V SA/Wa 1104/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Jolanta Bożek, Protokolant - Izabela Zdzieszyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2008 r. sprawy ze skargi B.-M. S. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej B.-M. S. Sp. z o.o. kwotę 755 zł (siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi z 4 sierpnia 2006 r. wniesionej przez B. Spółka z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2006 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] sierpnia 2005 r. o uznaniu zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru [...]. Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z [...] września 2002 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako worki stomijne zgłoszony przez Spółkę B. do kodu PCN 3005 10 00 0. W wyniku przeprowadzonej kontroli celnej oraz wszczętego z urzędu postępowania w sprawie klasyfikacji towaru do kodu PCN i stawki celnej oraz kwoty długu celnego stwierdzono, iż wg przedmiotowego zgłoszenia celnego zostały sprowadzone następujące towary: – worki stomijne z systemu dwuczęściowego C. - worki stomijne systemu jednoczęściowego Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] sierpnia 2005 r., powołując w podstawie prawnej m.in. art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60), art. 13 § 1, § 3 pkt 4, § 4 - 6, art. 65 § 4 pkt 2 b, 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1 i § 2, art. 222 § 1 i art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r. poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639), a także art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i worki stomijne wchodzące w skład systemu dwuczęściowego zataryfikował do kodu PCN 3923 21 00 0, zaś jednoczęściowe do kodu 3923 29 90 0. W stosunku do towaru zastosowano zerowe stawki celne. Powyższa decyzja – po rozpoznaniu odwołania Spółki – została (na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 cyt. ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, art. 85 § 1 powołanej ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, § 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej), utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, stwierdzając, iż właściwym do zataryfikowania występujących w sprawie w. zakończonych przylepcem (typu S.) jest kod PCN 3923 29 90 0, zaś w. typu C.– kod PCN 3923 21 00 0. Wyjaśniając swoje stanowisko – odnośnie worków jednoczęściowych - wskazał na złożony skład surowcowy importowanych worków samoprzylepnych (S.), który – jak podał – został ustalony na podstawie informacji zawartych w świadectwie rejestracji (załączonym do zgłoszenia celnego) – materiał przylepca (S. i tworzywo sztuczne) oraz materiał worków stomijnych (różnorodne tworzywo sztuczne). Zwrócił uwagę także na charakter tego towaru (worki, jednorazowego użytku), jak i jego przeznaczenie (zbieranie i usuwanie odpadków, tj. w tym przypadku, zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii – treści jelitowej oraz moczu). Dalej, zaznaczył, iż jest to wyrób złożony, w którym można wyodrębnić dwie części wykonane z różnych materiałów: przylepiec wytworzony z kilku warstw (w tym opatrunkowej i samoprzylepnej), oraz "właściwy worek" wykonany z warstw tworzyw sztucznych. Z tego też powodu, tj. ze względu na złożoność budowy worków (różne materiały przeznaczone do różnych celów), nie można było – w ocenie organu – dokonać jego klasyfikacji taryfowej zgodnie z regułą 1 i 6 ORIPNS, to znaczy, że jego taryfikacja nie wynika wprost z brzmienia pozycji 3923 (reguła 1 ORINS), ani z brzmienia kodu PCN 3923 29 90 0 (reguła 6 ORINS), natomiast jest zgodna z regułą 3, przeznaczoną do klasyfikowania wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (co ma miejsce w niniejszej sprawie). Następnie organ odwoławczy wskazał, iż jedna część, tj. worki z tworzyw sztucznych, jest taryfikowana do poz. 3923, natomiast druga, przylepiec, z racji właściwości "opatrunkowych" – do poz. 3005, po czym – kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej wynikającymi z reguły 3 ORINS – stwierdził, iż skoro dwie poz. (3923 i 3005) odnoszą się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym, to należy uważać je za równorzędne, a to oznacza, że samoprzylepnego worka nie można zaklasyfikować w oparciu o postanowienia reguły 3(a) ORINS. W tej sytuacji należało zastosować regułę 3(b), zgodnie z którą przy klasyfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. W konsekwencji, biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ uznał, iż o zasadniczym charakterze wyrobu decyduje worek "właściwy", przede wszystkim z uwagi na przeznaczenie worków stomijnych, których podstawowym zadaniem jest niedopuszczenie do niekontrolowanego wydostania się produktów przemiany materii na zewnątrz worka. Dokonując takiej oceny organ celny miał na uwadze, że zastosowany w towarze przylepiec "mocuje