V SA/Wa 1130/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Dariusz Zalewski, Protokolant specjalista - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi L. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez L. L. - prowadzącego działalność pn. S. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z dnia (...) grudnia 2014 r. Nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: Naczelnik UC) z dnia (...) maja 2014 r. Nr (...), określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe kwiecień 2009 r. w wysokości 55 374,00 zł, wrzesień 2009 r. w wysokości 143 653,00 zł, październik 2009 r. w wysokości 259 600,00 zł oraz grudzień 2009 r. w wysokości 30 998,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia (...) marca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową zakończoną protokołem kontroli nr (...) z dnia (...) grudnia 2012 r. w zakresie rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą S., przy ul. R., (...) S. przez przedsiębiorcę – L. L., jako zarejestrowany handlowiec - numer zarejestrowanego handlowca: (...). Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone Podatnikowi w dniu 2 kwietnia 2013 r. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej, przeprowadzonej u Podatnika przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. w okresie od (...) maja 2012 r. do (...) grudnia 2012 r. Zakres kontroli obejmował m.in. prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku z obrotem wyrobami energetycznymi w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. W toku kontroli podatkowej organ podatkowy przeprowadził m.in.: 1. analizę przyjęć i wydań smaru plastycznego ciekłego TPS-100 w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.; 2. analizę przyjęć i wydań estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (stanowiących samoistne paliwo) nabytych w ramach działalności wykonywanej jako zarejestrowany handlowiec w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r.; 3. analizę deklaracji dla podatku akcyzowego składanych w ramach działalności prowadzonej jako zarejestrowany handlowiec o numerze akcyzowym (...). Poza wskazanymi powyżej czynnościami Naczelnik Urzędu Celnego w S. w ramach kontroli podatkowej zainicjował korespondencję z Biurem Łącznikowym ds. Akcyzy - ELO (Excise Liaison Office) o sprawdzenie transakcji związanych ze sprzedażą przez Podatnika smaru plastycznego ciekłego TPS-100 do odbiorców zagranicznych. Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej z dnia (...) grudnia 2012 r., gdzie wskazano m.in. na nieprawidłowości w zakresie klasyfikacji niektórych wyrobów energetycznych skutkujące zastosowaniem wyższej stawki podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją nr (...) z dnia (...) maja 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: kwiecień 2009 r. w wysokości 55.374,00 zł; wrzesień 2009 r. w wysokości 143.653,00 zł; październik 2009 r. w wysokości 259.600,00 zł, grudzień 2009 r. w wysokości 30.998,00 zł, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika jako zarejestrowanego handlowca - numer akcyzowy zarejestrowanego handlowca: (...). Pismem z dnia 29 maja 2014 r. Podatnik, reprezentowany przez Pełnomocnika, złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy bezpodstawnie określił obowiązek podatkowy związany z produktem nieobjętym podatkiem akcyzowym, tj. smaru plastycznego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 99 oraz bezpodstawnie naliczono podatek akcyzowy od oleju bazowego (kod CN 2710 19 99), który nie był oferowany jako paliwo silnikowe lub opałowe oraz był jedynie przewożony przez Polskę w tranzycie, ze zmianą środka transportu. Ponadto Pełnomocnik wskazał, że miesiące rozliczeniowe, wymienione w decyzji będącej przedmiotem odwołania, Podatnik otrzymał decyzję nr (....) z dnia (...) kwietnia 2014 r., w której określono zobowiązanie podatkowe za maj 2009 r. - grudzień 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia (...) grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia (...) maja 2014 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe kwiecień 2009 r. w wysokości 55 374,00 zł, wrzesień 2009 r. w wysokości 143 653,00 zł, październik 2009 r. w wysokości 259 600,00 zł oraz grudzień 2009 r. w wysokości 30 998,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor IC stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym", w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z akt sprawy - decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. Nr (...) z dnia (...) lipca 2004 r. S., uzyskało zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec) - numer akcyzowy zarejestrowanego handlowca (...). W ramach uzyskanego zezwolenia Podatnik uzyskał możliwość nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z innego państwa członkowskiego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, które mogły być nabywane w procedurze zwieszenia poboru akcyzy były paliwa silnikowe oraz oleje opałowe. Jako miejsce odbioru wyrobów wskazano adres: ul. R., (...) S. Na mocy art. 156 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), która weszła w życie w dniu 1 marca 2009 r., zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec udzielone przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. decyzją nr (...) z dnia (...) lipca 2004 r. pozostało w mocy. W dniu (...) marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją nr (...) zmienił decyzję nr (...) z dnia (...) lipca 2004 r. w sprawie zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec w zakresie wyrobów akcyzowych, które mogą być nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, rozszerzając zakres o smary plastyczne - kod CN 2710 19 99. Ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że Podatnik wykonując działalność jako zarejestrowany handlowiec składał deklaracje dla podatku akcyzowego, które były składane na formularzu AKC-4zh za miesiące od marca do grudnia 2009 r. wraz z załącznikami: AKC-4/D (podatek akcyzowy od paliw silnikowych z wyłączeniem gazu), które to załączniki były składane w załączeniu do deklaracji za miesiąc: listopad i grudzień 2009 r. oraz AKC-4/I (podatek akcyzowy od paliw opałowych), które to załączniki były składane w załączeniu do deklaracji za miesiąc: marzec i kwiecień 2009 r. Z załączników AKC-4/D wynika wyliczenie podatku dla wyrobu o nazwie biodisel 100 nabytego w procedurze zawieszonej akcyzy jako Biodiesel B100 (RME) EN 14214 stanowiący samoistne paliwo o kodzie CN 3824 90 91, w tym przypadku Podatnik zastosował stawkę w wysokości 10 zł/1000 litrów. Łącznie sprzedano 243 346 m3 towaru o nazwie Biodiesel B100 (RME) EN 14214 stanowiący samoistne paliwo, co jest zgodne z przedstawionym przez Podatnika wydrukiem ewidencji magazynowej. Z kolei z załączników AKC-4/I wynika, że Podatnik w deklaracji za okres rozliczeniowy kwiecień 2009 r. opodatkował sprzedaż 30,082 tys. litrów wyrobu o nazwie TPS-100 pozostały olej opałowy o kodzie CN 2710 19 99, który to wyrób został przez Podatnika nabyty wewnątrzwspólnotowo jako smar plastyczny - ciekły TPS-100. Organ podkreślił, że na uwagę przy tym zasługuje fakt, iż w oparciu o dokumentację zgromadzoną w ramach czynności sprawdzających ustalono, że 30 082 litrów nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu o nazwie smar plastyczny ciekły TPS-100, zostało bez poddawania go jakimkolwiek procesom technologicznym (produkcyjnym), jedynie po zmianie nazwy handlowej na TPS-100 pozostały olej opałowy, sprzedane przez Podatnika jako "pozostałe paliwo opałowe" w dalszym ciągu klasyfikowane do kodu CN 2710 19 31. Powyższe potwierdza Faktura VAT Nr (...) z dnia (...) kwietnia 2009 r. dokumentująca transakcję sprzedaży 30,082 m3 wyrobu o nazwie TPS-100 Pozostały Olej Opałowy (kod CN 2710 19 99). Do przedmiotowej faktury załączono oświadczenie z dnia (...) kwietnia 2009 r. o treści: "Oświadczam, że zakupiony TPS-100 Pozostały olej opałowy CN 27 10 19 99 w dniu (...).04.2009r. w ilości 30,082 m3 zostanie przeznaczony do celów opałowych(...)". Podatnik składał też załącznik AKC-4/K (podatek akcyzowy od olejów smarowych), które to załączniki były składane w załączeniu do deklaracji za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. Z kolei z tych deklaracji wynika, że Podatnik - działający jako zarejestrowany handlowiec (zarejestrowany odbiorca) - zakupywał od l. firmy U. kodas: (...) w procedurze zawieszenia akcyzy na podstawie dokumentów ADT oraz faktur zakupu wyrób o nazwie T. (smar plastyczny ciekły TPS-100) o kodzie CN 2710 19 99. Z akt sprawy wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe Podatnik dokumentował, wystawiając Dokument Sprawdzenia i Przyjęcia - DSiP, w którym to dokumencie wykazywał m.in. faktyczną ilość przyjętego smaru plastycznego. Podatnik w ramach udzielonego zezwolenia na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec, nabył wewnątrzwspólnotowo łącznie 3 325 805 kg (3 919 542 dm3 15°C) smaru plastycznego ciekłego, czyli o 5 348 kg mniej, niż wysłano. Ilość 5 348 kg stanowi różnicę między sumą wszystkich stwierdzonych ubytków i nadwyżek powstałych w toku przyjęcia smaru plastycznego ciekłego TPS-100. Ilość ta jest zgodna z danymi przedstawionymi w postaci wydruków z ewidencji magazynowej przez kontrolowane przedsiębiorstwo Historia rozchodów towarów Kategoria smary Artykuł smary plastyczne ciekle TPS-100 (dla smarów plastycznych ciekłych TPS-100) i Historia przychodów towarów Kategoria smary Artykuł smary plastyczne ciekłe TPS-100 (dla smarów plastycznych ciekłych TPS-100). Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ponadto stwierdził, iż w aktach sprawy znajduje się protokół pobrania próby nr (...) z dnia (...) kwietnia 2009 r. Z powyższego dokumentu wynika, że w dniu (...) kwietnia 2009 r. upoważnieni przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. funkcjonariusze Służby Celnej dokonali pobrania trzech prób smaru plastycznego ciekłego po 1,5 litrów każda o numerach 50/1-3 z czego jedną o numerze 50/1 pozostawiono dnia (...) kwietnia 2009 r. w jednostce kontrolowanej, pozostałe próby o numerach 50/2, 50/3 zatrzymał Urząd Celny w S.. Pobrania smaru plastycznego ciekłego dokonano z autocysterny o pojemności 37 746 dm3 w obecności przedstawiciela Podatnika. Jak wynika z dokumentów smar plastyczny ciekły został dostarczony do Podatnika na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego nr (...) z dnia (...) kwietnia 2009 r. Z dokumentu tego wynika, że przedmiotem nadania z L. było 25 864 kg smaru plastycznego ciekłego o gęstości 848 kg/m3. Przesyłka ta została dostarczona do Podatnika w dniu 17 kwietnia 2009 r. Na dokumencie ADT potwierdzono odbiór 25 772 kg (co przy uwzględnieniu gęstości - 848 kg/m3 odpowiada 30 391,51 litrom), gdyż stwierdzono niedobór wyrobu w ilości 92 kg. Upoważniony przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. funkcjonariusz Służby Celnej na dokumencie ADT odnotował, że przeprowadził kontrolę u odbiorcy wyrobu. Z akt sprawy wynika, że próba o numerze (...) została przekazana do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w B., natomiast z podsumowania wyników badań nr (...) z dnia (...) maja 2009 r. wynika, iż w Laboratorium Celnym w K. wykonano badania celem ustalenia tożsamości towaru w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie przeprowadzonych badań stwierdzono, że przedmiotowy produkt jest mieszaniną średniego destylatu naftowego, oleju ciężkiego (bazowego) oraz oleju roślinnego. W rozumieniu Taryfy Celnej jest "olejem ciężkim" (uwaga dodatkowa 2(d) do pozycji 2710), spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2(f) do pozycji 2710, tym samym możliwa jest klasyfikacja badanej próbki w grupie "olejów opałowych". Organ odwoławczy szczegółowo wskazał, co wynikło z przeprowadzonych badań, konkludując, że wyrób o nazwie handlowej - TPS-100 jest mieszaniną węglowodorów otrzymaną w wyniku destylacji ropy naftowej. Składa się z węglowodorów o liczbie atomów węgla głównie w zakresie od C9 do C30, wrzących w zakresie temp. od 163°C do 390°C. Zawiera dodatki