V SA/Wa 1144/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Danuta Dopierała (spr.), Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2008r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2006 r. nr ... w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej B. Sp. z o.o. w W. kwotę ... zł (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. Spółka z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W.z dnia ... września 2006 r. nr ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... grudnia 2005 r. nr ... o uznaniu zgłoszenia celnego z ... grudnia 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie worki stomijne. Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr ... z dnia ... grudnia 2002 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym worki stomijne, zgłoszone do kodu PCN 3005 10 00 0 przez B. Sp. z o.o. w W.. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej taryfikacji, stawki celnej oraz wymiaru cła Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia ... grudnia 2005 r. – stosownie do treści art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60), art. 13 § 1, § 3, art. 65 § 4 pkt 2 b, 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 75 z 2001 r. poz. 802), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) – uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i worki stomijne wchodzące w skład systemu dwuczęściowego zataryfikował do kodu PCN 3923 21 00 0, zaś jednoczęściowe do kodu PCN 3923 29 90 0. W stosunku do obu rodzajów towaru zastosowano zerowe stawki celne. Analizując akta niniejszej sprawy stwierdzono, iż przedmiotem przywozu były samoprzylepne worki stomijne systemu jednoczęściowego (... . urostomijne) oraz worki stomijne z systemu dwuczęściowego (...). Samoprzylepne płytki stomijne ... nie były przedmiotem przywozu w niniejszej sprawie. Naczelnik Urzędu wskazał, iż zgłaszający, przy odprawie celnej, deklarował w zgłoszeniu celnym dla tychże worków stomijnych pozycję PCN 300510000 Taryfy celnej, właściwą dla waty, gazy, bandaży i podobnych artykułów (np. opatrunki, przylepne plastry, kataplazmy) impregnowanych bądź pokrytych substancjami farmaceutycznymi lub przygotowanych w opakowaniach do sprzedaży detalicznej do celów medycznych, chirurgicznych, dentystycznych lub weterynaryjnych. Kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej ujawniła natomiast - jak wskazał organ - nieprawidłowości przy przyporządkowaniu tego towaru do odpowiedniego kodu PCN. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz.U. z 1999 r. nr 74, poz. 830), które stanowią integralną część Taryfy celnej, organu stwierdził, iż worki stomijne dwuczęściowe powinny być taryfikowane do kodu 3923 21 00 0, który obejmuje artykuły do transportu i pakowania towarów, z tworzyw sztucznych; korki, pokrywki, kapsle i pozostałe zamknięcia tworzyw sztucznych - worki, torby (łącznie ze stożkami); z polimerów etylenu, natomiast worki stomijne jednoczęściowe do kodu 3923 29 90 0, który obejmuje artykuły do transportu i pakowania towarów, z tworzyw sztucznych; korki, pokrywki, kapsle i pozostałe zamknięcia z tworzyw sztucznych; - worki, torby; jako podpozycja – pozostałe. Powyższy akt administracyjny – po rozpoznaniu odwołania Spółki został, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 cyt. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, art. 85 § 1 powołanej ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, § 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, utrzymany w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 19 września 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż Strona wniosła o zaklasyfikowanie obu rodzajów worków do kodu PCN 9021 90 900, ewentualnie o przyjęcie dla worków jednoczęściowych kodu wskazanego w JDA SAD (str. 2 decyzji). Biorąc powyższe po uwagę organ II instancji wskazał, że towary będące przedmiotem importu nie mają na celu korygowania wady lub kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków powstałych w następstwie choroby oraz przebytego zabiegu operacyjnego, zapewniając choremu poczucie komfortu i bezpieczeństwa, dając pewność, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się na zewnątrz "zbiornika". Worki stomijne nie wspomagają pracy żadnego organu - ani jelit, ani układu moczowego. Nie są także stosowane do podtrzymywania lub zastępowania funkcji chemicznych określonego organu (co sugeruje Spółka), ponieważ ani nie regulują, ani nie stymulują procesu wydzielania kału lub moczu. W tym stanie rzeczy, w świetle Wyjaśnień do taryfy celnej stanowiących w dacie zgłoszenia celnego obowiązujący akt prawny, worków stomijnych nie można uznać ani za "protezy", ani za "inne aparaty korygujące wadę lub kalectwo", co oznacza, iż ich taryfikacja do poz. 9021 jest niezasadna. Następnie organ podniósł, iż klasyfikacja worków stomijnych do poz. 3923 została wskazana w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej - tom V, str. 2274 (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r.) oraz tom V, str. 2368 (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej). Zgodnie z zawartymi tam zapisami "Worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29" (opinia WCO z dnia 28 lutego 1995 r.). Klasyfikacja ta została podważona przez spółkę jako dotycząca innego, znacznie "prostszego w składzie surowcowym i formie" sprzętu stomijnego, który był sprowadzony do Polski w latach 1995-1999. