V SA/Wa 1134/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz (spr.), Asesor WSA - Danuta Dopierała, Protokolant - Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2005 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie opłaty manipulacyjnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w W., powołując się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 246 § 1, art. 2651 i art. 266 ustawy z dnia 09.01.1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. odmawiającą uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. wymierzającej opłaty manipulacyjne dodatkowe, w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzją nr [...] z dnia [...] października 1999r. wymierzył na podstawie art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego opłatę manipulacyjną dodatkową w wysokości 2.280 zł, za czynności służbowe wykonywane poza siedzibą urzędu celnego, na wniosek A., poprzednika prawnego skarżącej. Pismem z dnia [...] grudnia 2002 r. Spółka "V." wystąpiła w trybie art. 2651 Kodeksu celnego z wnioskiem o uchylenie wymienionej wyżej decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Celnego w W. zarzucając, iż została ona wydana z naruszeniem: - art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego; - art. 123 § 1, art. 165 § 2, art. 192 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołując się na pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2000 r. oraz Sądu Najwyższego z 18 stycznia 2002 r., które zapadły w analogicznej sprawie, skarżąca wskazała, iż siedzibą Urzędu Celnego w W. jest W., nie zaś adres tego urzędu. Oznacza to, iż dodatkowe opłaty manipulacyjne za czynności służbowe w miejscu uznanym powinny być wymierzane jedynie za czynności wykonywane poza granicami administracyjnymi W. W związku z tym, iż miejsce uznane "V." znajduje się w obrębie granic administracyjnych W., art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego w przedmiotowej sprawie nie może stanowić podstawy prawnej wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej. Ponadto, w ocenie skarżącej, użyte w art. 275 § 4 pkt 5 pojęcie "czynności służbowe" nie jest tożsame ze zdefiniowanym w art. 3 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego pojęciem "kontroli celnej" i obejmuje inne nie wymienione w definicji "kontroli celnej" działania administracji celnej, nie wynikające z potrzeb kontrolnych. Spółka zaznaczyła przy tym, że na jej wniosek w miejscu uznanym "V." były wykonywane wyłącznie niektóre czynności "kontroli celnej". Spółka "V." wskazując na rażące uchybienia proceduralne podniosła, iż w sprawie nie zostało wydane postanowienie o wszczęciu postępowania, gdyż jako takie nie mogą być traktowane wnioski kierowane do urzędu celnego, które ograniczały się jedynie do prośby o oddelegowanie funkcjonariuszy celnych. Konsekwencją braku wszczęcia i prowadzenia postępowania przed wydaniem decyzji stał się brak możliwości wypowiedzenia się w sprawie i na temat zgromadzonych materiałów i dowodów. Decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił uchylenia ww. decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W., zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż stosownie do art. 246 § 2 Kodeksu celnego należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie wynikała z obowiązujących przepisów lub gdy kwota ta została zarejestrowana niezgodnie z art. 229 § 3 Kc. Zgodnie z art. 246 § 4 Kodeksu celnego zwrot należności może nastąpić na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach. Strona pismem z dnia [...] grudnia 2002 r. wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej z dnia [...] października 1999r. Wniosek złożony został zatem z uchybieniem ustawowego terminu do jego wniesienia, co stanowi przesłankę negatywną uchylenia decyzji ostatecznej o wymiarze opłaty manipulacyjnej dodatkowej. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym z [...] września 2003 r., skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obydwu instancji zarzucając, że zostały one wydane z naruszeniem: - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej; - art. 246 § 5, art. 275 § 4 pkt 5 oraz art. 277 Kodeksu celnego, Rozwijając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym skarżąca wyjaśniła, iż nie było podstaw prawnych do wymierzenia i poboru opłat manipulacyjnych dodatkowych. Organy celne niezasadnie traktują zatem kwoty pobrane bez tytułu prawnego jako opłaty manipulacyjne dodatkowe. W konsekwencji organy błędnie przyjęły, iż zwrot pobranych opłat następuje w trybie określonym w art. 277 Kodeksu celnego dla poboru należności celnych przywozowych i wywozowych w sytuacji gdy przepis ten dotyczy jedynie poboru, a nie zwrotu opłat. Skarżąca podkreśliła, iż nie składała wniosku o zwrot opłat w trybie art. 246 § 4 Kodeksu celnego, gdyż stoi na stanowisku, iż w sprawie zastosowanie powinna znaleźć regulacja z art. 246 § 5 Kodeksu celnego nakazująca organowi celnemu dokonanie zwrotu z urzędu. Organ od czasu gdy w analogicznych sprawach od roku 2000 zapadały wyroki NSA wskazujące na inną interpretację pojęcia "czynności dokonywane poza siedzibą urzędu" był świadomy, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu pieniędzy z urzędu. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego skarżąca podniosła, iż organy nie ustosunkowały się do wszystkich zgłaszanych przez nią zarzutów. W szczególności organy nie odniosły się do wątpliwości związanych z pojęciami "kontrola celna" i "czynności służbowe", nie zajęły stanowiska w sprawie adekwatności opłat do podejmowanych czynności oraz kwestii ponoszenia wszystkich kosztów związanych z prowadzeniem miejsca uznanego. W ocenie Spółki organy celne niezasadnie przyjęły, iż wszczęcie postępowania w sprawie wymiaru opłaty manipulacyjnej dodatkowej nastąpiło na wniosek strony w chwili złożenia wniosku o oddelegowanie funkcjonariuszy celnych do miejsca uznanego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze organ wyjaśnił, iż zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Sąd Najwyższy nie zakwestionował prawa organów celnych do poboru opłaty manipulacyjnej dodatkowej, o której mowa w art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego, a jedynie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "czynności dokonywane poza siedzibą urzędu". W dniu wydania decyzji wymierzającej opłatę organ był zatem umocowany do jej pobrania, co sprawia, iż niezasadne jest stanowisko skarżącej, że w sprawie nie ma zastosowania art. 246 § 4 w związku z art. 277 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu nie dokonania zwrotu opłaty z urzędu Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż wyrok NSA wiąże organ w konkretnej sprawie, natomiast w rozpatrywanej sprawie strona nie skorzystała z prawa wniesienia skargi. Organ podkreślił, iż zmiana wykładni stosowania określonej normy prawnej nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania ani do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Jedynym dopuszczalnym trybem wzruszenia decyzji jest tryb przewidziany w art. 2651 Kodeksu celnego, który wymaga wniosku lub zgody strony. W świetle powyższego organ celny nie miał podstaw do działania z własnej inicjatywy. Za niezasadne organ uznał również zarzuty natury procesowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 września 2004 r. syg.akt VSA 2252/03 oddalił skargę uznając zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością C. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2004 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 2651 Kodeksu celnego, tj. nierozważenie występowania w niniejszej sprawie przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego oraz błędne przyjęcie, iż przesłanką negatywną wyłączającą uchylenie decyzji ostatecznej w trybie tego artykułu jest art. 246 § 4 Kodeksu celnego. 2) art. 145 § l pkt l lit c) w związku z art. 145 § 2 p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej rażąco przepisy o postępowaniu, tj. art. 2631 Kodeksu celnego, art. 120-122, art. 187 § l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem: - Naczelnik Urzędu Celnego jako organ celny pierwszej instancji właściwy rzeczowo do rozpatrzenia wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego, rozstrzygnął w niniejszej sprawie również o zasadności zwrotu opłat manipulacyjnych, podczas gdy organem celnym pierwszej instancji właściwym rzeczowo do orzekania o zwrocie należności celnych, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia wypadków w których należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane, oraz trybu i warunków dokonywania zwrotu lub umorzenia przez niewłaściwe zastosowanie, był Dyrektor Izby Celnej; - organy celne nie badały, czy za uchyleniem decyzji ostatecznej przemawia interes publiczny lub ważny interes strony; - organy celne błędnie przyjęły, iż wszczęcie postępowania w sprawie wymiaru opłaty manipulacyjnej nastąpiło na wniosek skarżącej w chwili złożenia wniosku o oddelegowanie funkcjonariuszy celnych do miejsca uznanego. 3) art. 141 § 4 p.s.a. przez: - brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku w zakresie istnienia w sprawie ważnego interesu strony lub interesu publicznego; - niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne przyjęcie, że art. 246 § 4 Kodeksu celnego jest przepisem szczególnym wyłączającym możliwość uchylenia decyzji ostatecznej w trybie art. 265 Kodeksu celnego; - niedostateczne wyjaśnienie przyczyn, dla których w ocenie WSA organy celne nie miały podstaw do zwrotu z urzędu opłat manipulacyjnych, w trybie art. 246 § 5 Kodeksu celnego. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) § 4 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów przez niewłaściwe zastosowanie, albowiem Naczelnik Urzędu Celnego, jako organ celny pierwszej instancji właściwy rzeczowo do rozpatrzenia wniosku o uchylenie decyzji ostatecznej na podstawie art. 2651 Kodeksu celnego, rozstrzygnął w niniejszej sprawie również o zasadności zwrotu opłat manipulacyjnych, podczas gdy organem celnym pierwszej instancji właściwym rzeczowo do orzekania o zwrocie należności celnych był, zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia Rady Ministrów, Dyrektor Izby Celnej. 2) art. 2651 Kodeksu celnego przez błędną wykładnię, tj. uznanie, iż negatywną, przesłanką zastosowania tego artykułu jest art. 246 § 4 Kodeksu celnego, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż przemawiał za tym zarówno interes publiczny, jak i ważny interes strony. 3) art. 32 Konstytucji, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji przez ich błędne stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, w zakresie w jakim wynika z nich fundamentalna dla państwa prawa zasada równości wobec prawa, albowiem poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych, mimo iż występuje w sprawie ważny interes skarżącej oraz interes publiczny, uniemożliwiono skarżącej wystąpienie z wnioskiem o zwrot opłat manipulacyjnych, w sytuacji gdy inne podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej są uprawnione do wystąpienia z takim wnioskiem, a wiele z tych, które się o to ubiegały, uzyskało taki zwrot. 4) art. 2 oraz art. 7 Konstytucji w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę praworządności oraz zaufania do organów władzy publicznej, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez bezpodstawne przesądzenie w postępowaniu toczącym się w trybie art. 265 kodeksu celnego kwestii zasadności zwrotu skarżącej opłat manipulacyjnych, z jednoczesnym naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej wskazanych w pkt II. l. powyżej i nieuwzględnienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia interpretacji prawa celnego dokonanej w wyroku Sądu Najwyższego oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. nieuwzględnienie faktu, iż wykładnia prawa dokonana w tych wyrokach (mimo nieistnienia w polskim systemie prawnym instytucji wiążącego precedensu) w istocie odzwierciedla stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie, wynikające także z praktyki ustawodawczej. Dyrektor Izby Celnej w W. nie skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lutego 2005 r. syg. akt GSK 1468/04 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w postępowaniu administracyjnym wyróżnia się postępowanie w trybie zwykłym oraz postępowanie w trybach nadzwyczajnych. System nadzwyczajnych trybów postępowania składa się z: a) postępowania w sprawie wznowienia postępowania; b) postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji; c) postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami niekwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej. System ten jest oparty na zasadzie niekonkurencyjności, tzn., że poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. Naruszenie wyłączności stosowania określonego trybu nadzwyczajnego weryfikacji decyzji stanowi rażące naruszenie prawa, będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Wymieniony wyżej system nadzwyczajnych trybów postępowania uregulowany został w art. od 145 do 160 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.), z tym że art. 154 § l k.p.a. dotyczy decyzji, na mocy której żadna ze stron nie nabyła prawa, zaś art. 155 k.p.a. dotyczy decyzji, na mocy której strona nabyła prawo. System nadzwyczajnych trybów, o których mowa wyżej, został uregulowany także w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) (dalej O.p.) w art. 240 - 253 b/, z tym że w art. 253 b/ O.p. wymieniono powody wykluczające stosowanie przepisów art. 253 i 253 a/ O.p. dotyczących uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, a nadto art. 256 O.p. określa termin, po upływie którego nie może być wszczęte postępowanie o zmianę lub uchylenie decyzji na żądanie strony lub z urzędu. W myśl art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) (dalej K.cel.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. W dziale IV O.p. zamieszczone są przepisy od art. 120 do 271, a zatem też przepisy dotyczące ww. trybów nadzwyczajnych. Z dniem 20 maja 1999 r. nastąpiła zmiana w zakresie stosowania przepisów O.p. do postępowania w sprawach celnych, albowiem z tym dniem weszły w życie przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy Kodeks celny (Dz.U. Nr 40, poz. 402), którymi m.in. dodano przepisy w brzmieniu: 1. art. 2651 § l. Decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być na jej wniosek lub za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ celny, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają, się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony. § 2. W przypadku, o