w. do stomii ... przytrzymuje go we właściwym miejscu ... zapewnia bezpieczeństwo i komfort noszenia worka", jak również to, że do budowy przylepca użyto materiałów opatrunkowych, co w przekonaniu Dyrektora Izby, nie czyni z samoprzylepnych worków stomijnych "specjalistycznych opatrunków medycznych", ani nie zmienia przeznaczenia tego produktu, tj. jego podstawowego zadania, dla którego są one wytwarzane. Odnośnie worków stomijnych dwuczęściowych Dyrektor Izby zauważył, że według świadectw rejestracji worki C. składają się z pięciowarstwowej folii polietylenowej (uniemożliwiającej przedostanie się na zewnątrz treści jelitowej i moczu), z pochłaniacza węglowego (pochłaniającego przykre zapachy), polipropylenu, elastomeru silikonowego, włókniny wiskozowej, octanu etylowinylowego, poliuretanu. Organ wskazał, że Taryfikacja worków C. jest zgodna z regułą l i 6 ORINS, natomiast klasyfikacja worków samoprzylepnych S. (i E.) jest zgodna z regułą 3b) ORINS. Zastosowanie reguły l i 6 ORINS w stosunku do worków C. wynika z faktu, iż worki te są wyrobami wykonanymi z jednego rodzaju materiału (tworzyw sztucznych), w tym zasadniczo z polietylenu, a ich jedynym zastosowaniem jest zbieranie odpadków przemiany materii. Fakt, iż worki te są mocowane do samoprzylepnych płytek stomijnych nie ma wpływu na ich taryfikację, albowiem płytki stomijne oraz worki C. są odrębnymi towarami - sprowadzanymi oddzielnie, nie stanowiącymi zestawu/kompletu (do jednej płytki mocuje się od kilku do kilkunastu worków), klasyfikowanymi z osobna - w zależności od ich budowy i właściwości. Worki C., sprowadzone w tekturowych opakowaniach po 30/10 sztuk, są wyłącznie artykułami do pakowania (zbierania) i transportu (usuwania) odpadów, co oznacza, iż zarówno ze względu na kształt i formę (woreczki), jak i przeznaczenie (transport odpadów) są taryfikowane do póz. 3923. Odpowiada to wymogom wspomnianej powyżej reguły l i 6 ORINS. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły l - "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" (w tym przypadku zgodnie z brzmieniem póz. 3923) oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej (w tym przypadku zgodnie z regułą 6 ORINS - tzn. z brzmieniem kodu PCN 3923 21 00 O ujmującego "worki" z polimerów W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uwzględniając przy tym dowody zgromadzone w sprawie, w tym opinie złożone przez stronę w toku postępowania wyjaśniającego, na podstawie których Spółka wywodziła klasyfikację sprowadzonego jednoczęściowego "urządzenia stomijnego" do kodu PCN 9021 90 90 0 (str. 2 decyzji). Odnosząc się do tych propozycji organ celny, odwołując się m.in. do definicji "protezy" zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, wskazał, że towary będące przedmiotem importu nie mają na celu korygowania wady lub kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków powstałych w następstwie choroby oraz przebytego zabiegu operacyjnego, zapewniając choremu poczucie komfortu i bezpieczeństwa, dając pewność, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się na zewnątrz "zbiornika". Worki stomijne nie wspomagają pracy żadnego organu - ani jelit, ani układu moczowego. Nie są także stosowane do podtrzymywania lub zastępowania funkcji chemicznych określonego organu (co sugerowała Spółka), ponieważ ani nie regulują, ani nie stymulują procesu wydzielania kału lub moczu. W tym stanie rzeczy, w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących w dacie zgłoszenia celnego obowiązujący akt prawny, worków stomijnych nie można uznać ani za "protezy", ani za "inne aparaty korygujące wadę lub kalectwo", co oznacza, że ich klasyfikacja do poz. 9021 jest niezasadna. Dalej, Dyrektor Izby podniósł, iż klasyfikacja worków stomijnych do poz. 3923 została wskazana w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej – tom V, str. 2274 (zał. do rozporządzenia MF z 24 sierpnia 1999 r.) oraz tom V, str. 2368 (zał. do rozporządzenia MF z 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej). Zgodnie z zawartymi tam zapisami "worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29" (opinia WCO z 28 lutego 1995 r.). Mając na uwadze, iż klasyfikacja ta została podważona przez Spółkę jako dotycząca innego, znacznie "prostszego w składzie surowcowym i formie" sprzętu stomijnego, który był sprowadzany do Polski w latach 1995-1999, organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszania przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia. W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923). Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (206/C 50/01), przy poz. 9021 zawierają zapis, z którego wynika, iż: "w pozycji tej (9021) wyrażenie do korygowania wady lub niepełnosprawności oznacza jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Podpozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności. Artykułami, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności są, np.: zbiorniki stomijne przy ileostomii, kolostomii lub urostomii... (klasyfikacja zgodnie z materiałem składowym)". Organ, powołując się na wymienione Noty Wyjaśniające, miał jednocześnie na uwadze, iż nie mają one w Unii Europejskiej mocy wiążącej (takiej, jaką miały polskie Wyjaśnienia do T.C. obowiązujące do 1 maja 2004 r., vide art. 13 § 7 k.c.), pomimo to stanowią – w jego ocenie – wytyczne, którymi powinno się kierować przy klasyfikacji taryfowej towarów. Dyrektor Izby wskazał też, iż powoływane przez Spółkę zmiany Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, dokonywane co kilka lat przez Radę Współpracy Celnej w B. na mocy art. 16 Konwencji HS, w wyniku których następują zmiany zapisów w Taryfie Celnej mogące pociągnąć za sobą zmianę taryfikacji towarów, wejdą w życie dopiero od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z wprowadzoną nową uwagą 4 (I) do dz. 30 taryfy celnej, artykuły do zastosowań stomijnych będą klasyfikowane do poz. 3006, co oznacza, że poz. 9021 (wnioskowana przez skarżącą) nigdy nie była brana pod uwagę jako właściwa dla przedmiotowego towaru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka B. wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji z powodu ich niezgodności z prawem, oraz 2. zasadzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię, reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (powołanych dalej jako ORINS) podanych we wskazanej Taryfie celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r., w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej; 2. naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie; a także 3. naruszenie przepisu konstytucyjnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). W motywach skarżąca Spółka, podnosząc argumenty mające dowodzić, iż sporne towary nie odpowiadają wymogom pozycji 3923 Taryfy celnej, natomiast odpowiadają zapisom pozycji 9021, jak również stwierdzając, że można je zaklasyfikować do pozycji taryfowej 3005, zwróciła uwagę na następujące uchybienia: 1) nieprawidłowe (czy wręcz tendencyjne) przyporządkowanie znaczenia pojęciom charakteryzującym funkcjonowanie oraz funkcje spornych towarów, w celu wykazania zbieżności opisu spornych towarów z opisem towarów klasyfikowanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż sporne towary służą do pakowania i transportowania innych towarów (tj. w szczególności odpadków, którym to pojęciem określono wydaliny organizmu ludzkiego), 2) nieprawidłowe ustalenie przeznaczenia spornych towarów oraz ich funkcji, 3) pomijanie pewnych surowców wykorzystanych do produkcji spornych towarów dla wykazania, iż worek stomijny wchodzący w skład kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych S. (w tym także kompletne urządzenie stomijne E.) składa się jedynie z tworzyw sztucznych, 4) przyjęcie wypaczonej wersji opisu towarów zaliczanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, poprzez pominięcie kryterium powszechności zastosowania przy pakowaniu lub transportowaniu innych towarów, 5) bezpodstawne przyjęcie, iż pozycja 3923 Taryfy celnej dopuszcza towary, które w swoim składzie posiadają także inne surowce, poza tworzywami sztucznymi, 6) bezpodstawne zastosowanie reguły 3 (b) ORINS w odniesieniu do kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych S., choć ich klasyfikacji można dokonać już w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS, 7) bezpodstawne przyjęcie, że zasadniczy charakter kompletnym, jednoczęściowym urządzeniom stomijnym S., nadaje obecność worka stomijnego, podczas gdy znajdujące się w aktach sprawy opinie eksperckie wskazywały na przylepiec tych urządzeń, jako na najistotniejszy ich element, 8) bezpodstawne zastosowanie w sprawie opinii z 28 lutego 1995 r. oraz marginalizowanie różnic pomiędzy spornymi towarami a towarem objętym wspomnianą opinią, 9) bezpodstawne odmówienie uznania spornych towarów za protezy zastępujące usunięte chirurgicznie naturalne zbiorniki ludzkiego organizmu, tj. pęcherz moczowy i odbytnicę, skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej, 10) bezpodstawne odmówienie uznania kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych S. za urządzenia noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa, a w ramach tej grupy - za aparaty stosowane do podtrzymywania funkcji chemicznych żołądka i nerek, skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej, 11) bezpodstawna odmowa uznania spornych towarów za gotowe opatrunki, pomimo faktu, iż są one wykonane z surowców powszechnie używanych do produkcji materiałów opatrunkowych oraz przylegania warstwą wykonaną z tych surowców do skóry pacjenta, 12) pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które wskazywały medyczny charakter spornych towarów, 13) eksponowanie dowodów potwierdzających stanowisko organu celnego i pomijanie dowodów potwierdzających stanowisko skarżącej, 14) wydanie rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, które odpowiada brzmieniu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w brzmieniu z października 2002 r., choć w tym okresie obowiązywało inne brzmienie polskich Wyjaśnień do Taryfy celnej, a zgłoszenie celne zostało dokonane [...] 