uszlachetniające, detergenty, dodatki smarnościowe, przeciwkorozyjne, poprawiające odporność na utlenianie, demulgujące i depresatory; może zawierać dodatki przeciwpienne, biobójcze. Nadto, jak wynika ze sprawozdania z badań nr (...) z dnia (...) maja 2009 r., dla "smaru plastycznego ciekłego TPS-100", można określić następujące parametry: - procent destylacji do 250°C, ustalony metodą ASTM D 86-08a [A], wynosi 6,7 [%V/V]; - procent destylacji do 300°C, ustalony metodą ASTM D 86-08a [A], wynosi 31,7 [%V/V]; - lepkość kinematyczna w 50°C, ustalona metodą ASTM D 445-06 [A], wynosi 5,225 [10-6m2s-1]; - kolor rozcieńczenia C, ustalony metodą ASTM D 1500-07 [A], wynosi L 0,5 [kolor ASTM]. Ponadto z uwagi na fakt, iż w wyniku badań laboratoryjnych dla smaru TPS-100 określono parametry takie jak: procent destylacji w 250°C, lepkość kinematyczna w 50°C oraz kolor rozcieńczenia C, to zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2 lit. f) towar ten nie może być objęty kodami CN od 2710 19 71 do 27 10 19 99. Zdaniem organu, zatem w zaistniałym stanie faktycznym nabyty wewnątrz wspólnotowo smar plastyczny ciekły TPS-100 nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 (Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje), gdyż spełnia uwagi dodatkowe do działu 27 2d) i 2f) i winien być zaklasyfikowany do olejów ciężkich opałowych. Potwierdzeniem tego są odpowiednie zapisy w wykładni Wspólnej Taryfy Celnej, czyli w komentarzu zawartym w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", opublikowanych w Dz. U. WE C 133 z dnia 30.05.2008r. Z not tych wynika, że w odniesieniu do podpozycji 2710 19 71 do 2710 19 99 oleje smarowe; pozostałe oleje, iż podpozycje te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 d) do niniejszego działu, pod warunkiem że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2 f) (oleje opałowe) do niniejszego działu. W związku z tym, jeżeli wyrób może zostać zaklasyfikowany do oleju opałowego, to nie może być on jednocześnie zaklasyfikowany do olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99. Takie rozumowanie jest zgodne z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, z której m.in. wynika (...), że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag oraz z regułą 6 ORINS, z której m.in. wynika "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich (...).". Przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji HS 2710, co wskazuje na jego klasyfikację w grupie "olejów opałowych". Nadto z akt sprawy wynika, iż smar plastyczny ciekły TPS-100 nie jest przeznaczony do przeprowadzania procesu specyficznego (podpozycja 2710 19 51), ani do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 2710 19 51 (podpozycja 2710 19 55), ale jest stosowany do innych celów (w przemyśle cementowym, budowlanym, zakładach ceramicznych jak i w rolnictwie). Dokonując przyporządkowania towaru do właściwej grupy w ramach podpozycji HS 2710 19, a następnie do właściwego kodu CN, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wziął pod uwagę fakt, iż zgodnie ze sprawozdaniem z badań nr (...) z dnia (...) maja 2009 r., zawartość siarki w badanej próbce wynosi 0,236 [%m/m]. Mając powyższe na uwadze w ocenie organu odwoławczego przedmiotowy towar, tj. smar plastyczny ciekły TPS-100 nabyty przez Podatnika wewnątrzwspólnotowo i dostarczony w ramach udzielonego zezwolenia na prowadzenie działalności w formie zarejestrowanego handlowca w dniu (...) kwietnia 2009 r. w ilości 25 772 kg (co przy uwzględnieniu gęstości - 848 kg/m3 odpowiada 30 391,51 litrom), jest olejem ciężkim opałowym, gdyż spełnia uwagę dodatkową do 2 lit. "d" i "f" do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, i należy zaklasyfikować do kodu CN 2710 19 61. Organ wskazał, że stosownie do treści art. 10. ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca lub niezarejestrowanego handlowca powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych. Mając powyższe na uwadze w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. towaru przez Podatnika jako zarejestrowanego handlowca obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu (...) kwietnia 2009 r. Z art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny; podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Zgodnie z ust 2 niniejszego artykułu obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych. Stawka akcyzy, stosownie do treści art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym - dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/ 1 000 litrów Podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo wyrób o nazwie "smar plastyczny ciekły TPS- 100", który w rzeczywistości jest olejem opałowym ciężkim klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 61, nieznakowanym i niebarwionym - co potwierdziły wyniki badania laboratoryjnego próbki tego wyrobu. W takim stanie faktycznym zdaniem organu zaszły zatem przesłanki, o których mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli użycia wyrobów o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15, w sytuacji gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia. W takim przypadku, w myśl art. 89 ust. 4 pkt 1 stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/ 1 000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny – 2 047,00 zł/ 1 000 kilogramów. Z dokumentu ADT nr (...) wynika, że gęstość smaru plastycznego ciekłego TPS-100 wynosiła 848 kg/m3, była zatem niższa niż 890 kg/m3. Reasumując, organ stwierdził, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego smaru plastycznego ciekłego TPS-100 o kodzie CN 2710 19 99 w ilości 25 772 kg (30 391,509 litrów) organ miał w rzeczywistości do czynienia z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju opałowego ciężkiego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 61, który powinien być znakowany i barwiony. W związku z faktem, iż wyrób ten był nieznakowany i niebarwiony, to w takim przypadku dla tego wyrobu właściwa jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 1 822,00 