którym mowa w § l, organ celny wydaje decyzję w sprawie uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji. 2. art. 2652 . Jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny: 1) nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, 2) nie wznawia postępowania". Z powyższego wynika, że art. 2651 K.cel. wyłączył odpowiednie stosowanie art. 253 a/ O.p. w sprawach celnych. Art. 2651 K.cel, który jest przepisem szczególnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania, wyłącza również w zakresie w nim unormowanym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że przepisy art. 155 k.p.a., art. 253 a/ O.p. oraz art. 2651 § l K.cel. mają niemal identyczne brzmienie, a zatem przy ich wykładni można powoływać się na dotychczasowe poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne i Sądu Najwyższego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że uchylenie lub zmiana decyzji w trybie określonym w art. 2651 § 1 K.cel. oparta jest na dwóch przesłankach pozytywnych i jednej negatywnej. Do przesłanek pozytywnych należą: a) złożenie przez stronę wniosku lub wyrażenie zgody. Odnośnie tej przesłanki w doktrynie i orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że zgoda ta musi wyraźnie być udzielona - bez żadnych wątpliwości co do treści i zakresu, a z wniosku musi również wyraźnie wynikać wola strony i jej zakres; b) za uchyleniem lub zmianą takiej decyzji przemawia interes publiczny lub ważny interes strony. Ocenę wymagań obu interesów przeprowadza organ administracyjny. Wprowadzenie jako przesłanki dodatkowej zgodności wzruszenia decyzji z interesem publicznym lub ważnym interesem strony powoduje znacznie ważniejszy skutek, ponieważ sprawia, że organ administracyjny nie może w rozpoznaniu sprawy na podstawie art. 2651 K.cel. nie ustosunkować się do celowości wzruszenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny powołał się również na w wyrok NSA z 27 stycznia 1987 r. III SA 1048/86 / ONSA 1987 Nr 2, poz. 50), w którym sąd stwierdził, że "ograniczenie się przez organ przy rozpoznawaniu sprawy w trybie art. 155 k.p.a. wyłącznie do skontrolowania legalności decyzji objętej wnioskiem strony i zaniechanie rozpoznania sprawy w świetle przesłanek do zmiany lub uchylenia decyzji określonych w tym artykule, stanowi naruszenie prawa". Dalej NSA wyjaśnił, że przepis art. 2651 § l K.cel. nie może być traktowany jedynie jako stwarzający możliwość uznaniowego działania organów administracji i to tylko w interesie publicznym reprezentowanym przez organy administracyjne, albowiem jest to przepis pozwalający na zajęcie się ponownie sprawą również w interesie strony. W interesie publicznym leży racjonalne pojmowanie administracji publicznej. Wobec tego zmiany polityki administracyjnej, wykładni prawa, oceny stanów faktycznych, zwykła zmiana stanowiska tego samego organu w sprawach pozostawionych uznaniu administracyjnemu, następujące po wydaniu w sprawie np. odmownej decyzji, nie prowadzą do jej wadliwości lub bezprzedmiotowości, a zatem bez dopuszczenia odwołalności decyzji lub jej wzruszenia w trybie nadzoru strona byłaby pozbawiona uzyskania dla siebie nowego rozstrzygnięcia jej sprawy, (por. E. Iserzon, J. Starościak Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz IV, str. 264; B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 675-676). Ważny interes strony to osiągnięcie przez nią, korzyści w wyniku wzruszenia decyzji. Przesłanką negatywną stosowania wyżej wymienionych trybów postępowania, a w tym i trybu wynikającego z art. 2651 K.cel., jest zakaz wzruszania ostatecznych decyzji zawarty w przepisach szczególnych, do których w nich się odsyła. Zakazy te mogą być ogólne, tj. odnoszące się do wszystkich trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych, bądź też mogą dotyczyć tylko niektórych postępowań z ww. trybów. W sprawie nie jest sporne, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2000 r. sygn. akt V SA 2690/99 dokonał wykładni przepisu art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego, który w dniu 27 października 1999 r. stanowił, że organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane w wyniku wykonania na wniosek osoby zainteresowanej czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego, a mianowicie uznał, że siedzibą urzędu celnego, którego funkcjonariusze prowadzili czynności służbowe w "miejscu uznanym" jest miasto według podziału administracyjnego kraju, a nie adres tego urzędu. Tę wykładnię art. 275 § 4 pkt 5 K.cel. podzielił w całej rozciągłości Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt III RN 54/01. Powołane wyżej wyroki wiązały organ w sprawie, w której zostały wydane, jednakże należy zaznaczyć, że sądy orzekające w tej sprawie dokonały wykładni prawa, co jak wyżej podkreślono nie jest bez znaczenia przy ocenie interesu publicznego w postępowaniu o uchylenie lub zmianę