V SA/Wa 1143/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi ... O. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... maja 2018 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz ... O.S.A. z siedzibą w P. kwotę 2017 zł (słownie dwa tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor Izby") z [...] maja 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "Naczelnik Urzędu") nr [...] z [...] marca 2018 r. o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w P., (dalej: "Spółka [...]", "skarżąca") w wysokości 101.886,00 zł za miesiąc lipiec 2006 r. z tytułu niezwróconych w przewidzianym przez ustawodawcę terminie karty 3 dokumentu ADT nr [...], nr [...]. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] grudnia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek Spółki [...] o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu dotarcia do odbiorcy wyrobów akcyzowych w postaci: - toluenu technicznego wysłanego jako eksport w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dniu [...] marca 2006 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr [...] oraz w dniu [...] marca 2006 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr [...]; - benzenu wysłanego w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w dniu [...] marca 2006 r. wg administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) nr [...]. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc lipiec 2006 r., w której pomniejszona została łączna wartość podatku akcyzowego za ten okres rozliczeniowy o kwotę 2.358.581,00 zł. W przypadku dokumentu ADT nr [...] z [...] marca 2006 r., Spółka dodatkowo poinformowała, że złożyła również do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wniosek o zwrot podatku akcyzowego w dniu [...] listopada 2011 r., a postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone na dzień złożenia w dniu [...] grudnia 2011 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W wyniku rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego z [...] listopada 2011 r., Spółka otrzymała zwrot podatku akcyzowego w kwocie 2.256.695,00 zł zapłaconego z tytułu nieotrzymania w terminie karty 3 dokumentu ADT nr [...]. W związku z powyższym, wnioskiem nr [...] z [...] grudnia 2017 r, Spółka dokonała korekty pierwotnie złożonego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za miesiąc lipiec 2006 r., ograniczając wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty akcyzy do kwoty 101.886,00 zł zapłaconej z tytułu niezwróconych w przewidzianym przez ustawodawcę terminie karty 3 dokumentu ADT nr [...]. Wraz ze złożoną korektą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku akcyzowego, w której pomniejszona została wartość podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2006 r. o kwotę 101.886,00 zł. Po rozpatrzeniu wniosku z [...] grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu, decyzją z [...] marca 2018 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 101.886,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że Spółka dokonała w dniach [...] marca 2006 r. oraz [...] marca 2006 r. ze składu podatkowego wysyłki wyrobów akcyzowych (toluenu technicznego) jako eksport w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wg dokumentów ADT nr [...] oraz nr [...], wyroby te zostały wyprowadzone poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, a Spółka nie otrzymała potwierdzenia odbioru tych wyrobów na karcie 3 dokumentu ADT. Jako podstawę do ubiegania się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym Spółka wskazała art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ zaznaczył, że wskazane w niniejszej sprawie przepisy zostały przywołane w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia pierwotnego wniosku o stwierdzenie i zwrot podatku akcyzowego, tj. na dzień [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu zacytował treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a), art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wyjaśnił, że nadpłata jest kwotą nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ponadto stwierdził, iż kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Zatem istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić, albo płaci za dużo. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz organu podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Taka nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest to nadpłata. Jeżeli nadpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego wskazała, że podstawę zwrotu kwoty 101.886,00 zł stanowi nienależnie zapłacona akcyza z tytułu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy eksportowanych wyrobów, od których w przewidzianym przez ustawodawcę terminie nie została zwrócona karta 3 dokumentu ADT nr [...] oraz nr [...]