zł/ 1 000 litrów, zatem w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym podlega 30 391,509 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, klasyfikowanego ze względu na zawartość siarki do kodu CN 2710 19 61, nieoznaczonego znacznikiem i niezabarwionego zgodnie z przepisami szczególnymi z zastosowaniem stawki o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 przywołanej ustawy, tj. stawki w wysokości 1 822,00 zł za 1 000 litrów. Jeśli zaś chodzi o kwestię opodatkowania towaru o nazwie olej bazowy-smarowy, to zdaniem organu należało zauważyć, iż w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu o nazwie G. CN: 2710 19 99 i G. B CN: 2710 19 99 z n. firmy G. GmbH. Z przedstawionych do kontroli dokumentów wynika, iż całość zakupionego wyrobu o nazwie G.CN: 2710 19 99 i G.B CN: 2710 19 99 była przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do l. firmy U. kodas (...) jako wyrób o nazwie olej bazowy, olej bazowy-smarowy o kodzie CN 2710 19 99, również poza procedurą zawieszenia akcyzy na podstawie 15 faktur sprzedaży. Do faktur tych dołączono dokumenty CMR, z których między innymi wynika, iż towar był załadowany w miejscu prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej, tj. S., ul. R. Łącznie Podatnik sprzedał 366,42 ton towaru o nazwie olej bazowy, olej bazowy- smarowy o kodzie CN 2710 19 99. Na ww. fakturach, dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako sprzedający widnieje n. firma G. GmbH, natomiast jako kupujący - Podatnik, a jako warunki dostawy wskazano D. S. Zdaniem organu z zawartych warunków oraz treści faktur wynika, że doszło do zawarcia umowy kupna-sprzedaży między tylko ww. podmiotami, tzn. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego między n. firmą G. GmbH a Podatnikiem. Ponadto dane dotyczące zarówno kupującego jak i sprzedającego potwierdzają faktury VAT wewnętrzne WNT oraz dokumenty przyjęcia, wystawione przez Podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego towaru. Zdaniem organu, ze zgromadzonej dokumentacji (faktur zakupu, dokumentów przyjęcia na Magazyn Główny - PZ, jak również dokumentów CMR, gdzie jako miejsce załadunku wskazano miejsce prowadzenia przez Podatnika działalności handlowej, tj. ul. R. S.) wynika, że Przedsiębiorca otrzymywał ww. wyroby. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów powstał w momencie, gdy nastąpił ich odbiór (otrzymanie) na terytorium kraju. Organ wskazał, że olej bazowy oraz olej bazowy-smarowy został nabyty poza procedurą zawieszenia akcyzy, jak również nie został wprowadzony do składu podatkowego prowadzonego przez Podatnika (brak jest jego ujęcia w ewidencji składu podatkowego) oraz nie był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca (brak jest jego ujęcia w ewidencji zarejestrowanego handlowca). Ponadto, Podatnik nie wykazał tych nabyć w deklaracjach dla podatku akcyzowego i odpowiednich załącznikach (informacjach) do nich, zarówno dla składu podatkowego, jak i zarejestrowanego handlowca składanych za odpowiednie objęte kontrolą miesiące 2009 roku, jak również w uproszczonej deklaracji akcyzowej AKC-U, a zatem nie dochował warunków nałożonych powołanymi powyżej przepisami ustawy o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99. Zatem w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu akcyzą - na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - podlega 423 313 litrów oleju występującego pod nazwą olej bazowy oraz olej bazowy-smarowy zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 z zastosowaniem stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, tj. stawki w wysokości 1 180,00 zł/ 1 000 litrów. Reasumując, organ stwierdził, iż Podatnik w okresie od września do grudnia 2009 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu o nazwie olej bazowy, olej bazowy-smarowy o kodzie CN 2710 19 99 w łącznej ilości 366,42 ton, co odpowiada 423 313 litrów, od którego nie wykazał i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł/ 1 000 litrów. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po dokonaniu szczegółowych wyliczeń, określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych, w kwietniu 2009 r., wrześniu 2009 r., październiku 2009 r. i grudniu 2009 r. w łącznej wysokości 554 885,00 zł, natomiast Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił w zaskarżonej decyzji podatek akcyzowy w łącznej w wysokości 489 625,00 zł, czyli w wysokości niższej niż określona przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zatem – zgodnie z zasadą reformationis in peius - na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości ustalonej na poziomie korzystniejszym dla Podatnika, a tym samym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia (...) maja 2014 r. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż w wyniku badań laboratoryjnych dla smaru TPS-100 określono parametry takie jak: procent destylacji w 250°C, lepkość kinematyczna w 50°C oraz kolor rozcieńczenia C, to zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2 lit. f) towar ten nie może być objęty kodami CN od 2710 19 71 do 27 10 19 99. W zaistniałym stanie faktycznym nabyty wewnątrzwspólnotowo smar plastyczny ciekły TPS-100 nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 (Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje), gdyż spełnia uwagi dodatkowe do działu 27 2(d) i 2(f) i winien być zaklasyfikowany do olejów ciężkich opałowych. Z tych też powodów brak jest podstaw do twierdzenia, wywodzonego przez Skarżacego, że "Takim parametrem, który decydował będzie jednocześnie o prawidłowości klasyfikacji do kodu CN będzie przeznaczenie produktu, a w przypadku oleju smarowego przeznaczenie było bezsporne, co wynika z dokumentacji sprzedaży i charakterystyki produktu." Zdaniem organu, w tym względzie na uwagę zasługuje fakt, iż w oparciu o dokumentację zgromadzoną w ramach czynności sprawdzających ustalono, że 30 082 litrów nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu o nazwie smar plastyczny ciekły TPS-100, zostało bez