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszania dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja nastąpiła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia. W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923). Dyrektor Izby Celnej zwrócił również uwagę, iż noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (206/C 50/01) przy poz. 9021 zawierają zapis, z którego wynika, że – "w pozycji tej (9021) wyrażenie do korygowania wady lub niepełnosprawności oznacza jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Podpozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności są, np.: zbiorniki stomijne przy ileostomii, kolostomii lub urostomii... (klasyfikacja zgodnie z materiałem składowym)". Organ, powołując się na wymienione Noty wyjaśniające, miał jednocześnie na uwadze, iż nie mają one w Unii Europejskiej mocy wiążącej (takiej, jaką miały polskie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej obowiązujące do 1 maja 2004 r., vide art. 13 § 7 Kodeksu celnego), pomimo to stanowią - w jego ocenie - wytyczne, którymi powinno się kierować przy klasyfikacji taryfowej towarów. Jak wynika z wytycznych sprzęt stomijny powinien być taryfikowany zgodnie z materiałem, z którego został wykonany. Fakt wydania w 2000 r. i 2003 r. dwóch informacji taryfowych (irlandzkiej - na płytkę stomijną, ze wskazaniem poz. 3005 oraz angielskiej – na samoprzylepny worek stomijny, ze wskazaniem poz. 9021) nie może stanowić podstawy do zataryfikowania samoprzylepnych worków stomijnych do poz. 9021 lub 3005. Organ zauważył, iż stanowisko polskich organów celnych zostało zawarte w obowiązujących w dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego polskich Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom V Wyjaśnień, str. 2274, z 1999 r.), jak również w Wyjaśnieniach obowiązujących od maja 2003 r. (tom V, str. 2368), które stanowiły przepis prawa, zgodnie z orzecznictwem sądów. Potwierdza to wydana przez Prezesa GUC decyzja WIT nr 35/199/39 z dnia 14 kwietnia 1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. 3923. Organ II instancji wskazał również, iż powoływane przez Spółkę zmiany Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, dokonywane co kilka lat przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli na mocy art. 16 Konwencji HS, w wyniku których następują zmiany zapisów w Taryfie Celnej mogące pociągnąć za sobą zmianę taryfikacji towarów, wejdą w życie dopiero od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z wprowadzoną nową uwagą 4 (I) do dz. 30 taryfy celnej, artykuły do zastosowań stomijnych będą klasyfikowane do poz. 3006, co oznacza, iż poz. 9021 (wnioskowana przez Skarżącą) nigdy nie była brana pod uwagę jako właściwa dla przedmiotowego towaru. Zdaniem organu odwoławczego zmiana przepisów celnych (nowa uwaga do dz. 30) od 1 stycznia 2007 r. powodująca zmianę taryfikacji sprzętu stomijnego, nie może uzasadniać uznania tej klasyfikacji za właściwą odnośnie wcześniej przyjętych zgłoszeń celnych. Zgodnie bowiem z art. 85 § 1 Kodeksu celnego "należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących". Pod pojęciem stanu faktycznego należy rozumieć również stan prawny, który w dacie zgłoszenia celnego (2002 r.) nakazuje klasyfikowanie przedmiotowego towaru do poz. 3923. Podobne stanowisko w kwestii wstecznej weryfikacji zgłoszenia celnego, wynikającej ze zmiany przepisów celnych, zostało utrwalone na gruncie orzecznictwa (vide orzeczenia dot. spółki Prosper, np. V SA 3135/03). W kwestii przyjęcia postulowanego – w odwołaniu – kodu PCN 3005 10 00 0 dla worków stomijnych jednoczęściowych organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W skardze z 25 października 2006 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka B. wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji z powodu ich niezgodności z prawem oraz 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię, reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (powołanych dalej jako ORINS) podanych we wskazanej Taryfie celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w szczególności poprzez zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej, 2. naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, 3. naruszenie przepisu konstytucyjnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483). W motywach skarżąca Spółka, podnosząc argumenty mające dowodzić, iż sporne towary nie odpowiadają wymogom pozycji 3923 Taryfy celnej, natomiast odpowiadają zapisom pozycji 9021, jak również stwierdzając, że można je zaklasyfikować do pozycji taryfowej 3005, zwróciła uwagę na następujące uchybienia: 1) nieprawidłowe (czy wręcz tendencyjne) przyporządkowanie znaczenia pojęciom charakteryzującym funkcjonowanie oraz funkcje spornych towarów w celu wykazania zbieżności opisu spornych towarów z opisem towarów klasyfikowanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż sporne towary służą do pakowania i transportowania innych towarów (tj. w szczególności odpadków, którym to pojęciem określono wydaliny organizmu ludzkiego), 2) nieprawidłowe ustalenie przeznaczenia spornych towarów oraz ich funkcji, 3) pomijanie pewnych surowców wykorzystanych do produkcji spornych towarów dla wykazania, iż worek stomijny ... składa się jedynie z tworzyw sztucznych, podobnie jak worek wchodzący w skład kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych ..., 4) przyjęcie wypaczonej wersji opisu towarów zaliczanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, poprzez pominięcie kryterium powszechności zastosowania przy pakowaniu lub