. W przedmiotowej sprawie jak sama Spółka wskazuje nie otrzymała karty 3 dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych. W ocenie Naczelnika Urzędu podstawowym kryterium oceny w niniejszym przypadku będzie stanowić zasadność poruszanej przez Spółkę kwestii czy zapłacony podatek akcyzowy został opłacony należnie, zgodnie z wymogami prawa, czy też został zapłacony, a nie był prawnie wymagalny i wówczas istotnie stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dokonanej w dniach [...] marca 2006 r. oraz [...] marca 2006 r. wysyłki eksportowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - zastosowanie miały przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wraz z aktami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. Naczelnik Urzędu wskazał, że Minister Finansów określił między innymi przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposób dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu. Zgodnie z § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez terytorium Wspólnoty Europejskiej do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego, następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zapłata akcyzy wg § 21 ust. 1 a rozporządzenia następuje dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1. Spółka, jak podkreślił Naczelnik Urzędu nie otrzymania karty 3 dokumentu ADT nr [...] i nr [...] z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, natomiast prawidłowo w niniejszym przypadku ukończyła procedurę zawieszenia poboru akcyzy poprzez zapłatę podatku akcyzowego w wysokości 101.886,00 zł. Zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy był wymagalny i należny zgodnie z obowiązującymi przepisami ww. rozporządzeniem, które konkretyzowało postanowienia ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pozwalając na stosowanie tejże ustawy. Spółka w przedmiotowej sprawie dokonała eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszczanych przez terytorium Wspólnoty Europejskiej w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego oraz zapłaciła należny podatek akcyzowy na terytorium kraju. Odnosząc się do stanowiska Spółki, co do niezgodności § 21 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy z art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, organ I instancji podkreślił, że w jego ocenie przedmiotowe rozporządzenie jest zgodne z zasadami wyrażonymi w art. 92 Konstytucji RP. Rozporządzenie zostało wydane w celu wykonania ustawy i normuje materię określone w upoważnieniu zgodnie z przepisami ustawy, a zatem nie narusza art. 217 Konstytucji. Wobec spełnienia przez ustawowa regulację wymogów określonych w art. 217 Konstytucji, dopuszczalne było ustawowe odesłanie do regulacji w drodze rozporządzenia szczegółowych kwestii związanych z podatkiem. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby, decyzją nr [...] z [...] maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] marca 2018 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl obowiązującego w dniu złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej i dokonania w niej samoobliczenia podatku obowiązywał § 21 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. W przepisie tym przewidywano, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przemieszanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez terytorium Wspólnoty Europejskiej do granicznego urzędu celnego państwa członkowskiego, następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie czterech miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zapłata akcyzy wg § 21 ust. 1 a rozporządzenia następuje dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1. W przedmiotowej sprawie, co podkreślił Dyrektor Izby Spółka dokonała eksportu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszonej akcyzy, jednakże w terminie czterech miesięcy od wysyłki powyższego wyrobu nie otrzymała dokumentu ADT z potwierdzeniem odbioru. W ocenie organu odwoławczego Spółka miała obowiązek zapłacić podatek akcyzowy, w prawidłowej wysokości, czego dokonała, zatem nie powstała nadpłata, określona w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty tego podatku wynikał bowiem z obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego przepisu prawa. W skardze na powyższą decyzję Spółka [...] zarzuciła decyzji Dyrektora Izby naruszenie art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie zapłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego w kwocie 101.886,00 zł za nadpłatę, skoro zapłata podatku nastąpiła na podstawie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849, z późn.zm.). Jak wyjaśnił autor skargi w przedmiotowej sprawie zastosowano § 21 rozporządzenia z 2004 r., który to przepis, jego zdaniem, narusza art. 28 ust. 2 ustawy z 2004 r. co z kolei powoduje też naruszenie art. 92 ust 1 Konstytucji RP. Wskazał, że na uwagę zasługuje sposób zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy przedstawiony w powyższym przepisie. Nie jest to czynność lub brak uzyskania określonego dokumentu, jak to ma miejsce obecnie w art. 42 ust. 1 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. nieotrzymanie przez wysyłającego, w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki: raportu odbioru, dokumentu zastępującego raport odbioru, raportu wywozu lub alternatywnego dowodu zakończenia procedury zawieszenia akcyzy), której następstwem była zapłata akcyzy - lecz zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następowało poprzez zapłacenie należnej akcyzy. Tak więc, Skarżący stanął na stanowisku, że sposobem zakończenia procedury było zapłacenie daniny (obowiązek do zapłaty wynikający z rozporządzenia), jeżeli w terminie czterech miesięcy wysyłający nie otrzymał karty 3 ADT z potwierdzeniem odbioru wyrobów (termin materialnoprawny i zawity określony w rozporządzeniu). Termin zapłaty podatku (następnego dnia po upływie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego) - również wynikał z rozporządzenia. Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby, zawartego na str. 8 decyzji, że: "Podatek akcyzowy zapłacony został należnie i w prawidłowej wysokości, nie powstała zatem przesłanka powstania nadpłaty, określona w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty tego podatku wynikał bowiem z obowiązującego w momencie powstania obowiązku podatkowego przepisu prawa." Podnosząc powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy - zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art. 184 tego aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obowiązującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej. Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwieniem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych - co do zasady - sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu. Sąd administracyjny bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność ( a niekiedy bezczynność) tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy. II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm.) - dalej p.p.s.a., w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych - w pierwszym rzędzie weryfikowana poprzez pryzmat podstawowych zasad postępowania administracyjnego - stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparaty administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa (vide P. Piszczek: Zasady ogólne Kodeksu postępowania administracyjnego w świetle orzecznictwa NSA, Episteme 2008, nr 79, s. 21-54). III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeksu postępowania administracyjnego - Dz. U. z 2017r., poz. 1257 ze zm. (dalej k.p.a.) lub w innych przepisach (np. w art. 247. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej O.p.). Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływ na wynik sprawy. Za usprawniające tok postępowania administracyjnego należy uznać rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w art. 145 § 3 p.p.s.a. polegające na tym, że w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 tego przepisu, Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza to postępowanie. IV. Kolejną - istotną zmianą - służącą usprawnieniu postępowania administracyjnego jest przyznanie sądom administracyjnym uprawnienia do merytorycznego orzekania (art. 145a p.p.s.a.), które stanowi odstępstwo od funkcjonującego równolegle modelu kasacyjnego. Celem zmian jest przyznanie sądowi - w zakresie objętym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 p.p.s.a. - uprawnienia zobowiązania organu w kwestii wydania decyzji lub postanowienia o wskazanym rozstrzygnięciu w określonym przez Sąd terminie. O ile okoliczności sprawy będą uzasadniały wydanie stosownego rozstrzygnięcia, Sąd nie tylko może uchylić zaskarżony akt administracyjny, ale wskazać - w wiążący sposób - tryb załatwienia sprawy, albo jej rozstrzygnięcie. Regulacja ta przyznaje więc Sądowi prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia, które jest jednak wyłączone, gdy przepisy pozostawiają to uznaniu organu. V. Istotnym - z punktu widzenia zakresu przedmiotowego kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne I instancji - jest art. 134 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; wprowadzony został jednak wyjątek od tej zasady dotyczący skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Przeprowadzona zmiana wynika z brzmienia dodanego art. 57a p.p.s.a., który wprost stanowi o związaniu sądu administracyjnego granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną w tego rodzaju sprawach. VI. Na wstępie - co nie budzi wątpliwości w judykaturze i doktrynie prawa i co nie jest również kwestionowane w rozpatrywanej sprawie –wskazać trzeba, że art. 178 ust. 1 Konstytucji RP stanowi źródło kompetencji i zarazem uprawnienia oraz obowiązku Sądu do dokonywania ad casum - to jest w