poddawania go jakimkolwiek procesom technologicznym (produkcyjnym), jedynie po zmianie nazwy handlowej na TPS-100 pozostały olej opałowy, sprzedane przez Przedsiębiorcę jako "pozostałe paliwo opałowe" w dalszym ciągu klasyfikowane do kodu CN 2710 19 31. Powyższe potwierdza Faktura VAT (...) z dnia (....) kwietnia 2009 r. dokumentująca transakcję sprzedaży 30,082 m3 wyrobu o nazwie TPS-100 Pozostały Olej Opałowy (kod CN 2710 19 99). Do przedmiotowej faktury załączono oświadczenie z dnia (...) kwietnia 2009 r. o treści: "Oświadczam, że zakupiony TPS-100 Pozostały olej opałowy CN 27 10 19 99 w dniu (...).04.2009r. w ilości 30,082 m3 zostanie przeznaczony do celów opałowych". Odnosząc się do sformułowanego przez Pełnomocnika Podatnika zarzutu, że "laboratorium w K. nie posiada akredytacji na badanie produktów smarowych, dlatego też nie przeprowadzono badania dotyczącego tożsamości produktu i kwalifikacji do kodu CN 2710 19 99", Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wyjaśnił, iż Laboratorium Celne w K. prowadzące badania próbki ww. towaru i sporządzające sprawozdanie z badań z dnia (...) maja 2009 r. posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr (...) (http://www.pca.gov.pl/zakresy/AB/AB%20656.pdf), uzyskany z dniem 20 października 2005 r. w Polskim Centrum Akredytacji (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025). Organ wskazał, że przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji 2710, co wskazuje na jego klasyfikację w grupie "olejów opałowych", a Laboratorium Celne w K. posiada akredytacje na wszystkie metody badawcze, które mają wpływ na klasyfikację towarów wg kodów CN. Poza tym wskazano, iż Laboratorium Badawcze nr (...) - Laboratorium Celne w K. nie figuruje na wykazie akredytacji nieaktywnych (lata 2010-2013), na którym wymienione są laboratoria badawcze, którym zawieszono lub cofnięto akredytacje. W odwołaniu Pełnomocnik Skarżącego stwierdził: ".Nawiązując do opodatkowania oleju bazowego nabytego wewnątrzwspólnotowo celem realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej uważam, że ustalenia przedstawione w decyzji są bezzasadne dlatego, iż zakupiony olej bazowy na terenie N. był poprzedzony zamówieniem od odbiorcy l. (L.). Firma S. nie wprowadzała wyrobu na skład podatkowy i nie robiła wysyłki na dokumencie ADT do l. odbiorcy ponieważ nabycie i dostawa wewnątrzwspólnotowa przez terytorium Polski, odbywała się w tranzycie, podczas którego nastąpiła jedynie zmiana środków transportu z przyczyn technicznych" oraz ".Zmiana środków transportu polegała na przeładunku oleju bazowego z cysterny do cysterny i towar nigdy nie trafił na magazyn firmy S.". Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odnosząc się do tego zarzutu wskazał, że ze zgromadzonych w aktach dokumentów wynika, że nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych i olejów bazowych-smarowych, nie odbywały się w procedurze tranzytu. Wskazał przy tym - na przykładzie jednej z transakcji dot. olejów bazowych i olejów bazowych-smarowych - na mechanizm, jaki funkcjonował przy dokonywaniu nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych przedmiotowych towarów: • na podstawie faktury nr (...) z dnia (...) października 2009 r. Podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo od G. GmbH 25,36 ton oleju bazowego, • na powyższej fakturze znajduje się adnotacja o zatwierdzeniu do zapłaty, • na fakturze VAT Wewnętrzna WNT nr (...) z dnia (...) października 2009 r. jako nabywca widnieje Podatnik, natomiast jako sprzedawca G.GmbH, • zgodnie z dokumentem przyjęcia nr (...) przedmiotowy olej bazowy-smarowy w dniu 23 października 2009 r. został przyjęty do głównego magazynu, • na podstawie faktury VAT WE nr (...) z dnia (...) listopada 2009 r. Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy 25,36 ton ww. oleju bazowego smarowego do l. firmy L., gdzie Podatnik wskazał kwotę do zapłaty w polskich złotych po przeliczeniu wg kursu z dnia 30 października 2009 r., • jak wynika z dokumentu CMR (...), wystawionego w dniu (...) listopada 2009 r., nadawcą był Podatnik, odbiorcą L., miejsce i data załadowania – (...), ul. R., (...) listopada 2009 r., załączone dokumenty: faktura nr (...), WZ (...), analiza nr (....). Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w odwołaniu, iż "(...) podatnik otrzymał wcześniej decyzję określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2009 do grudnia 2009. Dlatego też obecnie wydana decyzja nie powinna wejść do obrotu prawnego, gdyż pełnomocnik nie posiada żadnej wiedzy o uchyleniu decyzji Nr (...) z dnia (...) kwietnia 2014 r.". Organ zauważył, iż decyzją nr (...) z dnia (...) kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe: maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r., w związku z prowadzoną przez niego działalnością w formie składu podatkowego. Organ powołał się na regulację, z której wynika, że w myśl w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Podatnik jako zarejestrowany podatnik podatku akcyzowego: 1) w związku z prowadzoną działalnością jako zarejestrowany handlowiec (odbiorca) składał w Urzędzie Celnym w S. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-4zh za miesięczne okresy rozliczeniowe, natomiast jako 2) podmiot prowadzący skład podatkowy składał w ww. organie podatkowym deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-4 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy wskazał, że - jak wynika z objaśnień do wypełnienia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/AKC-4zh - jeżeli deklaracja jest składana przez zarejestrowanego handlowca w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych, należy przekreślić wyrazy AKC-4; w pozostałych przypadkach należy przekreślić wyrazy AKC-4zh. Ponadto organ zauważył, iż w załącznikach do deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4/AKC-4zh wprost jest wskazane, że należy je załączyć do formularza głównego AKC-4 lub AKC-4zh. Dyrektor IC wskazał, że w myśl art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, brak jest przeciwwskazań, a wręcz istnieje obowiązek do wydania odrębnych decyzji określających zobowiązania podatkowe za te same okresy rozliczeniowe, jeżeli tylko dotyczą różnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Pismem z dnia 28 stycznia 2015r. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) grudnia 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji, ponieważ organy podatkowe bezpodstawnie określiły obowiązek podatkowy związany z produktem nieobjętym podatkiem akcyzowym, tj. smarem i plastycznym klasyfikowanym do kodu CN 2710 19 99 oraz bezpodstawnie naliczono podatek akcyzowy od oleju bazowego (kod CN 2710 19 99), który nie był oferowany jako paliwo silnikowe lub opałowe oraz był jedynie przewożony przez Polskę w tranzycie, ze zmianą środka transportu. Skarżący zaznaczył też, że za miesiące rozliczeniowe, wymienione w decyzji będącej przedmiotem odwołania, Podatnik otrzymał już decyzję nr (...) z dnia (...).04.2014r., w której określono zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2009r., a ponadto zdaniem Podatnika zobowiązania podatkowe wygasły przez przedawnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, które miało wpływ na wynik sprawy, nie naruszyły również przepisów postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Kierownika Biura Powiatowego ARiMR W. Z. z/s w W., a zawarte w odpowiedzi na skargę (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd w pierwszej kolejności rozpatrywał kwestię dotyczącą określenia przez organ wysokości podatku po upływie terminu przedawnienia. Przepis art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej jako O.p. ) stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Takie rozumienie cytowanego przepisu wynika jednoznacznie z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r. sygn. akt I FPS 1/12 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), podjętej w brzmieniu: "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczenia jego wysokości w ramach deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., natomiast z momentem upływu tego terminu przestaje istnieć prawo organu podatkowego do określenia wysokości tego zobowiązania poprzez wydanie decyzji. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr (...) z dnia (...) grudnia 2014 r. dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe kwiecień, wrzesień, październik i grudzień 2009r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 2 u.p.a., w przypadku zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego 1. składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru, 2. obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie - zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 u.p.a. zarejestrowani handlowcy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, dokonuje się nie później niż 25 dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 23 ust. 2 u.p.a.). Tym samym ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres rozliczeniowy kwiecień, wrzesień i październik 2009 r. - upływał z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast odnośnie powstania obowiązku podatku akcyzowego za grudzień 2009 r., termin płatności tego podatku w świetle cyt. przepisów upływał w styczniu 2010 r., a zatem 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2011 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2015r. Z akt administracyjnych wynika ponadto, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. zawiadomieniem z dnia 7 listopada 2014r., (otrzymanym przez Skarżącego w dniu 17 listopada 2014 r. – karty 1099-1101 akt admin.) na podstawie art. 70 lit. c) O.p., powiadomił Podatnika, iż wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - z dniem 23 października 2014r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia (...) maja 2014r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia (...) grudnia 2014 r., która została doręczona Skarżącemu w dniu 5 stycznia 2015 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia (...) maja 2014 r., zostały wydane przed upływem terminu przedawnienia, a tym samym zarzut odnośnie przedawnienia, zawarty w skardze, należy uznać za bezpodstawny. W drugiej kolejności Sąd rozpoznał zarzut odnośnie naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. tj. nieważności decyzji z uwagi na fakt, że dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W skardze, jak również w odwołaniu, Skarżący podnosi, że wcześniej otrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr (...) z dnia (...) kwietnia 2014r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2009r., zatem też zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji z dnia (...) maja 2014r., nie powinny wejść do obrotu prawnego. Organ odwoławczy wskazał, że decyzją nr (...) z dnia (...) kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe: maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r., w związku z prowadzoną przez niego działalnością w formie składu podatkowego. Organ wskazał przy tym, że z uwagi na dwa rodzaje prowadzonej działalności przez Skarżącego tj. w formie składu podatkowego, jak i zarejestrowanego handlowca, jak również z uwagi na składanie przez Podatnika różnych rodzajów deklaracji podatkowych, brak było przeciwwskazań, a wręcz istniał obowiązek do wydania odrębnych decyzji określających zobowiązania podatkowe za te same okresy rozliczeniowe, jeżeli tylko dotyczyły różnych czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Sąd – po zapoznaniu się z treścią decyzji z dnia (...) kwietnia 2014 r., którą to Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe za okresy rozliczeniowe: maj 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., październik 2009 r., listopad 2009 r. i grudzień 2009 r. (karty 1048-1068 akt admin.) - nie uwzględnił wskazanego zarzutu. Przede wszystkim należy wskazać, że naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej jest orzekanie w drodze decyzji w sprawie, która była już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Sąd