15) sierpnia 2002 r. (kiedy Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich dopuszczały klasyfikację sprzętu stomijnego w pozycji taryfowej 9021), 16) brak rozpoznania przez organy celne obu instancji zarzutów proceduralnych zawartych w odwołaniu, a przez organ odwoławczy dodatkowo braku rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez organ celny pierwszej instancji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a także 17) brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz niezasadne zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 tegoż aktu normatywnego. Bliższe motywy wniesionego środka zaskarżenia zostaną przybliżone w dalszej części uzasadnienia (w trakcie omawiania poszczególnych zarzutów skargi). W odpowiedzi na skargę – żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia – Dyrektor Izby Celnej w W. podniósł argumenty zbieżne z motywami przedstawionymi w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt V SA/Wa [...] oddalił skargę B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. Sąd wskazał, że worki stomijne służą do niekontrolowanego i mimowolnego pakowania w nie odpadków w postaci kału i moczu, w celu ich usunięcia z organizmu. Spełniają tym samym warunki poz. 3923 Taryfy celnej, obejmującej wszelkie artykuły z tworzyw sztucznych, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów. Pozycja ta obejmuje także worki na śmieci, worki na odpadki, itp. Użyte zaś w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej sformułowanie "powszechnie używane", oznacza, iż wymieniona poz. 3923 obejmuje artykuły, które są powszechnie stosowane do transportu i pakowania - czyli takie, jak np. wymienione z brzmienia w podpozycjach 3923 21 i 3923 29 - "worki". Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były "worki" na zbędne odpady, co oznacza, że zarzut naruszenia Wyjaśnień do poz. 3923 jest, w ocenie Sądu, zarzutem bezpodstawnym. Odnosząc się do zarzutu niespójności ustaleń, co do składu surowcowego worków stomijnych, w którym nie uwzględniono włókniny polietylenowej, tj. komponentu opatrunkowego, Sąd I instancji stwierdził, że niespójność w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego istnieje, ale nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia, gdyż na str. 6 decyzji podano dokładny skład worków stomijnych typu S., i ten skład, zgodny z treścią świadectwa rejestracji był, w ocenie Sądu, podstawą przeprowadzonej w sprawie klasyfikacji. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż organ odwoławczy działał z naruszeniem reguł 1 i 6 ORINS. Sąd zaznaczył, że z uwagi na złożoną budowę jednoczęściowego worka stomijnego, w którym można wyodrębnić dwie materiałowo i znaczeniowo różne części (przylepiec - o dodatkowych walorach opatrunku, spełniający kryteria poz. 3005 oraz "właściwy" worek - wykonany z różnorodnych tworzyw sztucznych, służący do zbierania i usuwania produktów przemiany materii, spełniający wymogi po. 3923), niemożliwe było zataryfikowanie tego towaru z zastosowaniem reguł 1 i 6 ORIPNS, gdyż klasyfikowanie wyrobów składających się z różnych materiałów należy przeprowadzać zgodnie z zasadami określonymi w regule 3, która to reguła została zasadnie zastosowana w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu I instancji, przyjęta w sprawie klasyfikacja importowanych worków stomijnych w należyty sposób uwzględnia treść Wyjaśnień do Taryfy celnej - tom V, s. 2274 (zał. do rop. MF z 24 sierpnia 1999 r.) oraz tom V, s. 2368 (zał. do rop. MF z 3 kwietnia 2003 r.). Sąd podkreślił, że w wyniku zastosowania reguły 3(b) ORIPNS, worki stomijne zostały zaklasyfikowane do poz. 3923, a nie do poz. 3005 Taryfy celnej, ponieważ podstawowym przeznaczeniem worków stomijnych jest zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii, a nie opatrywanie ran. Sąd stwierdził, że przylepce worków stomijnych (zgodnie z opiniami biegłych) są zbudowane z materiału opatrunkowego i posiadają właściwości opatrunku - stąd spełniają wymogi poz. 3005, niemniej jednak, stanowią tylko element worka, który jako całość stanowi "system zbierania wydalanych substancji". Zdaniem Sądu, to właśnie funkcja zbierania i usuwania produktów przemiany materii jest funkcją podstawową worków stomijnych (z tą myślą są wytwarzane, sprzedawane i w takim charakterze użytkowane) i z tego też powodu, zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów do poz. 3005 Taryfy celnej, obejmującej artykuły stosowane wyłącznie jako "gotowe opatrunki" (o co wniesiono w skardze), byłoby niezgodne ze stanem towaru i sprzeczne z ORINS. W ocenie Sądu, nie było również potrzeby dopuszczenia w sprawie opinii biegłego na okoliczność, czy importowane worki stomijne przypominają wyglądem i kształtem obraz usuniętego narządu ze względu na fakt odrzucenia możliwości zaklasyfikowania tego towaru do poz. 9021 Taryfy celnej. Za błędny Sąd uznał także zarzut pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dotyczących uznania spornych towarów za wyroby medyczne. Wbrew sugestiom strony skarżącej organy celne wykorzystały informacje zawarte w świadectwie rejestracji wydanym przez [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r., ustalając na jego podstawie skład surowcowy worków stomijnych, a także informacje wskazane w Polskiej Normie PN-EN ISO [...], korzystając z opisu spornego produktu. Na podstawie tych dokumentów materiały medyczne o nazwie system S., system E. oraz system C. zostały wpisane do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych. Skład surowcowy towarów ustalono na podstawie załączonego do zgłoszenia celnego świadectwa rejestracji. Sąd podkreślił jednak, że Taryfa celna nie posługuje się wskazanym w świadectwie rejestracji pojęciem "materiały medyczne", dział 30 Taryfy celnej dotyczy produktów farmaceutycznych, natomiast dział 90 Taryfy celnej - przyrządów, narzędzi i aparatów m.in. medycznych i chirurgicznych; ich części i akcesoriów, i ani w jednym ani w drugim dziale Taryfy celnej nie przewidziano pozycji dotyczącej worków stomijnych. Organy wykorzystały również informacje wskazane w Polskiej Normie PN-EN ISO [...], korzystając z zawartego tam opisu spornego produktu, ale przepisy Polskiej Normy mają zastosowanie tylko w przypadkach, gdy Taryfa celna nie zawiera własnych uregulowań w tym zakresie, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Odpowiadając na zarzut wadliwości ustaleń w zakresie znaczenia dla sprawy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Sąd stwierdził, że w latach 2000-2002 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, nie miała zatem obowiązku stosować informacji taryfowych funkcjonujących w krajach Unii. W dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywały bowiem zapisy zawarte w polskich Wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Sąd wskazał również, że na worki stomijne wykonane z tworzywa sztucznego została wydana przez Prezesa GUC decyzja [...] z dnia [...] kwietnia 1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. 3923 (akta wspólne: karta 92). W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę podjął wszelkie niezbędne kroki w celu jej wyjaśnienia (art. 122 Ordynacji podatkowej), uzupełnił, zgodnie z wnioskiem skarżącej, materiał dowodowy oraz dokonał wnikliwej analizy całości akt sprawy, a wydając zaskarżoną decyzję ustosunkował się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), w sposób rzeczowy wyjaśnił kwestię klasyfikacji taryfowej towarów, obszernie uzasadniając swoje stanowisko. W skardze kasacyjnej B. Sp. z o.o. w W. zaskarżyła w całości powyższy wyrok domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie Reguł 1 i 6 oraz 3b ORINS podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej oraz błędne uznanie za obowiązującą w sprawie opinii WCO z dnia 28 lutego 1995 r., skutkujące przyjęciem przez WSA, że jednoczęściowe, bądź dwuczęściowe kompletne urządzenia stomijne (skrótowo "worki stomijne") zostały właściwie zaklasyfikowane jako artykuły z tworzywa sztucznego, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów, a nie jako protezy, względnie artykuły opatrunkowe. II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie artykułu 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez: a) przyjęcie przez WSA, że organy celne zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny; b) dokonanie przez WSA błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym opinii biegłych - niekwestionowanych autorytetów medycznych, a w szczególności opinii dr A., poprzez niczym nie uzasadnione jej zdyskredytowanie wyłącznie w tej części, która odnosi się do charakteru i rodzaju urządzenia jakim są worki stomijne oraz zignorowanie opinii Ogólnopolskiej Izby Gospodarczej Wyrobów Medycznych "[...]" z dnia 6 maja 2005 r. oraz Polskiego Towarzystwa Opieki Nad Chorymi Ze Stomią "[...]" z dnia 18 maja 2005 r.; c) przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie. Takie stanowisko doprowadziło Sąd do powielenia całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy celne, a w rezultacie do wydania wadliwego orzeczenia w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że Sąd I instancji wyciągnął błędne wnioski z opinii WCO z 28 lutego 1995 r. Opinia dotyczyła towaru wytworzonego wyłącznie z tworzywa sztucznego. Ponieważ w latach dziewięćdziesiątych nie istniał specjalistyczny