decyzji, tej okoliczności nie rozważył Sąd pierwszej instancji. Nie jest trafny pogląd, iż skarżąca Spółka mogła żądać wzruszenia decyzji w trybie nadzoru, skoro nie wykazano rażącego naruszenia prawa, zaś naruszenie wyłączności stosowania określonego trybu stanowi rażące naruszenie prawa. W świetle powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd Sądu pierwszej instancji, że jeżeli wniosek dłużnika o zwrot należności celnych został złożony po upływie 3 lat od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach, to ten Sąd podziela stanowisko organów celnych wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż przepis art. 246 § 4 K.cel. jest przepisem szczególnym, który uniemożliwia zwrot uiszczonych opłat manipulacyjnych. Z wyżej przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach i na podstawie art. 185 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie , orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 203 ust. l p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2005 r., sygn. akt GSK 1468/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki z o.o. C. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie przed Sądem w sprawie niniejszej dotyczyło decyzji wydanych na podstawie przepisu art. 2651 Kodeksu celnego, a więc w trybie nadzwyczajnym. Orzekając w sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął, że przepis art. 246§4 kodeksu celnego jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 2651 kodeksu celnego i upływ zakreślonego w nim trzyletniego terminu do złożenia wniosku o zwrot należności celnych stanowi przesłankę negatywną uniemożliwiającą wydanie w sprawie decyzji w trybie art. 2651 k. celnego. Pogląd taki jest błędny. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej w tym trybie może nastąpić w każdym czasie, jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Negatywną przesłanką jest zakaz uchylenia lub zmiany decyzji wynikający z przepisów szczególnych. Kodeks celny nie zawiera przepisów szczególnych, które sprzeciwiałyby się uchyleniu lub zmianie decyzji w trybie art. 2651 Kodeksu celnego. W szczególności art. 246 § 4 Kodeksu celnego nie może być uznany za "przepis szczególny" sprzeciwiający się uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej w oparciu o art. 265 1 Kodeksu celnego. Jak wynika z jego treści oraz usytuowania w Dziale V Tytułu VII Kodeksu celnego - art. 246 odnosi się wyłącznie do kwestii zwrotu i umorzenia należności celnych nie zaś do uchylania i zmiany decyzji ostatecznych. Przepisy szczególne, które mogłyby stanowić przesłankę negatywną z art. 265 1 Kodeksu celnego winny w swej treści wprost odnosić się do niemożliwości uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Pojęcie "przepisów szczególnych sprzeciwiających się uchyleniu lub zmianie decyzji ostatecznej" nie może być interpretowane rozszerzająco, zwłaszcza, gdy uwzględni się, że przepisy te stanowić mają przesłankę negatywną, niweczącą przyznane stronie przepisami prawa uprawnienie do ubiegania się o uchylenie decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Pozytywne przesłanki zastosowania art. 265 1 Kodeksu celnego, a więc interes społeczny oraz słuszny interes strony pozostały poza zakresem rozważań organów celnych , które to uchybienie winno być naprawione przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Jak wskazał w uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wprowadzenie jako przesłanki pozytywnej zgodności wzruszenia decyzji z interesem publicznym lub ważnym interesem strony powoduje ten skutek, że organ administracyjny nie może przy rozpoznaniu sprawy na podstawie art. 2651 K.cel. nie ustosunkować się do celowości wzruszenia decyzji. W szczególności rozpoznając sprawę należy zważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2000 r. sygn. akt V SA 2690/99 dokonał wykładni przepisu art. 275 § 4 pkt 5 Kodeksu celnego, który w dacie wymierzania opłat manipulacyjnych dodatkowych w niniejszej sprawie stanowił, że organ celny pobiera opłaty manipulacyjne dodatkowe za czynności podejmowane w wyniku wykonania na wniosek osoby zainteresowanej czynności służbowych poza siedzibą lub czasem pracy urzędu celnego, a mianowicie uznał, że siedzibą urzędu celnego, którego funkcjonariusze prowadzili czynności służbowe w "miejscu uznanym" jest miasto według podziału administracyjnego kraju, a nie adres tego urzędu. Tę wykładnię art. 275 § 4 pkt 5 K.cel. podzielił w całej rozciągłości Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 stycznia 2002 r. sygn. akt III RN 54/01. Powołane wyżej wyroki wiązały organ w sprawie, w której zostały wydane, jednakże należy zaznaczyć, że sądy orzekające w tej sprawie dokonały wykładni prawa, co nie może pozostać bez znaczenia przy ocenie interesu publicznego w postępowaniu o uchylenie lub zmianę decyzji. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.