pragnie wskazać, że niezależnie od tego, czy działanie organu podatkowego odnośnie wydawania wobec Podatnika dwóch decyzji, z uwagi na powody podnoszone przez organ, jest zasadnym czy też nie, zauważa, że przedmioty opodatkowania w cyt. decyzjach Naczelnika UC z dnia (...) kwietnia 2014 r. i decyzji z dnia (...) maja 2014 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IC, są różne, obejmowały bowiem inne produkty i działania Podatnika, zatem w sprawie nie zachodzi tożsamość przedmiotowa i nie można twierdzić, że sprawa ta była już rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną. Odnosząc się zaś do zarzutów odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej jako u.p.a.) regulująca opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, w tym m. in. wyrobów energetycznych, wymienionych w poz. 27 załącznika Nr 1 do ustawy (art. 1 ust. 1 i art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym - dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi stawka podatku wynosi 232,00 zł/ 1 000 litrów. W przypadku użycia wyrobów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 powołanej ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/1 000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/ metr sześcienny 2 047,00 zł/1 000 kilogramów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy). Z kolei z art. 90 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, iż oleje opałowe o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny; podlegają obowiązkowi znakowania i barwienia. Zgodnie z ust 2 niniejszego artykułu obowiązek znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1, ciąży na podmiotach prowadzących składy podatkowe, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego i przedstawicielach podatkowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów energetycznych przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych. W sprawie sporne jest, czy organy prawidłowo dokonały zmiany klasyfikacji smaru plastycznego ciekłego TPS-100 o kodzie CN 2710 19 99 na olej opałowy o zawartości siarki nieprzekraczającej 1% masy o kodzie CN 2710 19 61. Organ w postępowaniu podnosił, że skoro w wyniku badań laboratoryjnych dla smaru TPS-100 określono parametry takie jak: procent destylacji w 250°C, lepkość kinematyczna w 50°C oraz kolor rozcieńczenia C, to zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2 lit. f) towar ten nie może być objęty kodami CN od 2710 19 71 do 27 10 19 99. Organy wskazywały, że w ustalonym stanie faktycznym nabyty wewnątrzwspólnotowo smar plastyczny ciekły TPS-100 nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 (Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje), gdyż spełnia uwagi dodatkowe do działu 27 2d) i 2f) i winien być zaklasyfikowany do olejów ciężkich opałowych. Potwierdzeniem tego są odpowiednie zapisy w wykładni Wspólnej Taryfy Celnej, czyli w komentarzu zawartym w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" (Dz. U. WE C 133 z dnia 30 maja 2008r.). Z not tych wynika, że w odniesieniu do podpozycji 2710 19 71 do 2710 19 99 oleje smarowe; pozostałe oleje, iż podpozycje te obejmują oleje ciężkie, tak jak zostały zdefiniowane w uwadze dodatkowej 2 d) do niniejszego działu, pod warunkiem że oleje te nie spełniają wymagań określonych w uwadze dodatkowej 2 e) (oleje napędowe) lub 2 f) (oleje opałowe) do niniejszego działu. W związku z tym, jeżeli wyrób może zostać zaklasyfikowany do oleju opałowego, to nie może być on jednocześnie zaklasyfikowany do olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 99. Należy zgodzić się z organem odnośnie uzasadnienia jego stanowiska w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, jak też klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej, której dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Sąd w pełni podzielił zaprezentowane szczegółowo w decyzji stanowisko co do tej kwestii. Podatnik twierdzi, że zgodnie z protokołem pobrania próby nr (...) z dnia (...) kwietnia 2009 r. próbka towaru o nazwie smar plastyczny ciekły została pobrana celem dokonania analiz w sprawie określenia tożsamości wyrobu, natomiast ze sprawozdania z badań laboratoryjnych nr (...) z dnia (...) maja 2009 r., wynika, że Laboratorium Celne w K. wykonało badania pod kątem olejów opałowych. Nadto Skarżący neguje uprawnienia Laboratorium Celnego w K. do przeprowadzania badań odnośnie produktów, które podlegały opodatkowaniu. Laboratorium Celne w K., które prowadziło badania próbki towaru i sporządziło sprawozdanie z badań nr (...) z dnia (...) maja 2009 r. (karta 709 akt admin.) posiada Certyfikat Akredytacji Laboratorium Badawczego Nr AB (...) (patrz: http://www.pca.gov.pl/zakresy/AB/AB%20656.pdf), uzyskany z dniem 20 października 2005 r. w Polskim Centrum Akredytacji (zgodnie z normą PN EN ISO/IEC 17025). Ze sprawozdania tego wynika, że przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwagi dodatkowej 2 (d) i 2 (f) do pozycji 2710, co wskazuje na jego klasyfikację w grupie "olejów opałowych", a Laboratorium Celne w K. posiada akredytacje na wszystkie metody badawcze, które mają wpływ na klasyfikację towarów wg kodów CN. Zdaniem Sądu, ustalenia powyższe nie kłócą się z treścią protokołu pobrania próby (karta 712 akt admin.), albowiem – co wynika z treści sprawozdania - w wyniku badań laboratoryjnych dla smaru TPS-100 określono parametry takie jak: procent destylacji w 250°C, lepkość kinematyczna w 50°C oraz kolor rozcieńczenia C, a tym samym - zgodnie z brzmieniem uwagi dodatkowej 2 lit. f) - towar ten nie może być objęty kodami CN od 2710 19 71 do 27 10 19 99. Zatem – jak na to wskazywał organ - w zaistniałym stanie faktycznym nabyty wewnątrzwspólnotowo smar plastyczny ciekły TPS-100 nie może być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 (Pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje), gdyż spełnia uwagi dodatkowe do działu 27 2(d) i 2(f) i winien być zaklasyfikowany do olejów ciężkich opałowych. Organ zwracał też szczególną uwagę na fakt, że w oparciu o