transportowaniu innych towarów, 5) bezpodstawne przyjęcie, iż pozycja 3923 Taryfy celnej dopuszcza towary, które w swoim składzie posiadają także inne surowce, poza tworzywami sztucznymi, 6) bezpodstawne zastosowanie reguły 3 (b) ORI w odniesieniu do kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych ..., choć ich klasyfikacji (jak również worków stomijnych ...) można dokonać już w oparciu o reguły 1 i 6 ORI, 7) bezpodstawne przyjęcie, że zasadniczy charakter kompletnym, jednoczęściowym urządzeniom stomijnym ... nadaje obecność worka stomijnego, podczas gdy znajdujące się w aktach sprawy opinie eksperckie wskazywały na przylepiec tych urządzeń, jako na najistotniejszy ich element, 8) bezpodstawne zastosowanie w sprawie opinii z 28 lutego 1995 r. oraz marginalizowanie różnic pomiędzy spornymi towarami a towarem objętym wspomnianą opinią, 9) bezpodstawne odmówienie uznania spornych towarów za protezy zastępujące usunięte chirurgicznie naturalne zbiorniki ludzkiego organizmu, tj. pęcherz moczowy i odbytnicę, skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej, 10) bezpodstawne odmówienie uznania kompletnych, jednoczęściowych urządzeń stomijnych ... za urządzenia noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa, a w ramach tej grupy - za aparaty stosowane do podtrzymywania funkcji chemicznych żołądka i nerek, natomiast worków stomijnych ... - za części tych aparatów, również skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej, 11) bezpodstawną odmowę uznania wszystkich spornych towarów za gotowe opatrunki, pomimo faktu, iż są one wykonane z surowców powszechnie używanych do produkcji materiałów opatrunkowych oraz przylegania warstwą wykonaną z tych surowców do skóry pacjenta, 12) pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które wskazywały medyczny charakter spornych towarów, 13) eksponowanie dowodów potwierdzających stanowisko organu celnego i pomijanie dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej, 14) wydanie rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, które odpowiada brzmieniu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w brzmieniu z października 2002 r., choć w tym okresie obowiązywało inne brzmienie polskich Wyjaśnień do Taryfy celnej, a zgłoszenie celne zostało dokonane 11 grudnia 2002 r. (kiedy Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich nie stanowiły elementu polskiego systemu prawnego), 15) brak rozpoznania przez organy celne obu instancji zarzutów proceduralnych zawartych w odwołaniu, a przez organ odwoławczy dodatkowo braku rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez organ celny pierwszej instancji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a także 16) brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz niezasadne zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 tegoż aktu normatywnego. W odpowiedzi na skargę – żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1800/06 oddalił skargę B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2006 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wskazał na wstępie charakter i zastosowanie sprzętu stomijnego, którego celem jest - zbliżone do normalnego - funkcjonowanie ludzkiego układu pokarmowego oraz układu moczowego, w przypadku operacyjnego usunięcia z organizmu człowieka końcowego fragmentu układu pokarmowego. Sprzęt ten - mimo, iż zapobiega powrotowi masy kałowej do jelita grubego, a także powrotowi moczu do nerek oraz pozwala na gromadzenie wydalin płynnych i stałych - nie może być uznany za protezy usuniętych narządów. Odmiennie bowiem do większości protez, które zastępują usunięte narządy lub części ciała, sprzęt stomijny jest stosowany na zewnątrz organizmu, a nie w miejscu usuniętych narządów wewnętrznych, co uniemożliwia jego klasyfikację do poz. 9021 Taryfy celnej. Sąd zaznaczył, iż warunkiem uznania towaru za protezę, stosownie do Wyjaśnień do poz. 9021 Taryfy celnej, jest całkowite lub częściowe zastępowanie przez ten towar określonych części ciała, przy czym towar ten musi przypominać zastąpiony organ wyglądem zewnętrznym. Następnie Sąd wskazał, iż organ celny II instancji wyraźnie rozgraniczył grupę tzw. "innych protez" oraz grupę "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, mających na celu skorygowanie wady lub kalectwa". Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie przyjął, iż tzw. "inne protezy" stanowią wyłącznie protezy konkretnych części ciała/organów (artykuły zastępujące te części), natomiast do grupy "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, korygujących wadę lub kalectwo", należą dodatkowe aparaty, które nie zastępują żadnych części ciała, a jedynie wspomagają pracę uszkodzonych lub upośledzonych organów (aparaty słuchowe, rozruszniki serca, aparaty elektroniczne dla niewidomych, aparaty podtrzymujące funkcje chemiczne określonego organu). Sąd wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż worki nie należą do grupy "innych protez", np. protez jelit, odbytu lub pęcherza moczowego, ponieważ nie zastępują ww. organów. Towary te ani nie zastępują usuniętych fragmentów jelit lub przewodów moczowych, ani nie kontrolują pracy pozostałych odcinków w/w organów. Powyższe potwierdzają zarówno informacje zawarte w Poradnikach dla pacjentów ze stomią, jak i załączone do skargi fragmenty publikacji B. Eibl-Eibesfeldt i S. Kessler - "Opatrunki" (str. 183-195: karta nr 56-60), z których wynika, że worki stomijne są stosowane po zabiegach operacyjnych polegających na usunięciu