V SA/Wa 1122/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Asesor Sądowy WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2006 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz w części uchylającej decyzję organu celnego I instancji 2. w pozostałej części skargę oddala 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie pierwszym wyroku nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. w W. kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...] września 2000 r. nr E13[...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych ze S. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę F. Ltd z siedzibą w S. Decyzją z [...] września 2003 r. nr [...] wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i wymiaru cła, i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] kwietnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej i długu celnego oraz uchylił decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskutek skargi spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 czerwca 2005 r. sygn. akt VSA/Wa 1442/4 uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 80 § 1 i §5 Kodeksu celnego, rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedur uproszczonych z dnia 24 listopada 1999 r. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1999 r. w sprawie sposobu stosowania kursów walut obcych, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski w celu ustalania wartości celnej (Dz. U. nr 63, poz. 719). Pozostałe zarzuty spółki, co do naruszenia prawa materialnego, jaki i prawa procesowego uznał za niezasadne. W szczególności stwierdził, iż organy celne zasadnie obniżyły wartość celną towaru o upust ( premię pieniężną ) przewidzianą umową Dystrybucji i Dostaw. Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej i orzekł w tym zakresie, również co do kwoty podatku od towarów i usług. Ponadto uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozprzęgnięcia w tym zakresie. Natomiast w pozostałej części zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z eksporterem umowę Dystrybucji i Dostaw (bez daty) oraz noty kredytowe, które świadczyły o otrzymaniu przez importera od eksportera premii pieniężnej (w istocie rabatu), pomniejszającej fakturowane ceny leków. Na podstawie niniejszej umowy (punkt 2 dostawa i składowanie produktów), Spółka polska zobowiązała się do otrzymywania produktów medycznych wyłącznie od ww. szwajcarskiej firmy lub od dostawcy wskazanego przez nią. Na początku każdego kwartału zobowiązała się przekazywać oszacowanie swojego zapotrzebowania przez najbliższe 24 miesiące. W punkcie 5 Umowy strony uzgodniły, że płatność ma być standardowo dokonywana nie później niż w terminie 120 dni od otrzymania faktury towarowej. Natomiast w punkcie 6 Umowy strony uregulowały kwestie premii pieniężnych. Zobowiązały się wspólnie uzgadniać roczny plan sprzedaży produktów (RPS), w którym ma być określana wartość produktów sprzedawanych przez Spółkę polską w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Roczny plan sprzedaży produktów ma być ustalany przez strony w formie kolejnych załączników do Umowy. W punkcie 6.5 Umowy przewidziano, iż premia dla okresu powinna być ustalana jako następujący procent sprzedaży dokonanej w danym okresie: -30% jeżeli sprzedaż w danym okresie wynosi od 50% do 80% sprzedaży docelowej w tym okresie, -38% jeżeli sprzedaż w danym okresie wynosi od 80% do 130% sprzedaży docelowej w tym okresie, -46% jeżeli sprzedaż w danym okresie przekracza 130% sprzedaży docelowej w tym okresie. Premia ma być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez firmę szwajcarską w ciągu 120 dni od danego okresu. W tym stanie rzeczy korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ pierwszej instancji była uzasadniona. Wartość celną towaru importowanego ustalono w wyniku proporcjonalnego rozbicia kwoty ujawnionych not kredytowych do ogólnej wartości faktur dołączonych do zgłoszeń celnych za miesiąc, którego noty kredytowe dotyczyły. Było to konsekwencją stwierdzenia strony, iż nie jest możliwe przyporządkowanie not kredytowych związanych ze sprzedażą leków w kraju do dokumentów SAD związanych z zakupem leków, ze względu na brak związku - zdaniem skarżącej Spółki - pomiędzy przyznawaną premią od sprzedaży a wielkością zakupów towarów od eksportera. Organ orzekający stwierdził, że nie jest związany treścią składanych dokumentów ani deklarowaną wartością, lecz obowiązany jest wartość tę ustalić samodzielnie, w granicach zasady swobodnej oceny dowodów i określonym przepisami celnymi trybie. Cena faktycznie zapłacona lub należna może być rezultatem dokonania różnego