Artykułami, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności są, np.: zbiorniki stomijne przy ileostomii, kolostomii lub urostomii... (klasyfikacja zgodnie z materiałem składowym)". Organ, powołując się na wymienione Noty Wyjaśniające, miał jednocześnie na uwadze, iż nie mają one w Unii Europejskiej mocy wiążącej (takiej, jaką miały polskie Wyjaśnienia do T.C. obowiązujące do 1.05.2004 r., vide art. 13 § 7 Kodeksu celnego), pomimo to stanowią - w jego ocenie - wytyczne, którymi powinno się kierować przy klasyfikacji taryfowej towarów. Dyrektor Izby wskazał też, iż powoływane przez Spółkę zmiany Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, dokonywane co kilka lat przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli na mocy art. 16 Konwencji HS, w wyniku których następują zmiany zapisów w Taryfie Celnej mogące pociągnąć za sobą zmianę taryfikacji towarów, wejdą w życie dopiero od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z wprowadzoną nową uwagą 4(I) do dz. 30 taryfy celnej, artykuły do zastosowań stomijnych będą klasyfikowane do poz. 3006, co oznacza że poz. 9021 (wnioskowana przez skarżącą) nigdy nie była brana pod uwagę jako właściwa dla przedmiotowego towaru. W skardze na powyższą decyzję Spółka B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji z powodu ich niezgodności z prawem. Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię, reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (powołanych dalej jako ORINS) podanych we wskazanej Taryfie celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej; 2. naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie; 3. naruszenie przepisu konstytucyjnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). W motywach skarżąca Spółka, podnosząc argumenty mające dowodzić, iż sporne towary nie odpowiadają wymogom pozycji 3923 Taryfy celnej, natomiast odpowiadają zapisom pozycji 9021, jak również stwierdzając, że można je zaklasyfikować do pozycji taryfowej 3005, zwróciła uwagę na następujące uchybienia: 1) nieprawidłowe (czy wręcz tendencyjne) przyporządkowanie znaczenia pojęciom charakteryzującym funkcjonowanie oraz funkcje spornych towarów, w celu wykazania zbieżności opisu spornych towarów z opisem towarów klasyfikowanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż sporne towary służą do pakowania i transportowania innych towarów (tj. w szczególności odpadków, którym to pojęciem określono wydaliny organizmu ludzkiego); 2) nieprawidłowe ustalenie przeznaczenia spornych towarów oraz ich funkcji; 3) pomijanie pewnych surowców wykorzystanych do produkcji spornych towarów dla wykazania, iż worek stomijny [...] składa się jedynie z tworzyw sztucznych; 4) przyjęcie wypaczonej wersji opisu towarów zaliczanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, poprzez pominięcie kryterium powszechności zastosowania przy pakowaniu lub transportowaniu innych towarów; 5) bezpodstawne przyjęcie, iż pozycja 3923 Taryfy celnej dopuszcza towary, które w swoim składzie posiadają także inne surowce, poza tworzywami sztucznymi; 6) bezpodstawne zastosowanie w sprawie opinii z 28 lutego 1995 r. oraz marginalizowanie różnic pomiędzy spornymi towarami a towarem objętym wspomnianą opinią; 7) bezpodstawne odmówienie uznania spornych towarów za protezy zastępujące usunięte chirurgicznie naturalne zbiorniki ludzkiego organizmu, tj. pęcherz moczowy i odbytnicę, skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej; 8) bezpodstawne odmówienie uznania worków stomijnych [...] - za części aparatów noszonych, mających na celu skorygowanie kalectwa, a w ramach tej grupy - za części aparatów stosowanych do podtrzymywania funkcji chemicznych żołądka i nerek, skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej; 9) bezpodstawna odmowa uznania spornych towarów za gotowe opatrunki, pomimo faktu, iż są one wykonane z surowców powszechnie używanych do produkcji materiałów opatrunkowych oraz przylegania warstwą wykonaną z tych surowców do skóry pacjenta; 10) pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które wskazywały medyczny charakter spornych towarów; 11) eksponowanie dowodów potwierdzających stanowisko organu celnego i pomijanie dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej; 12) wydanie rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, które odpowiada brzmieniu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w brzmieniu z października 2002 r., choć w tym okresie obowiązywało inne brzmienie polskich Wyjaśnień do Taryfy celnej, a zgłoszenie celne zostało dokonane 23 października 2002 r. (kiedy Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich nie stanowiły elementu polskiego systemu prawnego); 13) brak rozpoznania przez organy celne obu instancji zarzutów proceduralnych zawartych w odwołaniu, a przez organ odwoławczy dodatkowo braku rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez organ celny pierwszej instancji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a także 14) brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz niezasadne zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 tegoż aktu normatywnego. W odpowiedzi na skargę – żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1803/06 oddalił skargę B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał na początku, że celem sprzętu stomijnego jest – zbliżone do normalnego - funkcjonowanie ludzkiego układu pokarmowego oraz układu moczowego. Chociaż zapobiega powrotowi masy kałowej do jelita grubego, a także powrotowi moczu do nerek i pozwala na gromadzenie wydalin płynnych i stałych, to – mimo tych cech – sprzęt ten nie może być uznany za protezy usuniętych narządów. Odmiennie do większości protez, które są wszczepiane do organizmu dokładnie w miejsce usuniętych narządów lub części ciała, sprzęt stomijny jest stosowany na zewnątrz organizmu, a nie w jego wnętrzu, w miejscu usuniętych narządów wewnętrznych. Fakt ten zdecydowanie uniemożliwia uznanie importowanych urządzeń za sprzęt, który mógłby zostać sklasyfikowany do pozycji 9021 Taryfy celnej. Warunkiem uznania towaru za protezę, stosownie do Wyjaśnień do poz. 9021 Taryfy celnej, jest bowiem całkowite lub częściowe zastępowanie przez ten towar określonych części ciała, przy czym towar ten musi przypominać zastąpiony organ wyglądem zewnętrznym. Następnie Sąd zauważył, że organ celny II instancji wyraźnie rozgraniczył grupę tzw. "innych protez" oraz grupę "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, mających na celu skorygowanie wady lub kalectwa". Organ odwoławczy trafnie przyjął, iż tzw. "inne protezy" stanowią wyłącznie protezy konkretnych części ciała/organów (artykuły zastępujące te części), natomiast do grupy "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, korygujących wadę lub kalectwo", należą dodatkowe aparaty, które nie zastępują żadnych części ciała, a jedynie wspomagają pracę uszkodzonych lub upośledzonych organów (aparaty słuchowe, rozruszniki serca, aparaty elektroniczne dla niewidomych, aparaty podtrzymujące funkcje chemiczne określonego organu). Sąd wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż worki nie należą do grupy "innych protez", np. protez jelit, odbytu lub pęcherza moczowego, ponieważ nie zastępują ww. organów. Towary te ani nie zastępują usuniętych fragmentów jelit lub przewodów moczowych, ani nie kontrolują pracy pozostałych odcinków w/w organów. Powyższe potwierdzają zarówno informacje zawarte w Poradnikach dla pacjentów ze stomią, jak i załączone do skargi fragmenty publikacji [...] (str. 183-195: karta nr 56-60), z których wynika, że worki stomijne są stosowane po zabiegach operacyjnych polegających na usunięciu fragmentów jelita cienkiego (ileostomia), jelita grubego (kolostomia) lub moczowodów (urostomia) - jako zbiorniki służące do zbierania i usuwania produktów przemiany materii. Sąd podkreślił, że worki stomijne nie przypominają ani kształtem, ani wyglądem usuniętych operacyjnie organów, nie stanowią uzupełnienia ubytków wyżej wymienionych, ani nie przejmują ich roli. Za nietrafną Sąd uznał także koncepcję uznania worków stomijnych za urządzenia "noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa" jest równie bezzasadna, albowiem towary te nie mają na celu korygowania kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków zabiegu operacyjnego, polegające na zapewnieniu choremu poczucia komfortu i bezpieczeństwa oraz spowodowanie, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się w sposób niekontrolowany na zewnątrz. Zdaniem Sądu I instancji worki stomijne służą zatem do niekontrolowanego i mimowolnego pakowania w nie odpadków w postaci kału i moczu, w celu ich usunięcia z organizmu. Spełniają zatem warunki poz. 3923 Taryfy celnej, albowiem w świetle wyjaśnień do poz. 3923, pozycja ta obejmuje także worki na śmieci, worki na odpadki, itp. Natomiast to, że w ww. wyjaśnieniach użyto sformułowania "powszechnie używane" oznacza, iż poz. 3923 obejmuje artykuły, które są powszechnie stosowane do transportu i pakowania – czyli takie, jak np. wymienione z brzmienia w podpozycjach 3923 21 i 3923 29 – "worki". Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były "worki" na zbędne odpady, co oznacza, że zarzut "naruszenia wyjaśnień do poz. 3923" jest zarzutem bezpodstawnym. W kwestii niespójności ustaleń – odnośnie składu surowcowego worków stomijnych (brak uwzględnienia włókniny polietylenowej) i pominięcie tego komponentu opatrunkowego (mającego istotne znaczenie z uwagi na wrażliwość skóry wokół stomii oraz jej podatność na zaczerwienienia i podrażnienia) wskazano, iż owa niespójność, aczkolwiek istnieje, nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia. Nie są to czynniki, które rzutowałyby na potrzebę przyjęcia innego rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, iż organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, działał z naruszeniem reguł 1 i 6 ORI, "z uwagi na przyjęcie wyjaśnień do pozycji 3923 Taryfy celnej w brzmieniu, które nie występuje..." Zdaniem Sądu przyjęta w sprawie klasyfikacja importowanych worków stomijnych w należyty sposób uwzględnia treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej – t. V, s. 2274 (zał. do rozp. MF z 24.08.1999 r.) oraz t. V, s. 2368 (zał. do rozp. MF z 3.04.2003 r. zmieniającego rozp. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej), albowiem zgodnie z zawartymi tam zapisami "worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29. Jakkolwiek od 1995 do 2003 r. sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszenia przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia (vide ulotka "Lepsza jakość życia" - akta wspólne: karta 237-248). W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923). Uznając za błędny zarzut pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a dotyczących uznania spornych towarów za wyroby medyczne, Sąd uznał, że wbrew sugestiom skarżącego organy celne wykorzystały informacje zawarte w świadectwach (ustalając skład surowcowy worków stomijnych), jak i tych wskazanych w Polskiej Normie PN-ENISO 9999 2002 (korzystając z opisu spornych produktów). Z kolei w odniesieniu do zarzutu braku równoprawnego traktowania dowodów przez organ celny oraz wadliwość ustaleń w zakresie znaczenia dla sprawy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, Sąd stwierdził, że w latach 2000-2002 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, nie miała zatem obowiązku stosować informacji taryfowych funkcjonujących w krajach Unii. W dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywały bowiem zapisy zawarte w polskich Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Sąd wskazał również, że na worki stomijne wykonane z tworzywa sztucznego została wydana przez Prezesa GUC decyzja WIT nr [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. 3923 (akta wspólne: karta 92). Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę, podjął wszelkie niezbędne kroki w celu wyjaśnienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), uzupełnił, zgodnie z wnioskiem Skarżącego, materiał dowodowy oraz dokonał wnikliwej analizy całości akt sprawy pod kątem żądań strony zawartych w odwołaniu. Uwzględniając powyższe – stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [(Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."] – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W skardze kasacyjnej B. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła w całości powyższy wyrok domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie Reguł 1 i 6 ORINS podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej oraz błędne uznanie za obowiązującą w sprawie opinii WCO z dnia 28 lutego 1995 r., skutkujące przyjęciem przez WSA, że elementy składowe dwuczęściowego urządzenia stomijnego [...] (skrótowo "worki stomijne") zostały właściwie zaklasyfikowane jako artykuły z tworzywa sztucznego, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów, a nie jako artykuły opatrunkowe, względnie protezy czy części protez. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie artykułu 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez: a) przyjęcie przez WSA, że organy celne zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny; b) dokonanie przez WSA błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym opinii biegłych - niekwestionowanych autorytetów medycznych, a w szczególności opinii [...], poprzez niczym nie uzasadnione jej pominięcie wyłącznie w tej części, która odnosi się do charakteru i rodzaju urządzenia jakim są worki stomijne oraz zignorowanie opinii [...] z dnia [...] maja 2005 r. oraz [...]; c) przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie. Takie stanowisko doprowadziło Sąd do powielenia, całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy celne, a w rezultacie do wydania wadliwego orzeczenia w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd I instancji wyciągnął błędne wnioski z opinii WCO z 28 lutego 1995 r. Opinia dotyczyła towaru wytworzonego wyłącznie z tworzywa sztucznego. Ponieważ w latach dziewięćdziesiątych nie istniał specjalistyczny sprzęt stomijny, stosowano worki foliowe ogólnego przeznaczenia. Na tej podstawie skarżąca stwierdziła, że taki towar można było klasyfikować do poz. 3923. Jednak sprowadzony towar - worki stomijne nie są obecnie towarami ogólnego przeznaczenia, lecz wyrobami przystosowanymi do wyłącznego stosowania w celach medycznych, przez pacjentów ze stomią. Są kompletnymi, gotowymi do zastosowania urządzeniami stomijnymi. Skarżąca podkreśliła również, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje nowa Taryfa celna, w ramach której sprzęt stomijny, jako wyrób medyczny klasyfikowany jest w dziale 30 Taryfy celnej "Produkty farmaceutyczne" do poz. 3006 10 90. Treść nowej Taryfy celnej jest dowodem tego, jaka część urządzenia stomijnego -"przylepiec-opatrunek", czy też "worek właściwy" odgrywa decydującą rolę dla całego urządzenia. Gdyby tym decydującym elementem był worek właściwy, to sprzęt stomijny nie mógłby być obecnie klasyfikowany w dziale 3006. Jednak Sąd nie odniósł się do faktu takiej zmiany Taryfy celnej. Całkowicie chybione było, zdaniem skarżącej, zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenie, że sprowadzone towary prawidłowo zostały zaklasyfikowane do poz. 3923. Analiza Wyjaśnień do Taryfy celnej prowadzi wprost do konkluzji, iż dla zaliczenia towaru do pozycji 3923 Taryfy celnej, musi on spełniać łącznie następujące kryteria, których sprowadzony towar nie spełnia: 1) musi być wykonany z tworzyw sztucznych, a zgodnie z treścią świadectwa rejestracyjnego urządzeń [...], w ich składzie występują inne składniki niż tylko tworzywa sztuczne; 2) musi być używany do pakowania i przenoszenia (transportowania) innych towarów, a jedynym przeznaczeniem sprowadzonych towarów jest gromadzenie wydalin organizmu ludzkiego oraz zapobieganie ich powrotowi do wewnątrz tego organizmu. Skarżąca podkreśliła, że towary te spełniają tak opisaną funkcję wyłącznie, gdy połączone są z ludzkim organizmem; 3) używanie go do pakowania i przenoszenia innych towarów musi mieć charakter powszechny, a sporne towary nie są używane powszechnie do pakowania lub transportowania (przemieszczania). Zdaniem skarżącej, sprowadzony towar może być zaklasyfikowany do poz. 9021. Sporne towary wypełniają wymogi zarówno dla protez, jak również dla pozostałych urządzeń noszonych, mających na celu skorygowanie kalectwa. Skarżąca stwierdziła, że worki stomijne mogą być również klasyfikowane do poz. 3005 Taryfy celnej. Mając na uwadze skład surowcowy spornych towarów, a w szczególności obecność wśród nich komponentów typowych składników stosowanych do produkcji opatrunków, skarżąca wskazała, że jednoczęściowe urządzenia stomijne, z uwagi na powleczenie worka włókniną wiskozową, odpowiadają definicji gotowego opatrunku. Ponadto, są stosowane do celów medycznych (i do żadnych innych). Zdaniem skarżącej, organy celne naruszyły również zasady postępowania i nie