konkretnej zawisłej przed nim sprawie - kontroli zgodności z konstytucją aktu normatywnego o mocy prawnej niższej niż ustawa, który stanowi podstawę podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia; stwierdzić należy, że prawidłowym jest stanowisko, iż stanowiące wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie korespondują ze standardem konstytucyjnym, co w konsekwencji nie mogło pozostawać bez wpływu na wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji, która została zaskarżona do Sądu. VII. Uwzględniając konsekwencje określonych w art. 92 Konstytucji warunków konstytucyjności i legalności rozporządzenia jako aktu normatywnego wydawanego na podstawie i w celu wykonania ustawy, szczególny walor i znaczenie przypisać należy temu ich aspektowi, że przepis ustawy upoważniający do wydania aktu wykonawczego podlega ścisłej wykładni językowej i nie może prowadzić do objęcia zakresem upoważnienia materii wyraźnie w nim nie wymienionych w drodze wykładni celowościowej (v.m.in.: wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia: 11 maja 1999 r., P 9/98; z 5 października 1999 r., U 4/99; z 22 listopada 1999 r., U 6/99). Wskazana dyrektywa zmierza do podkreślenia istnienia bezpośredniego i ścisłego powiązania treści rozporządzenia z jego celem, a mianowicie z wykonaniem ustawy i oznacza, że przepisy wykonawcze muszą pozostawać w związku merytorycznym i funkcjonalnym w relacji do rozwiązań ustawowych (v. wyrok TK z 16 lutego 1999 r., SK 11/98). W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że to ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym gwarantuje prawo podatnika do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, zaś warunki realizacji tego uprawnienia określone zostały w wydanym na podstawie art. 26 ust. 4 i art. 28 ust. 2 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Z przywołanych przepisów upoważniających odpowiednio wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych importowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie ust. 3 pkt 2 oraz szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku, o którym mowa w ust. 1-3, uwzględniając specyfikę poszczególnych wyrobów akcyzowych, międzynarodowe przepisy celne dotyczące procedur zawieszających, przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej oraz przepisy dotyczące ułatwień transportowych (art. 26 ust. 4) oraz że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne przypadki, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposób dokumentowania i terminy uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu, uwzględniając: 1) specyfikę produkcji poszczególnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i obrotu tymi wyrobami; 2) konieczność zapewnienia właściwej kontroli i sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego nad wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi; 3) specyfikę zastosowanych środków transportu używanych do przewozu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 4) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej (art. 28 ust.2). VIII. Uwzględniając konsekwencje wynikające z przywołanych powyżej judykatów sądu konstytucyjnego, które w zakresie odnoszącym się do dyrektyw interpretacyjnych upoważniających przepisów ustawy adresowanych do konkretnie upoważnianego podmiotu kompetencji tworzenia prawa mają podstawowe znaczenie z punktu widzenia oceny, że realizacja upoważnienia do wykonania ustawy w drodze rozporządzenia nastąpiła w sposób zgodny z art. 92 Konstytucji RP, a mianowicie, że regulacja rozporządzenia mieści się w ramach udzielonego upoważnienia oraz, że jej treść i cele zdeterminowane są celami ustawy oraz nie są sprzeczne z ustawami, stwierdzić należy, że wydane w wykonaniu przywołanych przepisów upoważniających ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania wykracza jednak poza przedmiotowy zakres delegacji wynikającej z tych przepisów upoważniających. W kontekście odnoszącym się do praktyki operowania przez ustawodawcę na gruncie przepisów upoważniających do wydania rozporządzenia konwencją językową, z której wynika, że zakres delegacji obejmuje, między innymi, określenie "szczegółowego trybu i warunków..." - a więc tak, jak na gruncie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który upoważnia do określenia w drodze rozporządzenia " (...) szczegółowych warunków i trybu zwrotu akcyzy (...)" - w r orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że tak sformułowany przepis nie może pozostawać bez wpływu na ocenę odnośnie do rzeczywistego zakresu materii przekazanej w ten sposób do uregulowania aktem wykonawczym (tym samym i prawidłowości samej delegacji). W tej mierze zwrócić należy uwagę na argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2000 r. w sprawie U 2/2000. W wydanym w tej sprawie orzeczeniu Trybunał stwierdził, że w języku prawniczym