rodzaju korekt. Mogą one być następstwem udzielonych rabatów, upustów cenowych, różnego rodzaju postanowień cenowych wynikających z zawartych kontraktów itp., mających wpływ na ostateczną wysokość ceny transakcyjnej. Jeżeli więc cena faktycznie zapłacona lub należna za towar z różnych względów ulega faktycznej korekcie, to ma to istotny wpływ na wartość celną towaru. Strona powinna wówczas wystąpić do organu celnego z wnioskiem o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, przedstawiając jednocześnie dokumenty potwierdzające fakt dokonania korekty. W sytuacji, gdy kontrola postimportowa wykaże niezgodność między danymi wynikającymi ze zgłoszenia celnego, a faktycznie realizowanymi płatnościami na rzecz kontrahenta zagranicznego, organy celne są uprawione do uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia wartości celnej towaru zgodnie z pełną dokumentacją zgromadzoną w sprawie. Ponowne określenie wartości celnej towaru może być dokonane, zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego, w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna importowanego towaru została ustalona w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, bowiem brak było podstaw do zastosowania zastępczych metod wyceny. Organ orzekający nie podważył wiarygodności faktury handlowej, a ustalając rzeczywistą wartość importowanego towaru uwzględnił jedynie noty korygujące wystawione na podstawie umowy przyznającej skarżącej Spółce wynagrodzenie (rabat). Ponadto Dyrektor Izby Celnej stosując się do wskazówek zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 8 czerwca 2005 r. zastosował prawidłowy kurs waluty tzn. obowiązujący w dniu dokonania wpisu do rejestru, związany ze zastosowaniem w sprawie procedury uproszczonej przy obejmowaniu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących naruszenia w sposób istotny zasad postępowania celnego organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek zebrania i rozpatrzenia przez organ celny całokształtu materiału dowodowego oznacza, że organ ten nie jest związany w jego gromadzeniu wnioskami strony, lecz sam określa granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem i przekonaniem, co do konieczności udowodnienia mających znaczenie dla sprawy faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. organy celne w niniejszej sprawie działały na podstawie przepisów prawa i zgodnie z nimi. Uzasadniając uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił to, że w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe z urzędu ( brak jest stosownego postanowienia ), a także brak jest w aktach sprawy wniosku strony o wszczęcie postępowania podatkowego. W związku z powyższym w ocenie organu odwoławczego należało stwierdzić, iż ta część rozstrzygnięcia organu celnego I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W skardze złożonej 31 maja 2006 r. Spółka R. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] września 2003 r. w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał ją w mocy, zarzucając: 1. istotne naruszenia przepisów proceduralnych, tj.: - art. 120-123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) w związku z art. 262 Kodeksu celnego; - art. 65 § 4 pkt 2 w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 85 § 1, art. 25-28 w związku z art. 24, art. 30, art. 31 i art. 120 Kodeksu celnego; - rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych z 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193); - art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483); - art. 29 kodeksu celnego Wspólnoty; - wiążących Polskę przepisów prawa międzynarodowego, tj. art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu z 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. Nr 98, poz. 483 ze zm.), a także art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. nr 74, poz. 439). Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę premii pieniężnej. Podkreślała, że poza fakturami stanowiącymi potwierdzenie sprzedaży nie zostały wydane żadne inne dokumenty, ani nie dokonano rozliczeń faktycznych, które mogłyby wpłynąć na zmniejszenie ceny zakupu importowanych leków. W szczególności nie zostały stronie przyznane żadne rabaty lub upusty. Przyznawane w związku z uzyskaniem określonego poziomu sprzedaży premie pieniężne, nie miały związku tak ekonomicznego, jak i prawnego z importem leków, a jedynie stanowiły formę swoistego wynagrodzenia – nagrody za osiągnięty poziom sprzedaży w kraju towarów zagranicznego dostawcy. Uzasadniając naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z literalnym brzmieniem wyżej wymienionego przepisu oraz ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, organ odwoławczy, uchylając w części decyzję organu I instancji, ma obowiązek orzec w tym zakresie co do istoty sprawy. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. nie może być uznane za rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, gdyż uchylenie nie rozstrzyga samej zasadności prowadzenia dalszego postępowania. Celem postępowania jest rozstrzygnięcie o istnieniu, bądź nie, materialnego obowiązku lub uprawnienia, którym w przedmiotowej sprawie jest określenie podatku od towarów i usług. Samo uchylenie decyzji nie może być uznane za rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, gdyż rozstrzyga ona tylko o tym, iż z powodów naruszenia prawa procesowego na danym etapie tego postępowania nie można było prawidłowo orzec co do obowiązku lub uprawnienia strony. Uchylenie decyzji z powodów proceduralnych nie spełnia celu postępowania, gdyż kwestię merytoryczną określenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostawia nierozstrzygniętą. Skarżąca zauważyła, że nawet wtedy gdy postępowanie z jakiejś przyczyny stało się bezprzedmiotowe i nie jest już w ogóle możliwe rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, organ administracji państwowej nie może odstąpić od załatwienia sprawy i w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania jest więc innym sposobem zakończenia sprawy, alternatywnym do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, które stosowane jest w przypadku, gdy rozstrzygnięcie o uprawnieniach lub obowiązkach nie jest możliwe. Zakończenie sprawy w inny sposób niż dwa ww. musi zostać uznane za niezgodne z obowiązującymi przepisami. Zdaniem skarżącej należy podkreślić również to, że w przedmiotowej sprawie wydanie rozstrzygnięcia co do istoty w zakresie uchylonym przez Dyrektora Izby Celnej w ogóle nie było możliwe. Wydanie takiego orzeczenia przez organ II instancji, w sytuacji, gdy organ I instancji nie prowadził w ogóle postępowania podatkowego, naruszałoby bowiem zasadę dwuinstancyjności. Powyższe wynika z faktu, iż Naczelnik Urzędu Celnego wydał rozstrzygnięcie bez wszczęcia postępowania podatkowego, wobec czego ani Naczelnik, ani Dyrektor Izby Celnej nie mógł rozstrzygnąć co do kwestii zobowiązania podatkowego od towarów i usług. Dyrektor powinien uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na takie rozwiązanie pozwala treść ww. przepisu, zgodnie z którą organ może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, postępowanie dowodowe, zdaniem skarżącej, przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Decyzje obu instancji nie zawierają ustosunkowania się do wszystkich wyjaśnień i wniosków złożonych przez stronę w toku postępowania oraz nie wskazują dowodów, którym organy te dały wiarę i na podstawie których wysnuły wniosek o zaniżeniu wartości celnej importowanych leków. W przedmiotowej skardze spółka wniosła – na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 105 § 1-3 Układu Europejskiego – o zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia trwającego przed Radą Stowarzyszenia postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych jakichkolwiek sankcji za domniemanie naruszenia przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane oraz na konieczność wystąpienia przez WSA ze stosownym pytaniem prawnym do ETS. W wyniku rozpatrzenia w/w wniosku, postanowieniem z 12 września 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosek ten oddalił. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie podsumowującym swoje stanowisko - załącznik do protokołu rozprawy z 21 listopada 2006 r. – skarżąca uzupełniła zarzuty, stwierdzając, iż w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. nie mógł poprzestać na uchyleniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i orzeczeniu, iż " z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie". Ponadto stwierdziła, że powyższe rozstrzygnięcie nie może być uznane za rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, gdyż uchylenie nie rozstrzyga samej zasadności prowadzenia dalszego postępowania. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2006r. ( sygn. akt I GSA 1559/06 ) wydany w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, skarżąca podniosła, że wskazane nieprawidłowości uzasadniają stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a., w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Badając sprawę z powyższego punktu widzenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących zmiany określania wartości celnej towaru, natomiast uznał, iż zaskarżona decyzja nie może się ostać, w części dotyczącej podatku VAT, przede wszystkim z powodu dwukrotnego – wewnętrznie sprzecznego –rozstrzygnięcia tej kwestii w tej samej decyzji, co spowodowało, iż w tym zakresie należało stwierdzić nieważność decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu. W wyniku późniejszej kontroli, ujawniona została zawarta przez importera z eksporterem umowa Dystrybucji i Dostaw oraz noty kredytowe eksportera, według których skarżąca otrzymywała od niego przewidziane kontraktem premie pieniężne w kwotach określonych w notach. Na tym tle istotną w sprawie jest kwestia prawnego charakteru przewidzianych umową premii pieniężnych, czy stanowiły one rabat/upust obniżający cenę towaru podaną w zgłoszeniu celnym i wynikającą z dołączonych do niego faktur handlowych, czy - jak twierdzi skarżąca Spółka - wsparcie finansowe, premię/bonus za sprzedaż dokonaną na terenie kraju. Dla dokonania prawidłowej oceny charakteru premii pieniężnych niezbędna jest analiza uregulowań zawartych w umowie Dystrybucji i Dostaw oraz ocena sposobu ich realizacji. Jest poza sporem, że przedmiotowa umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. W pkt 6 kontraktu dotyczącym premii pieniężnych zawarto stwierdzenie, że strony umowy uzgodnią roczny plan sprzedaży produktów (RPS), w którym ma być określona wartość produktów sprzedawanych przez importera w podziale na poszczególne okresy rozliczeniowe każdego roku kalendarzowego. Skala premii pieniężnych została ustalona progresywnie na 30, 38 oraz 46% a jej przyznanie uzależnione zostało od stopnia realizacji planu sprzedaży ustalonego w danym okresie. Premia miała być udzielana w formie noty kredytowej wystawianej i płatnej przez eksportera w ciągu 120 dni od danego okresu. Realizacja omawianej umowy w zakresie premii pieniężnych dokonywana była notami kredytowymi wystawianymi przez eksportera po dacie zgłoszenia celnego i uwzględnianymi w rozliczeniach należności za nabyte u eksportera leki w formie przelewów, bądź wzajemnych potrąceń wierzytelności (kompensat). Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 38% wartości importowanych leków, sprzedanych we wrześniu 2000 r. (v. Słownik angielsko-polski - Collins; pod red. J. Fisiaka, wyd. BGW W-wa 1996 (nota kredytowa - k. 57 wspólnych akt adm.). Powyższe potwierdzają dokumenty księgowe skarżącej Spółki, w których przy opisie udzielonych not kredytowych odnoszących się do poszczególnych miesięcy importu leków, posłużono się terminem bonifikata, bądź terminem rabat (tak jest w niniejszej sprawie - k. 133 wspólnych akt adm.), a co więcej bonifikaty są sprecyzowane, jako "bonifikaty od wielkości zakupów - RX", a nie od wielkości sprzedaży (k. 174 wspólnych akt adm.). W związku z tym należy uznać, iż organy celne miały podstawę, aby przewidziane niniejszą umową premie pieniężne traktować jako de facto synonim rabatu. Skarżąca podkreśla, że zadaniem przyznawanych przez eksportera premii pieniężnych było dopingowanie importera do większej sprzedaży towarów na terytorium Polski, czego jednak nie potwierdza umowa Dystrybucji i Dostaw, w której brak jest postanowień o udzielaniu skarżącej przez eksportera wsparcia finansowego mającego na celu promowanie sprzedaży objętych umową wyrobów na terenie Polski. Wręcz przeciwnie, w pkt 7.1. oraz 7.2. umowy strony postanowiły, że R. (skarżąca) prowadzi promocję i reklamę na swoją odpowiedzialność i koszt; a ponadto promocję, marketing i dystrybucję produktów prowadzi wyłącznie do celów określonych przez F..., (to jest eksportera). Takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielana przez eksportera premia pieniężna nie miała za zadanie pobudzanie, promowanie sprzedaży leków na terenie kraju, ponieważ za to - zgodnie z kontraktem - odpowiadał wyłącznie importer, a zatem miała inny charakter. (v. wyrok NSA z 17.06.2004 r. w sprawie sygn. akt GSK 253/04 - w podobnym stanie faktycznym) Udzielana przez eksportera premia pieniężna była więc niewątpliwie upustem (rabatem) cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i następnie ich sprzedażą na terenie kraju, i nawet jeśli upust ten był formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość tej sprzedaży, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została z góry ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nie naruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą wskazać wprost wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontaktach handlowych obejmujących pewien odcinek czasowy. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania premii w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Okoliczność, że w tym porozumieniu uzależniono faktyczną wielkość świadczenia nazwanego premią od zaistnienia określonych przesłanek (wielkości sprzedaży na rynku krajowym, przekroczenia minimalnego progu sprzedaży) nie zmienia jej oceny jako czynnika kształtującego cenę ostateczną, skoro w niniejszej sprawie chodzi o premię faktycznie zrealizowaną w oparciu o rzeczywiście wystawioną przez eksportera notę kredytową. Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, a w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej tj. płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W okolicznościach niniejszej sprawy premie pieniężne chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, to kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą - obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. Powyższe unormowanie nie oznacza jednak, że wartość celna (transakcyjna) musi być ostatecznie ustalana na ten właśnie dzień, bo jak już podnoszono wyżej, cena ta może zostać ostatecznie ukształtowana później w odniesieniu do towaru przedstawionego organowi celnemu w określonym dniu. Nie jest w związku z tym zasadny zarzut odmowy zastosowania opinii 15.1. "Postępowanie wobec rabatu za ilość" Komitetu Technicznego Ustalania wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej zawartej w załączniku nr 2 do rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80 poz. 908). Co do zasady bowiem, w opinii powyższej dopuszczono uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalanej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszych transakcji między danymi podmiotami, o ile tenże rabat ma wpływ na cenę towaru zgłaszanego do odprawy (stanowi element tej ceny), natomiast wskazane w tejże opinii przykłady odwołują się do konkretnych sytuacji faktycznych, z których żadna wprost nie odzwierciedla sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie. W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziana umową Dystrybucji i Dostaw premia pieniężna była czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, pomniejszonej o 38% upust, proporcjonalnie rozliczony w odniesieniu do wartości towarów objętych zgłoszeniami celnymi dokonanymi w miesiącu, którego dotyczyła nota kredytowa i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez nie wykazanie przez organy celne istnienia pozytywnego (określonego przepisami prawa) obowiązku przedłożenia wraz ze zgłoszeniem celnym umowy Dystrybucji i Dostaw, której postanowienia, w ocenie skarżącej, nie mają żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towaru. Stanowisko skarżącej byłoby trafne, gdyby organy celne nie ustaliły związku pomiędzy wartością celną a przyznanym rabatem (premią pieniężną). W świetle jednak odmiennych ustaleń, związek ten istniał i dlatego organy orzekające prawidłowo uznały, iż skarżąca winna była przedstawić powołaną umowę wraz ze zgłoszeniem celnym (v. wyrok NSA z 16.03.2005 r. w sprawie sygn. akt I GSK 70/05). W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego w brzmieniu przepisu z daty zgłoszenia celnego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne była zasadna. Bezzasadny jest zarzut skarżącej niezastosowania alternatywnych metod ustalania wartości celnej określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego w sytuacji, gdy organy celne zakwestionowały wiarygodność faktur, ponieważ wiarygodność faktur nigdy nie została zakwestionowana. Ujawnione w trakcie kontroli dowody doprowadziły jedynie organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne, zatem ich obowiązkiem było zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie rzeczywistej wartości celnej importowanych leków. Ostatecznie wartość celna towaru została ustalona prawidłowo w oparciu o art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez uwzględnienie upustu z ujawnionej noty kredytowej. Okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca od początku nastawiona była na wyeliminowanie premii pieniężnych jako czynnika kształtującego wysokość ceny transakcyjnej; deklarowała wartość celną towaru w wysokości pełnej fakturowanej przez eksportera ceny, nie ujawniając stosowanych w obrocie lekami premii/upustów (obniżających ceny należne za sprowadzane leki), także po ich otrzymaniu przez Spółkę po dokonanym wcześniej zgłoszeniu celnym, i nie występowała po ich otrzymaniu z wnioskiem w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego o stosowną korektę zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej. Po ujawnieniu zaś w wyniku kontroli celnej faktu otrzymywania przez Spółkę premii pieniężnych, skarżąca obstawała przy stanowisku wyłączającym tę należność jako czynnika kształtującego wartość