fragmentów jelita cienkiego (ileostomia), jelita grubego (kolostomia) lub moczowodów (urostomia) - jako zbiorniki służące do zbierania i usuwania produktów przemiany materii. Sąd podkreślił, że worki stomijne nie przypominają ani kształtem, ani wyglądem usuniętych operacyjnie organów, nie stanowią uzupełnienia ubytków wyżej wymienionych, ani nie przejmują ich roli. Za bezzasadną Sąd uznał również koncepcję uznania worków stomijnych za urządzenia "noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa", bowiem towary te nie mają na celu korygowania kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków zabiegu operacyjnego, polegające na zapewnieniu choremu poczucia komfortu i bezpieczeństwa oraz spowodowanie, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się w sposób niekontrolowany na zewnątrz. Sąd I instancji wskazał, że worki stomijne służą do niekontrolowanego i mimowolnego pakowania w nie odpadków w postaci kału i moczu, w celu ich usunięcia z organizmu. Spełniają zatem warunki poz. 3923 Taryfy celnej, obejmującej także worki na śmieci, worki na odpadki, itp. Użyte zaś w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej sformułowanie "powszechnie używane" oznacza, iż poz. 3923 obejmuje artykuły, które są powszechnie stosowane do transportu i pakowania – czyli takie, jak np. wymienione z brzmienia w podpozycjach 3923 21 i 3923 29 – "worki". Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były "worki" na zbędne odpady, co oznacza, że zarzut "naruszenia wyjaśnień do poz. 3923" jest, w ocenie Sądu, zarzutem bezpodstawnym. Odnosząc się do zarzutu niespójności ustaleń co do składu surowcowego worków stomijnych (brak uwzględnienia flizeliny – w workach, będących elementem składowym dwuczęściowego urządzenia; włókniny polietylenowej – przy urządzeniach kompletnych) i pominięcia tego komponentu opatrunkowego (mającego istotne znaczenie z uwagi na wrażliwość skóry wokół stomii oraz jej podatność na zaczerwienienia i podrażnienia) Sąd stwierdził, iż owa niespójność, w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego istnieje, ale nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia, gdyż na str. 6 decyzji podano dokładny skład worków stomijnych typu .... Skład ten, zgodny z treścią świadectwa rejestracji, był podstawą przeprowadzonej w sprawie klasyfikacji. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego w zakresie klasyfikacji taryfowej i nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, działał z naruszeniem reguł 1 i 6 ORINS. Sąd zaznaczył, że z uwagi na złożoną budowę jednoczęściowego worka stomijnego, w którym można wyodrębnić dwie materiałowo i znaczeniowo różne części (przylepiec z warstwą opatrunkową oraz "właściwy" worek wykonany z różnorodnych tworzyw sztucznych) niemożliwe było zataryfikowanie tego towaru z zastosowaniem reguł 1 i 6 ORINS, gdyż klasyfikowanie wyrobów składających się z różnych materiałów należy przeprowadzać zgodnie z zasadami określonymi w regule 3, która to regułą została zasadnie zastosowana w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu, przyjęta w sprawie klasyfikacja importowanych worków stomijnych w należyty sposób uwzględnia treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej – t. V, s. 2274 (zał. do rozporządzenia Ministra Finasów z 24 sierpnia 1999 r.) oraz t. V, s. 2368 (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej). Sąd podkreślił, iż w wyniku zastosowania reguły 3(b) ORINS, worki stomijne zostały zaklasyfikowane do poz. 3923, a nie do poz. 3005 Taryfy Celnej, ponieważ podstawowym przeznaczeniem worków stomijnych jest zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii, a nie opatrywanie ran. Sąd stwierdził, że przylepce worków stomijnych (zgodnie z opiniami biegłych) są zbudowane z materiału opatrunkowego i posiadają właściwości opatrunku – stąd spełniają wymogi poz. 3005, niemniej jednak stanowią tylko element worka, który jako całość stanowi system zbierania wydalanych substancji". Zdaniem Sądu, to właśnie funkcja zbierania i usuwania produktów przemiany materii jest funkcją podstawową worków stomijnych (z tą myślą są wytwarzane, sprzedawane, i w takim charakterze użytkowane) i z tego też powodu zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów w oparciu o regułę 1 ORINS do poz. 3005 Taryfy Celnej, obejmującej artykuły stosowane wyłącznie jako "gotowe opatrunki" (o co wniesiono w skardze), byłoby niezgodne ze stanem towaru i sprzeczne z ORINS. W ocenie Sądu nie było również potrzeby dopuszczenia w sprawie opinii biegłego na okoliczność, czy importowane worki stomijne przypominają wyglądem i kształtem obraz usuniętego narządu ze względu na fakt odrzucenia możliwości zaklasyfikowania tego towaru do poz. 9021. W ocenie Sądu nie znalazło podstaw uwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych przez organ celny. Zaklasyfikowanie spornego towaru do pozycji 3923 Taryfy celnej nie może być uznane za brak obiektywizmu organu orzekającego, bowiem przeczy temu treść motywów rozstrzygnięć, w których przekonywująco wskazano przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Za błędny Sąd uznał również zarzut pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a dotyczących uznania spornych towarów za wyroby medyczne. Wbrew sugestiom Skarżącej organy celne wykorzystały informacje zawarte w świadectwach rejestracji (ustalając skład surowcowy worków stomijnych), a także informacje wskazane w Polskiej Normie PN-ENISO 9999:2002 (korzystając z opisu spornych produktów). Sąd zauważył przy tym, że przepisy Polskiej Normy mają zastosowanie tylko w przypadkach, gdy Taryfa Celna nie zawiera własnych uregulowań w tym zakresie. Sąd podkreślił, iż zaklasyfikowanie worków stomijnych jednoczęściowych do poz. 3923 Taryfy Celnej na podstawie reguły 3b ORINS z uwagi na złożoną jego budowę, gdzie część towaru (przylepiec zawierający warstwę opatrunkową) zaklasyfikowano do kodu 3005 – nie przeczy temu, iż jest to wyrób medyczny, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy świadectwo rejestracji, uwzględnione bezspornie przez organy celne. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu braku równoprawnego traktowania dowodów przez organ celny oraz wadliwość ustaleń w zakresie znaczenia dla sprawy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, Sąd stwierdził, że w latach 2000-2002 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, nie miała zatem obowiązku stosować informacji taryfowych funkcjonujących w krajach Unii. W dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywały bowiem zapisy zawarte w polskich Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Sąd wskazał również, że na worki stomijne wykonane z tworzywa sztucznego została wydana przez Prezesa GUC decyzja WIT nr 35/199/39 z dnia 14 kwietnia 1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. 3923 (akta wspólne: karta 92). W konkluzji Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, ponownie rozpatrując sprawę podjął wszelkie niezbędne kroki w celu jej wyjaśnienia (art. 122 Ordynacji podatkowej), uzupełnił, zgodnie z wnioskiem Skarżącej, materiał dowodowy o opinie, broszury, ulotki, próbki towarów, dokonał wnikliwej analizy całości akt sprawy pod kątem żądań Strony zawartych w odwołaniu. Wydając zaskarżoną decyzję organ celny II instancji ustosunkował się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, wyjaśnił Stronie przesłanki, jakimi się kierował przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej), w sposób rzeczowy wyjaśnił kwestię klasyfikacji taryfowej towarów obszernie uzasadniając swoje stanowisko. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok z 15 grudnia 2006 r. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie Reguł 1 i 6 oraz 3b ORINS podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej oraz błędne uznanie za obowiązującą w sprawie opinii WCO z dnia 28 lutego 1995 r., skutkujące przyjęciem przez WSA, że jednoczęściowe, kompletne urządzenia stomijne bądź dwuczęściowe urządzenie (skrótowo "worki stomijne") zostały właściwie zaklasyfikowane jako artykuły z tworzywa sztucznego, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów, a nie jako artykuły opatrunkowe, względnie protezy czy części protez. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie artykułu 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez: a) przyjęcie przez WSA, że organy celne zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny; b) dokonanie przez WSA błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym opinii biegłych - niekwestionowanych autorytetów medycznych, a w szczególności opinii dr A., poprzez niczym nie uzasadnione jej zdyskredytowanie wyłącznie w tej części, która odnosi się do charakteru i rodzaju urządzenia jakim są worki stomijne oraz zignorowanie opinii ... oraz ...; c) przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie. Takie stanowisko doprowadziło Sąd do powielenia (w sensie dosłownym, bo poprzez cytowanie w uzasadnieniu wyroku in extenso całych fragmentów odpowiedzi na skargę), całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy celne, a w rezultacie do wydania wadliwego orzeczenia w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że Sąd I instancji wyciągnął błędne wnioski z opinii WCO z 28 lutego 1995 r. Opinia dotyczyła towaru wytworzonego wyłącznie z tworzywa sztucznego. Ponieważ w latach dziewięćdziesiątych nie istniał specjalistyczny sprzęt stomijny, stosowano worki foliowe ogólnego przeznaczenia. Na tej podstawie Skarżąca stwierdziła, że taki towar można było klasyfikować do poz. 3923. Jednak sprowadzony towar - worki stomijne - nie są obecnie towarami ogólnego przeznaczenia, lecz wyrobami przystosowanymi do wyłącznego stosowania w celach medycznych, przez pacjentów ze stomią. Są kompletnymi, gotowymi do zastosowania urządzeniami stomijnymi. Skarżąca podkreśliła również, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje nowa Taryfa celna, w ramach której sprzęt stomijny, jako wyrób medyczny klasyfikowany jest w dziale 30 Taryfy celnej "Produkty farmaceutyczne" do poz. 3006 10 90. Treść nowej Taryfy celnej jest dowodem tego, jaka część urządzenia stomijnego –"przylepiec-opatrunek", czy też "worek właściwy" odgrywa decydującą rolę dla całego urządzenia. Gdyby tym decydującym elementem był worek właściwy, to sprzęt stomijny nie mógłby być obecnie klasyfikowany w dziale 3006. Jednak Sąd nie odniósł się do faktu takiej zmiany Taryfy celnej. Całkowicie chybione było, zdaniem Skarżącej, zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenie, że sprowadzone towary prawidłowo zostały zaklasyfikowane do poz. 3923. Analiza Wyjaśnień do Taryfy celnej prowadzi wprost do konkluzji, iż dla zaliczenia towaru do pozycji 3923 Taryfy celnej, musi on spełniać łącznie następujące kryteria, których sprowadzony towar nie spełnia: 1) musi być wykonany z tworzyw sztucznych, a zgodnie z treścią świadectwa rejestracyjnego urządzeń ... w ich składzie występują inne składniki niż tylko tworzywa sztuczne, z kolei