pojęcie "trybu" jest najczęściej rozumiane jako procedura rozpatrywania określonych spraw - co oznacza, że nie może być ono odnoszone do metody działania organów władzy publicznej, rozumianej jako zbiór materialnoprawnych zasad - pojęcie zaś " (szczegółowych) warunków" - jako określenie zasad regulujących określone zagadnienie. W związku z tym, w sytuacji, gdy przesłanki nabycia prawa są określone w ustawie upoważniającej, to operowanie klauzulą "szczegółowych warunków" nie może być rozumiane jako określenie odnoszące się do materialnoprawnych przesłanek nabycia danego prawa, które określone zostały w ustawie. Ze stanowiska sądu konstytucyjnego wynika zatem, że - uwzględniając wszystkie konsekwencje wynikające z budowy systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności miejsca, jakie zajmuje w nim ustawa oraz relacji w jakich pozostaje do niej rozporządzenie, jako akt normatywny o stricte wykonawczym charakterze - zakres materii przekazanej do uregulowania rozporządzeniem przy zastosowaniu zabiegu polegającego na określeniu jej jako "szczegółowy tryb i warunki" nie może być odczytywany w sposób, który w związku treścią rozporządzenia wydanego w oparciu o tak określone upoważnienie ustawowe, niweczyłby realizację przesłanek nabycia praw określonych w samej ustawie. Kwestia ta została również podjęta w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na tle zagadnienia dotyczącego instytucji terminu, w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OPS 12/09, w kontekście odnoszącym się do przywołanego stanowiska TK podkreślono, że sąd konstytucyjny "dopuszcza możliwość określenia terminów obowiązujących w postępowaniu regulowanym przepisami aktu wykonawczego, jednakże terminom tym nadaje charakter wyłącznie procesowy". Z punktu widzenia przedstawionych argumentów przyjąć zatem należy, że regulacja zawarta w przepisach § 21 ust. 1,(także np. § 25 ust. 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r., w zakresie w jakim odnosi się ona do ustanowionej na gruncie tych przepisów instytucji terminu, w tym zwłaszcza terminu do zapłaty akcyzy jako regulacja zastrzeżona dla ustawy, nie mogła stanowić przedmiotu normowania rozporządzeniem. Celem terminów ustanowionych w przywołanych przepisach jest bowiem, jak jednoznacznie to wynika z tych przepisów, kształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach stosunku prawnego wyznaczonego przepisami prawa materialnego. Wobec tego, że wskazane terminy mają charakter terminów prawa materialnego, w świetle przedstawionych argumentów przyjąć należało, iż stanowią one materię zastrzeżoną dla regulacji w formie ustawy, a nie aktu wykonawczego do niej, co w rozpatrywanej sprawie odnieść należy odpowiednio do ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym, w której wymieniona materia - jako materia ustawowa - powinna była być uregulowana oraz do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, w którym wskazana materia nie mogła i nie powinna być regulowana. (v. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2016 r. I GSK 236/14). IX. W zakresie więc, w jakim w świetle przedstawionych argumentów należało stwierdzić, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. narusza standard konstytucyjny determinowany wzorcem określonym w art. 92 ustawy zasadniczej oraz treścią przepisu ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. upoważniającego do jego wydania, należało odmówić jego zastosowania w rozpatrywanej sprawie jako wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę z wniosku skarżącej spółki, organy podatkowe, zgodnie z art. 158 ustawy podatku akcyzowym z 2008 r., zobowiązane będą do rozpatrzenia tego wniosku na podstawie przepisów dotychczasowych, a mianowicie na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz wydanego na jej podstawie i w celu jej wykonania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, z pominięciem jednak zastosowania wymienionych powyżej przepisów tego rozporządzenia w tym zakresie, w jakim ustanawiając terminy do dokonania określonych nimi czynności - z uwagi na charakter tych terminów - regulują one materię zastrzeżoną dla ustawy, co narusza standard konstytucyjny. Rozpatrując wniosek Spółki o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, organy podatkowe zobowiązane będą również do tego, aby wykładni wymienionych aktów prawa krajowego dokonywać w sposób korespondujący z dyrektywą Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania i kontroli, co w szczególności odnieść należy do art. 22 tej Dyrektywy (patrz wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2017r.), I GSK 800/15). W powyższym kontekście należy ocenić sformułowane zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Mając na względzie treść art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) w zw. z art. 200 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.