dokumentację zgromadzoną w ramach czynności sprawdzających ustalono, iż 30 082 litrów nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu o nazwie smar plastyczny ciekły TPS-100, zostało bez poddawania go jakimkolwiek procesom technologicznym (produkcyjnym), jedynie po zmianie nazwy handlowej na TPS-100 pozostały olej opałowy, sprzedane przez Skarżącego jako "pozostałe paliwo opałowe" w dalszym ciągu klasyfikowane do kodu CN 2710 19 31. Jako dowód na powyższe organ wskazywał fakturę VAT (...) z dnia (...) kwietnia 2009 r., dokumentującą transakcję sprzedaży 30,082 m3 wyrobu o nazwie TPS-100 Pozostały Olej Opałowy (kod CN 2710 19 99), do której to faktury załączono oświadczenie z dnia (...) kwietnia 2009 r. o treści: "Oświadczam, że zakupiony TPS-100 Pozostały olej opałowy CN 27 10 19 99 w dniu (...).04.2009r. w ilości 30,082 m3 zostanie przeznaczony do celów opałowych". Należy zgodzić się zatem z organem, że w świetle przedstawionego dowodu trudno jest obronić tezę, przedstawianą przez Skarżącego, że sprzedawany przez niego smar plastyczny (klasyfikowany do kodu CN 2710 19 99) nie był oferowany jako paliwo opałowe. Odnośnie zaś zarzutu, że przedmiot opodatkowania był jedynie przewożony przez Polskę w tranzycie – ze zmianą środka transportu – to zdaniem Sądu również nie zasługuje on na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.a. dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego; nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową przemieszczenie wyrobów akcyzowych, jeżeli są oznaczone znakami akcyzy, zaś w myśl art. 2 pkt 9 tej ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z ustaleń poczynionych w postępowaniu dowodowym wynika, że nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów bazowych i olejów bazowych-smarowych, dokonywane we wskazanym okresie przez Skarżącego, nie odbywały się w procedurze tranzytu. Sąd – dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod kątem zgromadzonego materiału dowodowego – podziela ustalenia poczynione przez organy i stwierdza, że nie można zarzucić organom, iż nieprawidłowo określiły obowiązek podatkowy w tym zakresie. Na fakturach, dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako sprzedający widnieje n. firma G. GmbH, jako kupujący - Podatnik, a jako warunki dostawy wskazano D. S.. Z treści faktur handlowych (zapisy dot. sprawdzenia faktur pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym, zatwierdzenia do wypłaty itd., potwierdzone podpisem Skarżącego), jak i wskazanych warunków dostawy DDU, faktur VAT wewnętrznych WNT, jak też dokumentów przyjęcia, wystawionych przez Podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego towaru, zdaniem Sądu organ prawidłowo wywiódł, że doszło do zawarcia umowy kupna-sprzedaży między tylko wskazanymi podmiotami, tzn. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego między n. firmą G. GmbH a Podatnikiem. Organ szczegółowo odniósł się w zaskarżonej decyzji do kwestii opodatkowania w świetle zgromadzonego materiału dowodowego (faktur zakupu, dokumentów przyjęcia na Magazyn Główny - PZ, jak również dokumentów CMR, gdzie jako miejsce załadunku wskazano miejsce prowadzenia przez Podatnika działalności handlowej, tj. ul. R., S.) wywodząc, że Skarżący otrzymywał olej bazowy oraz olej bazowy-smarowy, a tym samym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów powstał w momencie, gdy nastąpił ich odbiór (otrzymanie) na terytorium kraju. Wyroby te zostały nabyte poza procedurą zawieszenia akcyzy, jak również nie zostały wprowadzone do składu podatkowego prowadzonego przez Podatnika (brak jest ujęcia w ewidencji składu podatkowego) oraz nie były przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca (brak jest jego ujęcia w ewidencji zarejestrowanego handlowca). Organ nadto wykazał, że Podatnik nie ujął tych nabyć w deklaracjach dla podatku akcyzowego i odpowiednich załącznikach (informacjach) do nich, zarówno dla składu podatkowego, jak i zarejestrowanego handlowca składanych za odpowiednie objęte kontrolą miesiące 2009 roku, jak również w uproszczonej deklaracji akcyzowej AKC-U, a zatem nie dochował warunków nałożonych powołanymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99. Organ szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w świetle obowiązujących przepisów (w tym zarówno przepisów prawa krajowego, jak i wspólnotowego m. in. Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej), jak również aktualnego orzecznictwa w tym zakresie, wykazując – zdaniem Sądu zasadnie – iż opodatkowaniu akcyzą podlega 423 313 litrów oleju występującego pod nazwą olej bazowy oraz olej bazowy-smarowy zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 z zastosowaniem stawki w wysokości 1 180,00 zł/ 1 000 litrów. Skarżący w okresie od września do grudnia 2009 r. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu, od którego nie wykazał i nie zapłacił należnego podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w cyt. wysokości, a tym samym organ prawidłowo określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za te okresy. Sąd stwierdza ponadto, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował regulację wynikającą z art. 234 O.p. Dokonana przez Sąd w rozpatrywanej sprawie analiza akt administracyjnych oraz uzasadnienie zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w ocenie Sądu, organy dokonały prawidłowych ustaleń, prawidłowo też organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko. Wskazały na zebrane dowody, które posłużyły do dokonania ustaleń faktycznych, zastosowały i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organ przepisów postępowania, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując zatem powyższe stwierdzić należy, iż ustalenia organu dokonane w przedmiotowej sprawie są spójne, logiczne, a strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Organy administracyjne orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Mając na uwadze wskazane okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.