dopełniły, wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji, powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Organ celny, a za nim Sąd w sposób nierówny traktowały dowody znajdujące się w aktach sprawy, przez pomniejszanie znaczenia lub pomijanie jednych dowodów, przy jednoczesnym eksponowaniu innych. Organ na przykład pominął w sprawie Wiążącą Informację Taryfową [...] wydaną przez [...] administracje celną, dotyczącą jednoczęściowego urządzenia stomijnego, a na uzasadnienie własnego stanowiska powołał niedotyczącą spornych towarów i nieobowiązujacą już Wiążącą Informację Taryfową z dnia [...] kwietnia 1999 r., wydaną przez Prezesa GUC. Wprawdzie Polska nie była członkiem Unii w dacie importu, jednak ze względu na negocjacje przedakcesyjne, zdaniem skarżącej, europejskie [...] mogły być brane pod uwagę. Skarżąca podniosła, że organ celny selektywnie potraktował również dokumenty, które stwierdzają w sposób jednoznaczny, że sporne towary są wyrobami medycznymi (świadectwo rejestracji wydane przez MZiOS nr [...] z dnia [...] czerwca 1999 r., opinie Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...] czerwca 1999 r. oraz z dnia [...] lipca 2001 r., a także Polską Normę PN-EN ISO 9999:2002). Skarżąca zarzuciła również, że Sąd wybiórczo, bądź też w ogóle nie odniósł się do złożonych w sprawie licznych opinii biegłych lekarzy i publikacji medycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w stosunku do importowanego towaru organ celny zastosował prawidłową klasyfikację taryfową, a wyrok WSA w Warszawie nie narusza prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Argumentację na poparcie tego stanowiska organ przedstawił w obszernym uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r. Sygn. akt I GSK 496/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymagało przede wszystkim, czy taryfikowany towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. Sąd II instancji wskazał następnie, że przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dokonana przez organy celne taryfikacja w sposób należyty uwzględniła powoływaną wyżej opinię nie znajduje oparcia w zgromadzonych materiałach. Chociaż w sprawie przyznano, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, to jednak – w ocenie organów celnych, którą to ocenę Sąd I instancji uznał za trafną – nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie to nie znajduje w niczym potwierdzenia. Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Przypomnieć należy, że według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. W obecnie obowiązującym stanie prawnym zaś odmienna klasyfikacji taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". Zatem badając, czy taryfikowany w niniejszej sprawie towar był tożsamy z przedmiotem opinii WCO z 28 lutego 1995 r. ustalenia wymagało będzie m.in., czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Konieczne będzie przy tym rozważenia wpływu sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikacje taryfową. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził następnie, że ocena, według której z reguł ORIPNS winna być dokonywana taryfikacja worków dwuczęściowych, wymaga uwzględnienia, że spółka B. oddzielnie importowała także przylepce a bez tych płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Okoliczność ta nie była sporna. Powyższe - w kontekście wynikającej ze Świadectwa rejestracji informacji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) - koniecznym czyni wnikliwe rozważenie czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami, w szczególności z pierwszą w kolejności regułą reguły 2 a. Na koniec NSA zauważył, że Świadectwa rejestracji wydane przez MZiOS dotyczące sprowadzonych towarów są dokumentami urzędowymi i stwierdzają, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako materiał medyczny. Wobec powołania w ww. świadectwach przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) uznać należy, że produkty w świadectwach tych wskazane są materiałami medycznymi w rozumieniu powołanej ustawy a zgodnie z jej art. 2 ust. 2 pkt 1 materiałami medycznymi są m.in. materiały i preparaty opatrunkowe przeznaczone dla celów medycznych i weterynaryjnych oraz środki ich mocowania. Sąd II instancji zauważył jednocześnie, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie ma przesądzającego znaczenia, że towar został przez MZiOS zarejestrowany jako materiał medyczny. Analogicznie - kwestii taryfikacji nie przesądzają opinie Urzędu Statystycznego. Podstawą klasyfikacji nie mogą być też WIT wydane w innych sprawach jak i postanowienia Polskiej Normy. Nie zmienia to jednak faktu, że dokumenty tego typu mogą być dowodem w sprawie na inne istotne okoliczności. W przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a ORIPNS. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 496/07 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w W. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów z 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe w sprawie przystąpienia - Dz. U. Nr 11, poz. 63) oraz na mocy art. III d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (robocza nazwa: Światowej Organizacji Celnej - WCO) sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44) Rada Współpracy Celnej uprawniona jest do wypowiadania się w kwestii prawidłowego stosowania i interpretacji konwencji, w tym stanowiących jej integralną część unormowań nomenklatury. Opinie na tej podstawie wydawane przez WCO mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Fakt zaś opublikowania tego typu opinii w rozporządzeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej skutkuje nadaniem jej charakteru przepisu aktu prawnego należącego do kategorii konstytucyjnego źródła prawa. Opinia WCO nie ma więc charakteru dowodu, który podlegałby w postępowaniu celnym ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody. W związku z powyższym ustalenia w sprawie wymagało zatem przede wszystkim, czy taryfikowany w sprawie towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. Tożsamość worków będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie i worków, których dotyczy ww. opinia WCO przesądzałaby bowiem kwestię taryfikacji i bezprzedmiotowymi stałyby się wszelkie dalsze rozważania co do tego, według której z reguł ORIPNS oraz do którego działu Taryfy celnej, do której konkretnie pozycji lub podpozycji klasyfikować towar. W myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobligowane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy celne uznały co prawda, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, jednakże w ich ocenie nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. Przyjęto, że ulepszenia sprzętu stomijnego - polegające na zmniejszeniu i wzmocnieniu worków, a także wprowadzeniu ulepszonego sposobu mocowania worków do skóry pacjenta - nie rzutuje na klasyfikację taryfową. Twierdzenia tego nie poparto jednak dostateczną argumentacją. Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. W obecnie obowiązującym stanie prawnym zaś odmienna klasyfikacji taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". W związku powyższym, przy badaniu, czy sporny towar jest tożsamy z tym opiniowanym przez WCO należy przede wszystkim ustalić, czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Trzeba będzie zwrócić uwagę także na wpływ sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikację taryfową. Dopiero w przypadku wykluczenia zasadności klasyfikacji spornego towaru w oparciu o ww. opinię WCO celowe będzie rozważanie, z uwzględnieniem których reguł ORIPNS, do której pozycji lub podpozycji taryfikować worki stomijne jedno i dwuczęściowe. Gdyby do takiego wykluczenia rzeczywiście doszło, to w przypadku dwuczęściowych worków stomijnych należy zauważyć, że ocena, według której z reguł ORIPNS należy jej dokonać wymaga uwzględnienia, że spółka B. oddzielnie importowała także przylepce, a bez tych płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Oznacza to – mając na uwadze informację wynikającą ze Świadectwa rejestracji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) – konieczność dokładnego rozważenia, czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami. W szczególności z pierwszą w kolejności regułą reguły 2a. Przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a powinny być wzięte pod uwagę w szczególności Świadectwa rejestracyjne MZiOS. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję w części zaskarżonej przez stronę w myśl art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.