sprzęt stomijny, stosowano worki foliowe ogólnego przeznaczenia. Na tej podstawie skarżąca stwierdziła, że taki towar można było klasyfikować do poz. 3923. Jednak sprowadzony towar - worki stomijne nie są obecnie towarami ogólnego przeznaczenia, lecz wyrobami przystosowanymi do wyłącznego stosowania w celach medycznych, przez pacjentów ze stomią. Są kompletnymi, gotowymi do zastosowania urządzeniami stomijnymi. Skarżąca podkreśliła również, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje nowa Taryfa celna, w ramach której sprzęt stomijny, jako wyrób medyczny klasyfikowany jest w dziale 30 Taryfy celnej "Produkty farmaceutyczne" do poz. 3006 10 90. Treść nowej Taryfy celnej jest dowodem tego, jaka część urządzenia stomijnego "E." -"przylepiec-opatrunek", czy też "worek właściwy" odgrywa decydującą rolę dla całego urządzenia. Gdyby tym decydującym elementem był worek właściwy, to sprzęt stomijny nie mógłby być obecnie klasyfikowany w dziale 3006. Podobnie z dwuczęściowymi urządzeniami stomijnymi. Jednak Sąd nie odniósł się do faktu takiej zmiany Taryfy celnej. Całkowicie chybione jest, zdaniem skarżącej, zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenie, że sprowadzone towary prawidłowo zostały zaklasyfikowane do poz. 3923. Analiza Wyjaśnień do Taryfy celnej prowadzi wprost do konkluzji, iż dla zaliczenia towaru do pozycji 3923 Taryfy celnej, musi on spełniać łącznie następujące kryteria, których sprowadzony towar nie spełnia: 1) musi być wykonany z tworzyw sztucznych, a zgodnie z treścią świadectwa rejestracyjnego urządzeń "S." (które są zbliżone do urządzeń E.), w ich składzie występują inne składniki niż tylko tworzywa sztuczne; 2) musi być używany do pakowania i przenoszenia (transportowania) innych towarów, a jedynym przeznaczeniem sprowadzonych towarów jest gromadzenie wydalin organizmu ludzkiego oraz zapobieganie ich powrotowi do wewnątrz tego organizmu. Skarżąca podkreśliła, że towary te spełniają tak opisaną funkcję wyłącznie, gdy połączone są z ludzkim organizmem; 3) używanie go do pakowania i przenoszenia innych towarów musi mieć charakter powszechny, a sporne towary nie są używane powszechnie do pakowania lub transportowania (przemieszczania). Zdaniem skarżącej, sprowadzony towar może być zaklasyfikowany do poz. 9021. Sporne towary wypełniają wymogi zarówno dla protez, jak również dla pozostałych urządzeń noszonych, mających na celu skorygowanie kalectwa. Skarżąca stwierdziła, że worki stomijne mogą być również klasyfikowane do poz. 3005 Taryfy celnej. Mając na uwadze skład surowcowy spornych towarów, a w szczególności obecność wśród nich komponentów typowych składników stosowanych do produkcji opatrunków, skarżąca wskazała, że jednoczęściowe urządzenia stomijne E., z uwagi na przylepiec wykonany z materiału hydrokoloidowego oraz powleczenie worka włókniną polietylenową, odpowiadają definicji gotowego opatrunku. Ponadto, są stosowane do celów medycznych (i do żadnych innych). Skarżąca wskazała, że zastosowanie w sprawie reguł 1 i 6 ORIPNS prowadzi do zaklasyfikowania spornych towarów do poz. 9021 Taryfy celnej. Istnieją jednak podstawy do uznania jako właściwej także poz. 3005. Zdaniem skarżącej, organy celne naruszyły również zasady postępowania i nie dopełniły, wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji, powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Organ celny, a za nim Sąd w sposób nierówny traktowały dowody znajdujące się w aktach sprawy, przez pomniejszanie znaczenia lub pomijanie jednych dowodów, przy jednoczesnym eksponowaniu innych. Organ na przykład pominął w sprawie Wiążącą Informację Taryfową (BTI) wydaną przez brytyjską administrację celną, dotyczącą jednoczęściowego urządzenia stomijnego, a na uzasadnienie własnego stanowiska powołał niedotyczącą spornych towarów i nieobowiązujacą już Wiążącą Informację Taryfową z dnia 14 kwietnia 1999 r., wydaną przez Prezesa GUC. Wprawdzie Polska nie była członkiem Unii Europejskiej w dacie importu, jednak ze względu na negocjacje przedakcesyjne, zdaniem skarżącej, europejskie BTI mogły być brane pod uwagę. Skarżąca podniosła, że organ celny selektywnie potraktował również dokumenty, które stwierdzają w sposób jednoznaczny, że sporne towary są wyrobami medycznymi (świadectwo rejestracji wydane przez [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 1999 r., opinie Urzędu Statystycznego w W. z dnia 30 czerwca 1999 r. oraz z dnia 19 lipca 2001 r., a także Polską Normę PN-EN ISO [...]