transakcyjną, a w konsekwencji i wartość celną twierdząc, że premie pieniężne nie stanowiły zniżki ceny, lecz formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim. W konsekwencji, ani w toku kontroli celnej, kiedy ujawniono fakt udzielania premii pieniężnych, ani w toku późniejszego postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją (ani nawet w skardze), skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom. Organy celne miały w tej sytuacji podstawę do przyjęcia, że ilość leków objętych zgłoszeniem celnym pokrywała się z ilością leków faktycznie sprzedanych przez skarżącą i za podstawę wymiaru rabatu przyjąć, jako sprzedaną, ilość leków objętych zgłoszeniem celnym. Okoliczność, że w danym miesiącu rozliczeniowym pewna część leków z danej partii importu nie została z różnych przyczyn sprzedana a równocześnie sprzedane zostały leki z "poprzedniego" importu (czyli nie występowała tożsamość towaru z udzielonym za dany okres upustem) nie może być podstawą do zanegowania przyjętego w sprawie sposobu obniżenia wartości celnej, gdy się zważy, że w porozumieniu stron przewidziano taki a nie inny sposób realizacji upustu tj. w nawiązaniu do wielkości rzeczywiście dokonanej w danym okresie sprzedaży w kraju, bez względu na "czas pochodzenia" tych farmaceutyków, a równocześnie wystawiane przez eksportera noty kredytowe obniżały cenę leków już poprzednio sprowadzonych do kraju. W tym stanie rzeczy skarżąca nie może skutecznie podważać obliczenia wartości celnej towaru i rabatu. W tym kontekście jako niezasadny należy uznać zarzut dotyczący przyjęcia przez organy niewłaściwej metody obniżania wartości celnej, także naruszenia obowiązku uzasadnienia decyzji. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika bowiem, iż korekty wartości celnej towarów z poszczególnych zgłoszeń celnych dokonano rozbijając proporcjonalnie kwotę z ujawnionej noty kredytowej do poszczególnych zgłoszeń celnych. Naczelnik Urzędu Celnego [...] dokonując wyboru metody działania, w sytuacji gdy skarżąca nie dokonała i nie przedstawiła udokumentowanych wyliczeń wskazujących ilość i wartość leków, które podlegały upustom, czynił to zgodnie ze swoim uznaniem w oparciu o znane mu okoliczności sprawy. Potwierdzając trafność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał na to, że Naczelnik "na podstawie posiadanego materiału dowodowego, zakwestionował wartość celną zadeklarowaną w dokumencie SAD. Wartość celną towaru importowanego ustalono w wyniku proporcjonalnego rozbicia kwoty ujawnionych not kredytowych do ogólnej wartości faktur dołączonych do zgłoszeń celnych za miesiąc, którego ww. noty dotyczyły" ( str. 4v decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z 24.04.2006r., k 53v akt administracyjnych). W ocenie Sądu istotne jest to, iż noty kredytowe wystawiane były na podstawie umowy Dystrybucji i Dostaw. Z treści wystawionej w niniejszej sprawie noty kredytowej wynika, iż eksporter udzielił skarżącej rabatu/zniżki ("discount") w wysokości 38% wartości importowanych leków, sprzedanych we wrześniu 2000 r. Kwota wynikająca z ww. noty kredytowej została rozbita na poszczególne zgłoszenia celne z miesiąca września 2000 r. Obniżenie wartości celnej leków w danym miesiącu nie przekroczyło całkowitej kwoty rabatu przyznanego przedmiotową notą kredytową. W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty dotyczące nieprawidłowego obniżenia wartości celnej leków o kwoty inne niż podane w notach kredytowych. To samo dotyczy zarzutu naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa, m.in. w zakresie prawa celnego, do ustawodawstwa Wspólnoty. Unormowania ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które zostały recypowane do Kodeksu celnego. W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być uznane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP), ani też naruszenia art. 91 Konstytucji RP, ponieważ skarżąca nie wykazała, by działając w zgodzie z polskim prawem celnym naruszono zasady prawa unijnego. Chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, które między innymi dotyczą sposobu wypełniania pola 45 dokumentu SAD. Zdaniem skarżącej w polu 45 podlegały wykazaniu tylko upusty uwidocznione w treści faktury. Interpretacja skarżącej nie uwzględnia jednak, że faktura nie jest jedynym dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej, gdyż rozporządzenie Ministra Finansów określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (§ 206 i 209 Rozporządzenia Ministra Finansów). Jeśli skarżąca w czasie dokonywania zgłoszenia nie mogła zadeklarować innej (niższej) wartości celnej, ponieważ na fakturze nie był wykazany upust, powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty kredytowej określającej należny jej upust. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia przepisów konstytucyjnych: art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 i art. 87 ust. 1. Skarżąca Spółka nie wykazała bowiem aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało powołane przepisy Konstytucji. Decyzje organów celnych znajdują uzasadnienie w przepisach ustawowych, które nie naruszają postanowień Konstytucji. Organy orzekające nie nadały tym przepisom znaczenia, które byłoby niezgodne z postanowieniami Konstytucji. Ponadto, właściwość organów celnych w zakresie prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania ogranicza się do kontrolowania zgłoszenia celnego pod kątem prawidłowości deklarowania wartości celnej. Rozstrzygnięcia organów celnych nie ingerują w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, nie naruszają prawa do swobodnego dysponowania własnością, ani też prawa do wolności gospodarczej. Organy celne uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe działały w granicach i na podstawie obowiązującego prawa, a ewentualne skutki finansowe decyzji dla innych postępowań nie mają znaczenia dla oceny legalności wydanej decyzji (v. wyrok NSA z 16 marca 2005 r. w sprawie sygn. akt I GSK 70/05). Ponadto nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartość celna towaru zgłoszonego do obrotu, który to towar był wcześniej objęty procedurą składu celnego, może zostać obniżona w stosunku do wartości towaru z dnia objęcia procedurą składu celnego jedynie w szczególnie uzasadnionych wypadkach. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują na konieczność dokonania korekty wartości celnej, co wyczerpuje przesłanki wskazane w powołanym przepisie. Brak jest także podstaw ażeby uznać za zasadny zarzut dotyczący obejścia prawa jako ten, który miałby decydować o wyniku rozstrzygnięcia organów celnych. Jest niewątpliwe, bo wynika to jasno z treści decyzji organów celnych, że przyczyną dla której dokonano weryfikacji zgłoszenia celnego był fakt ujawnienia w wyniku kontroli postimportowej dokumentów, których treść miała decydujące znaczenie dla ustalenia prawidłowej wartości celnej. Były to wskazane w uzasadnieniu decyzji umowa Spółki z dostawcą zagranicznym – firmą F. Ltd ze S. oraz noty kredytowe, którymi systematycznie na przestrzeni kilku lat przyznawano stronie upusty od wartości określonych i znanych jej leków. Zapisy umowy w zakresie przyznawania upustów były realizowane i strona dokonując zgłoszenia, miała świadomość prawa do ich otrzymania. Ta właśnie okoliczność (brak kompletności przedstawianej dokumentacji) przy braku kwestionowania treści i prawdziwości faktur przedstawianych przy zgłoszeniu celnym, była podstawą weryfikacji zgłoszenia. Stwierdzenie dotyczące systematyczności w otrzymywaniu upustów i braku zgłaszania tego faktu przez stronę przez długi czas, spowodowało przyjęcie przez organ celny, że była to ugruntowana praktyka i użycie określenia "obejścia" prawa. Określenie to w tych warunkach i okolicznościach faktycznych sprawy, nie może być jednak rozumiane inaczej jak tylko wskazanie na niewłaściwość działania Spółki, która zgodnie z przepisami prawa celnego wskazywanymi już w niniejszym uzasadnieniu, zobligowana była do ujawnienia organom celnym faktu uzyskiwania upustów, czego jednak nigdy nie uczyniła podtrzymując przez cały czas stanowisko, że jej działanie w istocie było prawidłowe. Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Organy celne, wbrew twierdzeniu skarżącej, nie były zobligowane do wystąpienia z urzędu z wnioskiem o dokonanie interpretacji (w zakresie wpływu otrzymywanych premii pieniężnych na wartość celną towaru) do Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Handlu (WTO) lub Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), które są organami właściwymi w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, organ administracji zawiesza postępowanie celne, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu powyższych przepisów zachodzi w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej obejmującego podstawę jej rozstrzygnięcia występuje jako element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, gdy jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Stwierdzić należy, że wpływ premii na wartość celną towaru nie stanowił w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa zawieszenia postępowania celnego a opinia doradcza nie ma charakteru wiążącego. Chybiony jest zatem zarzut o nie wyjaśnieniu istotnych okoliczności dla obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy z którego skarżąca wywodzi naruszenie zasad postępowania, przepisów konstytucyjnych a także porozumień międzynarodowych – w tym Porozumienia Ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) i załączonego do niego Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu. Zauważyć należy, że uprawnienia organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego zawarte w Kodeksie celnym wynikają również z Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. załączonego do porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), a przepis art. 17 tego Porozumienia wprost potwierdza uprawnienia organów administracji celnej do badania prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu, czy deklaracji, przedłożonych do celów wartości celnej. Wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego z przyczyn wskazanych w skardze nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ prowadzone przed Radą Stowarzyszenia postępowanie w przedmiocie decyzji zakazującej stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach farmaceutyków nie pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu sądowym, w którym rozstrzygany jest problem ustalenia obiektywnej wartości celnej towaru sprowadzonego przed dniem 1 maja 2004 r., a nadto z uwagi na okoliczność, iż w sprawie nie występuje zagadnienie prejudycjalne pozostające w bezpośrednim związku z rozpoznawaną sprawą, którego to zagadnienia Sąd nie byłby władny samodzielnie rozstrzygnąć. Nie jest natomiast zgodna z prawem decyzja Dyrektora Izby Celnej w W., w części dotyczącej podatku VAT – przede wszystkim z powodu dwukrotnego, wewnętrznie sprzecznego odniesienia się do tej samej kwestii, lecz również z przyczyn podniesionych przez skarżącą w skardze oraz załączniku do protokołu rozprawy. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż brak było podstaw do orzeczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w decyzji z dnia [...].09.2003r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, albowiem postępowanie w tym zakresie nigdy nie zostało wszczęte ani na podstawie § 1, ani § 2 artykułu 165 Ordynacji podatkowej. Ten pogląd oraz ustalenia organu celnego sąd podziela w całej rozciągłości, albowiem z dołączonego odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].08.2003r. ( k 51a akt administracyjnych), wynika iż w sprawie zgłoszenia celnego SAD nr E13 [...] z dnia [...] września 2000r. zostało wszczęte wyłącznie postępowanie celne. Nie ma również podstaw, do przyjęcia, iż postępowanie podatkowe zostało wszczęte na podstawie wniosku strony, gdyż takiego wniosku w aktach administracyjnych brak. Prawidłowe jest zatem stanowisko, iż przeprowadzenie postępowania podatkowego, bez jego wszczęcia, było niedopuszczalne, jak również niedopuszczalne było wydanie merytorycznej decyzji co do tej kwestii. Dyrektor Izby Celnej kierując się powyższymi względami uchylił decyzję organu pierwszej instancji, stwierdzając jednocześnie, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Jednak w tej samej decyzji, mimo tak wyrażonego stanowiska, organ II instancji sam orzekł merytorycznie o kwocie podatku od towarów i usług ( stawka 7%, kwota 29,1 – k 54 akt admin.). Już z tej tylko przyczyny oba, sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji są nieważne, gdyż naruszają rażąco zarówno przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania decyzji ( art. 207 § 2 i art. 210 § 1 Ordynacji), jak i zasadę praworządności ustanowioną w art. 7 Konstytucji oraz w art. 120 Ordynacji. Sąd podziela również stanowisko skarżącej, iż nieprawidłowe co do zasady i naruszające art. 233§ 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej, w którym uchyla on decyzję organu celnego pierwszej instancji i orzeka, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 września 2006r. w sprawie sygn. akt I GSK 1559/06 wskazał, iż stwierdzenie, że z "przyczyn formalnych" brak było podstaw do orzekania przez organ pierwszej instancji nie jest orzeczeniem co do istoty sprawy, a także nie mieści się w zamkniętym katalogu całego art.233 Ordynacji podatkowej. Dlatego i z tej przyczyny – sprzeczności z wyraźnie brzmiącym przepisem prawa, rozstrzygniecie Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie podatku VAT, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musiało zostać unieważnione i w tej części nie może być wykonane do daty uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.). W pozostałej części zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga jako nieuzasadniona podlega w tym zakresie oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a.