w składzie dwuczęściowego urządzenia ... jest wielowarstwowa powłoka polietylenowa wraz z pokryciem włókniną wiskozową; 2) musi być używany do pakowania i przenoszenia (transportowania) innych towarów, a jedynym przeznaczeniem sprowadzonych towarów jest gromadzenie wydalin organizmu ludzkiego oraz zapobieganie ich powrotowi do wewnątrz tego organizmu. Skarżąca podkreśliła, że towary te spełniają tak opisaną funkcję wyłącznie, gdy połączone są z ludzkim organizmem; 3) używanie go do pakowania i przenoszenia innych towarów musi mieć charakter powszechny, a sporne towary nie są używane powszechnie do pakowania lub transportowania (przemieszczania). Zdaniem Skarżącej, sprowadzony towar może być zaklasyfikowany do poz. 9021. Sporne towary wypełniają wymogi zarówno dla protez, jak również dla pozostałych urządzeń noszonych, mających na celu skorygowanie kalectwa. Ustalenie to jest konsekwencją zastosowania reguł 1 i 6 ORINS oraz wyjaśnień do wymienionej pozycji. Równocześnie Skarżąca stwierdziła, że worki stomijne mogą być również klasyfikowane do poz. 3005 Taryfy celnej. Mając na uwadze skład surowcowy spornych towarów, a w szczególności obecność wśród nich komponentów typowych składników stosowanych do produkcji opatrunków, skarżąca wskazała, że jednoczęściowe urządzenia stomijne ..., z uwagi na przylepiec wykonany z materiału hydrokoloidowego oraz powleczenie worka włókniną polietylenową, odpowiadają definicji gotowego opatrunku. Ponadto, są stosowane do celów medycznych (i do żadnych innych). Skarżąca wskazała, że Sąd omawiając klasyfikację jednoczęściowych urządzeń stomijnych w celu wykluczenia towaru z pozycji 3923 mógł poprzestać na zastosowaniu reguły 1 i 6 ORINS, bez potrzeby powoływania reguły 3b ORINS. Reguła ta nakazuje klasyfikować towar zgodnie z kryterium materiału lub komponentu, który nadaje towarowi jako całości zasadniczy charakter. Sąd zamiast tego powołał się na kryterium przeznaczenia worków stomijnych, jakim jest zbieranie i usuwanie zbędnych produktów przemiany materii. Zdaniem Skarżącej, organy celne naruszyły również zasady postępowania i nie dopełniły, wbrew temu co twierdzi Sąd I instancji, powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Organ celny, a za nim Sąd w sposób nierówny traktowały dowody znajdujące się w aktach sprawy, przez pomniejszanie znaczenia lub pomijanie jednych dowodów, przy jednoczesnym eksponowaniu innych. Organ na przykład pominął w sprawie Wiążącą Informację Taryfową (BTI) wydaną przez brytyjską administrację celną, dotyczącą jednoczęściowego urządzenia stomijnego, a na uzasadnienie własnego stanowiska powołał niedotyczącą spornych towarów i nieobowiązujacą już Wiążącą Informację Taryfową z dnia 14 kwietnia 1999 r., wydaną przez Prezesa GUC. Wprawdzie Polska nie była członkiem Unii w dacie importu, jednak ze względu na negocjacje przedakcesyjne, zdaniem skarżącej, europejskie BTI mogły być brane pod uwagę. Skarżąca podniosła, że organ celny selektywnie potraktował również dokumenty, które stwierdzają w sposób jednoznaczny, że sporne towary są wyrobami medycznymi (świadectwo rejestracji wydane przez MZiOS nr 10222/M/94 z 16 czerwca 1999 r. oraz nr 10301/M/94 z 9 grudnia 1999 r., opinie Urzędu Statystycznego w W. z 30 czerwca 1999 r. oraz z 19 lipca 2001 r., a także Polską Normę PN-EN ISO 9999:2002). Skarżąca zarzuciła również, że Sąd wybiórczo, bądź też w ogóle nie odniósł się do złożonych w sprawie licznych opinii biegłych lekarzy i publikacji medycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w stosunku do importowanego towaru organ celny zastosował prawidłową klasyfikację taryfową, a wyrok WSA w Warszawie nie narusza prawa materialnego, ani przepisów postępowania. Argumentację na poparcie tego stanowiska organ przedstawił w obszernym uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 marca 2008 r. sygn. akt I GSK 643/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymagało przede wszystkim, czy taryfikowany towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. NSA wskazał następnie, że przyjęcie przez Sąd I instancji, iż dokonana przez organy celne taryfikacja w sposób należyty uwzględniła powoływaną wyżej opinię, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie, iż jakkolwiek taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, to jednak – w ocenie organów celnych, którą to ocenę Sąd I instancji uznał za trafną – nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. Stanowiska tego zdaniem NSA nie poparto żadną argumentacją, uznać je zatem należy za autorytatywne i tym samym nieuprawnione. Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Sąd II instancji zaznaczył, iż według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. Natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym odmienna klasyfikacja taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". Jak zaznaczył NSA, przy badaniu, czy taryfikowany w niniejszej sprawie towar był tożsamy z przedmiotem opinii WCO z 28 lutego 1995 r. ustalenia wymagało będzie m.in., czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Konieczne będzie przy tym rozważenie wpływu sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikację taryfową. Kwestie te nie były przedmiotem oceny. Następnie NSA odniósł się do możliwości klasyfikacji spornych towarów w oparciu o warunki określone w ORIPNS. Stwierdził, że w przypadku worków jednoczęściowych (o ile nie podlegają one klasyfikacji w oparciu o przedstawioną wyżej opinię WCO) trafne jest przyjęcie, iż mają