. Skarżąca zarzuciła również, że Sąd wybiórczo, bądź też w ogóle nie odniósł się do złożonych w sprawie licznych opinii biegłych lekarzy i publikacji medycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w stosunku do importowanego towaru organ celny zastosował prawidłową klasyfikację taryfową, a wyrok WSA w Warszawie nie narusza prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Argumentację na poparcie tego stanowiska organ przedstawił w obszernym uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] marca 2008 r. Sygn. akt I GSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymagało przede wszystkim, czy taryfikowany towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. Sąd II instancji wskazał następnie, że przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dokonana przez organy celne taryfikacja w sposób należyty uwzględniła powoływaną wyżej opinię, nie znajduje oparcia w zgromadzonych materiałach. Chociaż w sprawie przyznano, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, to jednak – w ocenie organów celnych, którą to ocenę Sąd I instancji uznał za trafną – nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzenie to nie znajduje dostatecznego potwierdzenia. Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Przypomnieć należy, że według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. W obecnie obowiązującym stanie prawnym zaś odmienna klasyfikacji taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". Zatem badając, czy taryfikowany w niniejszej sprawie towar był tożsamy z przedmiotem opinii WCO z 28 lutego 1995 r. ustalenia wymagało będzie m.in., czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Konieczne będzie przy tym rozważenie wpływu sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikacje taryfową. Następnie NSA odniósł się do możliwości klasyfikacji spornych towarów w oparciu o warunki określone w ORIPNS. Stwierdził, że w przypadku worków jednoczęściowych (o ile nie podlegają one klasyfikacji w oparciu o przedstawioną wyżej opinię WCO) trafne jest przyjęcie, iż mają one charakter wyrobu składającego się różnych materiałów (przylepca o walorach opatrunku i worka). W rezultacie - zgodnie z regułą 2 b - klasyfikowanie wyrobu winno nastąpić według zasad określonych w regule 3 ORIPNS. Reguła 3b wskazuje przy tym, przy klasyfikacji należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. Ustalenia i ocena, który z materiałów ma decydujące znaczenie dla wyrobu wymaga przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tymczasem w tym zakresie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w pkt II skargi kasacyjnej. W szczególności zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że ocena zgromadzonych w sprawie dowodów wykracza w tym zakresie poza granice przyznanego organom prawa do swobodnej oceny - zatem ocena ustalonego stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nastąpiła z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd II instancji podniósł również, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Według NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo potraktował opinie sporządzone na zlecenie strony i załączone do akt jako mające walor dowodu z opinii biegłego. Następnie Sąd I instancji dokonał samodzielnej oceny wiarygodności tych opinii posługując się argumentacją z zakresu wiadomości specjalnych. Sądowa kontrola zgodności z prawem nie obejmuje tymczasem dokonywania przez sąd administracyjny własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. Na koniec NSA zauważył, że Świadectwa rejestracji wydane przez MZiOS dotyczące sprowadzonych towarów są dokumentami urzędowymi i stwierdzają, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako materiał medyczny. Wobec powołania w ww. świadectwach przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) uznać należy, że produkty w świadectwach tych wskazane są materiałami medycznymi w rozumieniu powołanej ustawy a zgodnie z jej art. 2 ust. 2 pkt 1 materiałami medycznymi są m.in. materiały i preparaty opatrunkowe przeznaczone dla celów medycznych i weterynaryjnych oraz środki ich mocowania. Sąd II instancji zauważył jednocześnie, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie ma przesądzającego znaczenia, że towar został przez MZiOS zarejestrowany jako materiał medyczny. Analogicznie - kwestii taryfikacji nie przesądzają opinie Urzędu Statystycznego. Podstawą klasyfikacji nie mogą być też WIT wydane w innych sprawach jak i postanowienia Polskiej Normy. Nie zmienia to jednak faktu, że dokumenty tego typu mogą być dowodem w sprawie na inne istotne okoliczności. W przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a ORINS. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] marca 2008 r., sygn. akt I GSK [...] wydanym w następstwie skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. w W. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów z 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe w sprawie przystąpienia - Dz. U. Nr 11, poz. 63) oraz na mocy art. III d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (robocza nazwa: Światowej Organizacji Celnej - WCO) sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44) Rada Współpracy Celnej uprawniona jest do wypowiadania się w kwestii prawidłowego stosowania i interpretacji konwencji, w tym stanowiących jej integralną część unormowań nomenklatury. Opinie na tej podstawie wydawane przez WCO mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Fakt zaś opublikowania tego typu opinii w rozporządzeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej skutkuje nadaniem jej charakteru przepisu aktu prawnego należącego do kategorii konstytucyjnego źródła prawa. Opinia WCO nie ma więc charakteru dowodu, który podlegałby w postępowaniu celnym ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody. W związku z powyższym ustalenia w sprawie wymagało zatem przede wszystkim, czy taryfikowany w sprawie towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. Tożsamość worków będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie i worków, których dotyczy ww. opinia WCO przesądzałaby bowiem kwestię taryfikacji i bezprzedmiotowymi stałyby się wszelkie dalsze rozważania co do tego, według której z reguł ORIPNS oraz do którego działu Taryfy celnej, do której konkretnie pozycji lub podpozycji klasyfikować towar. W myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobligowane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy celne uznały co prawda, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, jednakże w ich ocenie nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. Przyjęto, że ulepszenia sprzętu stomijnego - polegające na zmniejszeniu i wzmocnieniu worków, a także wprowadzeniu ulepszonego sposobu mocowania worków do skóry pacjenta - nie rzutuje na klasyfikację taryfową. Twierdzenia tego nie poparto jednak dostateczną argumentacją. Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. W obecnie obowiązującym stanie prawnym zaś odmienna klasyfikacji taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". W związku powyższym, przy badaniu, czy sporny towar jest tożsamy z tym opiniowanym przez WCO należy przede wszystkim ustalić, czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Trzeba będzie zwrócić uwagę także na wpływ sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikację taryfową. Dopiero w przypadku wykluczenia zasadności klasyfikacji spornego towaru w oparciu o ww. opinię WCO celowe będzie rozważanie, z uwzględnieniem których reguł ORIPNS, do której pozycji lub podpozycji taryfikować worki stomijne jednoczęściowe. Gdyby do takiego wykluczenia rzeczywiście doszło, to należy zauważyć, że w przypadku worków jednoczęściowych zasadne jest przyjęcie, iż mają one charakter wyrobu składającego się różnych materiałów tj. przylepca o walorach opatrunku i worka. W związku z czym - zgodnie z regułą 2 b - klasyfikowanie wyrobu winno nastąpić według zasad określonych w regule 3 ORIPNS. Reguła 3b wskazuje przy tym, że przy klasyfikacji należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. W celu ustalenia, który z materiałów lub komponentów towaru ma zasadnicze znaczenie dla charakteru wyrobu, konieczne jest przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego. Ocena, według której z reguł ORIPNS winna być dokonywana taryfikacja worków dwuczęściowych, wymaga uwzględnienia, że spółka B. oddzielnie importowała także przylepce, a bez płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Powyższe- w kontekście wynikającej ze Świadectwa Rejestracji informacji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) – koniecznym czyni rozważenie, czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami, w szczególności z regułą 2a. Tymczasem dokonana przez organy celne ocena dowodów nosi cechy nieuprawnionej dowolności, jako takie należy bowiem traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy wadliwie zgromadzonym. Lakoniczne stwierdzenie organu, że to przylepce są najważniejszą częścią składową ratyfikowanych worków stomijnych nie zasługuje na akceptację jako nie poparte dostateczną argumentacją. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ dokonując ustaleń faktycznych odnośnie tego, który z materiałów worków jednoczęściowych ma decydujące znaczenie dla określenia zasadniczego charakteru tych wyrobów opierał się m.in. na załączonych do akt, opiniach sporządzonych przez lekarzy specjalistów, na żądanie strony. Można z tego wywnioskować, że w ocenie organu ustalenie, który z materiałów worków jednoczęściowych decyduje o zasadniczym charakterze tych wyrobów wymaga wiadomości specjalnych. Podkreślenia jednak wymaga, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji – gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne – organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii jednak w sprawie brak. Mając powyższe na uwadze należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 art. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję w części zaskarżonej przez stronę w myśl art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.