one charakter wyrobu składającego się różnych materiałów (przylepca o walorach opatrunku i worka). W rezultacie - zgodnie z regułą 2b - klasyfikowanie wyrobu winno nastąpić według zasad określonych w regule 3 ORIPNS. Reguła 3b wskazuje przy tym, że przy klasyfikacji należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. Ustalenia i ocena, który z materiałów ma decydujące znaczenie dla wyrobu wymaga przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego. Tymczasem - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - w tym zakresie doszło do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania wskazanych w pkt 2 skargi kasacyjnej. W szczególności, zdaniem NSA, uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej, iż ocena zgromadzonych w sprawie dowodów wykracza we wskazanym zakresie poza granice przyznanego organom prawa do swobodnej oceny - zatem ocena ustalonego stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nastąpiła z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku Sąd wadliwie ocenił poprawność sporządzenia przez organ celny uzasadnienia i błędnie za prawidłowe uznał lakoniczne stwierdzenie, że nie zasługują na akceptację stwierdzenia, że to przylepce są najważniejszą częścią składową taryfikowanych worków stomijnych. Sąd II instancji podniósł również, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne – a według organu celnego jak i Sądu I instancji ustalenie, który z materiałów worków jednoczęściowych decyduje o zasadniczym charakterze tych wyrobów wymaga wiadomości specjalnych – organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał opinie załączone do akt za opinie na okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej. Ponadto dokonał samodzielnej oceny wiarygodności opinii posługując się argumentacją z zakresu wiadomości specjalnych. Sądowa kontrola zgodności z prawem nie obejmuje tymczasem dokonywania przez sąd administracyjny własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. NSA wskazał również, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził następnie, że ocena, według której z reguł ORIPNS winna być dokonywana taryfikacja worków dwuczęściowych, wymaga uwzględnienia, że spółka B. oddzielnie importowała także przylepce, a bez tych płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Okoliczność ta nie była sporna. Powyższe - w kontekście wynikającej ze świadectwa rejestracji informacji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) - koniecznym czyni wnikliwe rozważenie czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami, w szczególności z pierwszą w kolejności regułą reguły 2a. NSA zauważył również, że Świadectwa rejestracji wydane przez MZiOS dotyczące sprowadzonych towarów są dokumentami urzędowymi i stwierdzają, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako materiał medyczny. Wobec powołania w ww. świadectwach przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) uznać należy, że produkty w świadectwach tych wskazane są materiałami medycznymi w rozumieniu powołanej ustawy, a zgodnie z jej art. 2 ust. 2 pkt 1 materiałami medycznymi są m.in. materiały i preparaty opatrunkowe przeznaczone dla celów medycznych i weterynaryjnych oraz środki ich mocowania. Sąd II instancji zauważył jednocześnie, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie ma przesądzającego znaczenia, że towar został przez MZiOS zarejestrowany jako materiał medyczny. Analogicznie - kwestii taryfikacji nie przesądzają opinie Urzędu Statystycznego. Podstawą klasyfikacji nie mogą być też Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych sprawach, jak i postanowienia Polskiej Normy. Nie zmienia to jednak faktu, że dokumenty tego typu mogą być dowodem w sprawie na inne istotne okoliczności. W szczególności świadectwa rejestracji MZiOS powinny być wzięte pod uwagę, przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a ORIPNS. W konkluzji NSA uznał, iż sformułowany w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego był usprawiedliwiony w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej w oparciu o opinię WCO z 1995 r., jak i w zakresie ustalenia stanu faktycznego, co legło u podstaw uznania za nieprawidłową taryfikację do kodu 3005. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 643/07 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej B. Spółka z o.o. w W.. Zgodnie z unormowaniem art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, może decyzję w całości lub części uchylić, stwierdzić jej nieważność w całości lub części, bądź stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) regulujących postępowanie celne, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Sąd zważył, iż materialnoprawnymi podstawami rozstrzygnięcia w przedmiocie taryfikacji towarów są przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802) oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1693) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830). W tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej opublikowano opinię WCO z dnia 28 lutego 1995 r., zgodnie z którą "Worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału zaklasyfikowane zostały, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29". Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów z 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe w sprawie przystąpienia - Dz. U. Nr 11, poz. 63) oraz na mocy art. III d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (robocza nazwa: Światowej Organizacji Celnej - WCO) sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44), Rada Współpracy Celnej uprawniona jest do wypowiadania się w kwestii prawidłowego stosowania i interpretacji konwencji, w tym stanowiących jej integralną część unormowań nomenklatury. Opinie wydawane na tej podstawie przez WCO mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Fakt zaś opublikowania tego typu opinii w rozporządzeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej skutkuje nadaniem jej charakteru przepisu aktu prawnego należącego do kategorii konstytucyjnego źródła prawa. Opinia WCO nie ma zatem charakteru dowodu, który podlegałby w postępowaniu celnym ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody. W związku z powyższym rozpatrując ponownie niniejszą sprawę w pierwszej kolejności organ celny winien ustalić, czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi wynikającemu z uregulowania zawartego w ww. opinii, tzn. czy taryfikowany w sprawie towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. Tożsamość worków będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie i worków, których dotyczy ww. opinia WCO przesądziłaby bowiem kwestię taryfikacji i bezprzedmiotowymi stałyby się wszelkie dalsze rozważania co do tego, według której z reguł ORIPNS oraz do którego działu Taryfy celnej, do której konkretnie pozycji lub podpozycji, klasyfikować towar. W myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobligowane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, iż organy celne jakkolwiek uznały, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, to jednak w ich ocenie nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. W konsekwencji przyjęły, iż ulepszenia sprzętu stomijnego - polegające na zmniejszeniu i wzmocnieniu worków, a także wprowadzeniu ulepszonego sposobu mocowania worków do skóry pacjenta - nie rzutuje na klasyfikację taryfową. Stanowisko to nie zostało jednak poparte jakąkolwiek argumentacją. Podkreślić w tym miejscu należy, że zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. Natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym odmienna klasyfikacja taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". W związku powyższym, przy badaniu, czy sporny towar jest tożsamy z tym opiniowanym przez WCO organy celne winny ustalić, czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Istotny jest również wpływ sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikację taryfową. Dopiero w przypadku wykluczenia zasadności klasyfikacji spornego towaru w oparciu o ww. opinię WCO celowe będzie rozważenie, z uwzględnieniem których reguł ORIPNS, do której pozycji lub podpozycji należy taryfikować worki stomijne jedno i dwuczęściowe. W sytuacji wykluczenia, o którym mowa powyżej, odnośnie worków jednoczęściowych zasadne jest przyjęcie, iż mają one charakter wyrobu składającego się z różnych materiałów tj. przylepca o walorach opatrunku i worka. W związku z powyższym - zgodnie z regułą 2 b - klasyfikowanie wyrobu winno nastąpić według zasad określonych w regule 3 ORIPNS. Reguła 3b wskazuje przy tym, że przy klasyfikacji należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli kryterium takie jest możliwe do zastosowania. W celu ustalenia, który z materiałów lub komponentów towaru ma zasadnicze znaczenie dla charakteru wyrobu, konieczne jest przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego. Analizując sprawę niniejszą Sąd uznał, iż dokonana przez organy celne ocena dowodów nosi cechy nieuprawnionej dowolności. Jako takie, zdaniem Sądu, należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy wadliwie zgromadzonym. Lakoniczne stwierdzenie organu celnego, że nie zasługują na akceptację stwierdzenia, że to przylepce są najważniejszą częścią składową taryfikowanych worków stomijnych nie może być uznane za prawidłowe jako nie poparte dostateczną argumentacją. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny dokonując ustaleń faktycznych odnośnie tego, który z materiałów worków jednoczęściowych ma decydujące znaczenie dla określenia zasadniczego charakteru tych wyrobów opierał się m.in. na załączonych do akt opiniach sporządzonych przez lekarzy specjalistów na żądanie strony. Można z tego wywnioskować, że w ocenie organu ustalenie, który z materiałów worków jednoczęściowych decyduje o zasadniczym charakterze tych wyrobów wymaga wiadomości specjalnych. Podkreślenia jednak wymaga, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji – gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne – organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii brak jest jednak w rozpatrywanej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 art. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Natomiast odnośnie kwestii taryfikacji dwuczęściowych worków stomijnych Sąd zważył, iż ocena, według której z reguł ORIPNS należy jej dokonać wymaga uwzględnienia, że spółka B. oddzielnie importowała także przylepce, bez których worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Mając na uwadze informację wynikającą ze Świadectwa rejestracji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną), koniecznym jest dokładne rozważnie przez organ celny, czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami; w szczególności z pierwszą w kolejności regułą reguły 2a. Przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a winien wziąć pod uwagę w szczególności Świadectwa rejestracyjne MZiOS. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.