V SA/Wa 1147/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] spółka cywilna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] ) z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (dalej "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej "Naczelnik UC", "organ I instancji") z [...] marca 2014 r. określającą A. spółka cywilna (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter, rok produkcji 2005, w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. J. O. oraz W. O. kupili w dniu 29 maja 2009 r. na terytorium H. pojazd marki Volkswagen Transporter, za kwotę [...] euro, który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących maksymalnie 6. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju Skarżąca nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dniu 3 czerwca 2009 r. ww. pojazd został sprzedany G. S. jako samochód ciężarowy, co wynika z faktury VAT nr [...]. W tym dniu samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w wyniku którego określono pojazd jako samochód ciężarowy. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik UC decyzją z [...] marca 2014 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter o nr [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2461 cm3, w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Volkswagen Transporter jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704), w związku z czym nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W ocenie organu klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Zdaniem Dyrektora Izby to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. W związku tym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym Dyrektor Izby przyjął za datę przemieszczenia samochodu na terytorium kraju dzień 3 czerwca 2009 r. w którym pojazd przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne potwierdzone zaświadczeniem nr [...]. W ocenie organu drugiej instancji, przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju wielozadaniowego, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwanych; z drzwiami: 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone) + tylne dwuskrzydłowe (przeszklone), z rozstawem osi 3400 mm i długością przestrzeni za II rzędem 1660 mm, co wynika z pisma Volkswagen Group Polska z dnia 14 stycznia 2014. Zgodnie z holenderskim dowodem rejestracyjnym samochód został zarejestrowany na terytorium H. jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 6 maksymalnie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 3 czerwca 2009 r. pojazd przeszedł w Polsce pierwsze badanie techniczne. W zaświadczeniu uprawniony diagnosta wskazał, iż pojazd marki Volkswagen Transporter jest samochodem ciężarowym, typu Furgon, posiada 5 miejsc siedzących ogółem (łącznie z siedzeniem kierowcy). Na podstawie faktury VAT [...] z [...] czerwca 2009 r. pojazd został sprzedany G.S, a w dniu 5 czerwca 2009 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju jako samochód ciężarowy. W dniu 29 września 2013 r., zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd był jednobryłowy, budowę konstrukcyjną pojazdu stanowiła pojedyncza zamknięta przestrzeń, przeszklona do końca drzwi przesuwanych (do słupka C), wyposażona w 1 drzwi lewe + 2 prawe (w tym jedne przesuwane przeszklone) oraz tylne dwuskrzydłowe (przeszklone). Samochód wyposażony był w dwa rzędy siedzeń: pierwszy przeznaczony dla kierowcy i pasażera oraz drugi przeznaczony dla trzech osób (dzielona kanapa dla 3 osób) a każde z siedzeń wyposażone było w pasy bezpieczeństwa (w sumie 5 pasów bezpieczeństwa) oraz każde z siedzeń posiadało zagłówki. Samochód posiadał jednolite materiałowe obicie tapicerskie, podsufitkę materiałową na całej długości pojazdu, oświetlenie wielopunktowe: z przodu, nad drugim rzędem siedzeń oraz w części bagażowej, ABS, radio, nawiew, popielniczki. Przesłuchany w charakterze świadka [...] - obecny właściciel samochodu - zeznał, że po zakupie przedmiotowego samochodu dokonał osobiście demontażu przegrody za II rzędem siedzeń. Przegroda wykonana była z laminatów z tworzywa sztucznego zamocowana była na nity, klejona. W ocenie Dyrektora Izby ogólny wygląd oraz obiektywne cechy pojazdu na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, wskazywały na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie J. O. i W. O. wnieśli o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji, a także art. 21 § 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając nieważność decyzji organów obu instancji wyrokiem z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2422/14 zauważył, że z akt sprawy wynika, iż J. O. i W. O. prowadzą działalność w formie spółki cywilnej. A zatem, istotne dla rozstrzyganej sprawy było ustalenie, kto na gruncie ustawy o podatku akcyzowym był podatnikiem tego podatku. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że o tym, czy stroną postępowania w sprawie podatku akcyzowego jest spółka cywilna, czy też wspólnicy tej spółki, przesądzą ustawy podatkowe, czyli w tym przypadku przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 zm.). W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...). Spółka cywilna nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w tym przepisie. Ze względu na brak podmiotowości prawnej nie dokonuje bowiem czynności podlegających opodatkowaniu. Skoro nie jest podmiotem prawa, wobec niej nie może również zaistnieć stan faktyczny podlegający opodatkowaniu. Zdolności prawnej spółce cywilnej nie przyznają również inne przepisy tej ustawy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie toczyło się w stosunku do spółki cywilnej A., a nie w stosunku do jej wspólników. Wobec tego, w ocenie WSA w Warszawie, decyzje organów obu instancji zostały dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Nie zgadzając się w wyrokiem WSA w Warszawie Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn.akt I GSK 936/15 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji wskazał, iż zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r. I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 u.p.a. spółka cywilna jest podatnikiem i zobowiązał Sąd I instancji do dokonania oceny, czy Skarżąca powinna być obciążona podatkiem akcyzowej w rozpoznawanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., "p.p.s.a’’) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 936/15 wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 2422/14. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając zatem na względzie treść ww. przepisu Sąd rozpoznając ponownie sprawę był zobligowany do przyjęcia, iż organy prawidłowo oznaczyły stronę postępowania w niniejszej sprawie i zbadania, czy organy obu instancji prawidłowo określiły, iż na Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Istota sporu powstałego między stronami w sprawie dotyczy ustalenia, czy samochód marki Volkswagen Transporter o nr VIN [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2461 cm3, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonano w dniu 29 maja 2009 r. jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704), a zatem, czy stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie, a w konsekwencji czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak słusznie wskazały rozstrzygające w sprawie organy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a obowiązek z tego tytułu powstaje m.in. z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pk 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej. Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Co istotne, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Uwagi do Sekcji XVI "Maszyny i urządzenia mechaniczne (...)" oraz uwagi do działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" nie zawierają uwag odnoszących się do pozycji 8703 i samochodów z pozycji 8704. Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN), Komisja Europejska ogłosiła Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane m.in. w Dz. Urz. UE C 50 z 28 lutego 2006 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r., s. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE C 137 z 6 maja 2011 r., s. 1 ze zm.). We wstępie zaznaczono, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej nie zastępują Not Wyjaśniających do systemu HS, ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej odsyłają wprost do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), a odnoszących się do pozycji HS 8703. Istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów stanowią Wyjaśnienia do Nomenklatury HS, pomimo, że nie stanowią normy prawnej i nie są wiążące dla podmiotów i organów celnych. Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, choć nie są prawnie wiążące. Z opinii klasyfikacyjnych do HS wynika, że pojazdy typu pickup można klasyfikować albo do pozycji CN 8703 albo do pozycji CN 8704 w zależności od ich własnych cech. Zgodnie ze zmianą do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C nr 74, s. 1, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji HS 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Z przywołanych regulacji prawnych jednoznacznie wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny jego wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo–towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Pomocnicze znaczenie przy taryfikacji towarów mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył jednak Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nie jest zatem wykluczone posługiwanie się nimi w celach pomocniczych. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz posiadają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu takich m.in. jak: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch bocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednimi pasażerami a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Jak wynika z akt administracyjnych faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki Volskwagen Transporter z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Słusznie zatem organ za datę przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju przyjął dzień 3 czerwca 2009 r. W tym dniu bowiem pojazd, zakupiony przez Podatnika, przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne potwierdzone zaświadczeniem nr [...]. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako 5-miejscowy, z nadwoziem rodzaju wielozadaniowe, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na długości powierzchni bocznych do końca drzwi przesuwanych; z drzwiami: 1 lewe + 2 prawych (w tym jedne przesuwane, przeszklone + tylne dwuskrzydłowe (przeszklone), z rozstawem osi 3400 mm i długością przestrzeni za II rzędem 1660 mm, co wynika z pisma Volkswagen Group Polska z dnia 14 stycznia 2014 r. Zgodnie z [...] dowodem rejestracyjnym został zarejestrowany na terytorium H. jako samochód ciężarowy z liczbą miejsc siedzących 6 maksymalnie. W dniu 3 czerwca 2009 r. pojazd przeszedł w Polsce badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, z wynikiem pozytywnym ("spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy (P)"). W zaświadczeniu uprawniony diagnosta wskazał, iż pojazd jest samochodem ciężarowym, typu FURGON, posiada 5 miejsc siedzących ogółem (łącznie z siedzeniem kierowcy). Na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. Podatnik sprzedał przedmiotowy samochód G. S. W dniu 5 czerwca 2009 r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. W dniu 29 września 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd był jednobryłowy, budowę konstrukcyjną pojazdu stanowiła pojedyncza zamknięta przestrzeń, przeszklona do końca drzwi przesuwanych (do słupka C), wyposażona w 1 drzwi lewe + 2 prawe (w tym jedne przesuwane przeszklone) oraz tylne dwuskrzydłowe (przeszklone). Samochód wyposażony był w dwa rzędy siedzeń: pierwszy przeznaczony dla kierowcy i pasażera oraz drugi przeznaczony dla trzech osób (dzielona kanapa dla 3 osób) a każde z siedzeń wyposażone było w pasy bezpieczeństwa (w sumie 5 pasów bezpieczeństwa) oraz każde z siedzeń posiadało zagłówki. Samochód posiadał jednolite materiałowe obicie tapicerskie, podsufitka materiałowa na całej długości pojazdu, oświetlenie wielopunktowe: z przodu, nad drugim rzędem siedzeń oraz w części bagażowej, ABS, radio, nawiew, popielniczki. Przesłuchany w charakterze świadka G. S. - obecny właściciel samochodu - zeznał, że po zakupie przedmiotowego samochodu dokonał osobiście demontażu przegrody za II rzędem siedzeń. Przegroda wykonana była z laminatów z tworzywa sztucznego zamocowana była na nity, klejona. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, iż ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Volskwagen Transporter w dniu 3 czerwca 2009 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazuje że zasadniczym przeznaczeniem samochodu był i jest przewóz osób. Skoro, jak już wyżej podniesiono, samochód posiadał przeszklone nadwozie, 1 drzwi lewe + 2 prawe (w tym jedne przesuwane przeszklone) oraz tylne dwuskrzydłowe (przeszklone) i 5 miejsc siedzących, wyposażenie części towarowej kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. wentylację, oświetlenie, jednakową tapicerkę, podsufitkę, uchwyty boczne górne dla pasażerów, punkty kotwienia do zamontowania siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa. Pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, jednak jej obecność nie zmieniła dominującego charakteru samochodu do przewozu osób. Ponadto, przegroda ta była zamontowana w taki sposób, że kolejny właściciel samochodu dokonał jej demontażu we własnym zakresie. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów nie są to czynności skomplikowane. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek zmian, w tym konstrukcyjnych, w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Obowiązujące przepisy akcyzowe, tak krajowe jak i wspólnotowe, za pojazd ciężarowy uznają bowiem tylko taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Są to samochody, których surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Pozostałe bowiem cechy takie jak brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, głośniki), nie stwarzają już trudności zmiany. Dokonane na terytorium kraju przeróbki w postaci montażu drugiego rzędu siedzeń oraz demontaż przegrody potwierdzają jedynie generalne przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Tak więc wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach z przodu, pełne oświetlenie wnętrza. Wobec powyższego należy podkreślić, iż organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Oceny tej nie mogą zmienić zarzuty Skarżącej zawarte w skardze. Zdaniem Sądu dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Wyjaśnienia wymaga, iż ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", zamieszczoną w art. 100 ust. 4, zgodnie z którą samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 - przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to jest ona wyłącznie właściwa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powołana definicja odwołuje się do pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionym w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym jest przewóz osób. Oznacza to, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych HS 8703 podlegających akcyzie. Z kolei, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu HS 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powyższego wynika więc, iż ustawa Prawo o ruchu drogowym określa typ samochodu jako ciężarowy, co dla potrzeb podatku akcyzowego, wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest bez znaczenia. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w Notach Wyjaśniających do Wspólnej Taryfy Celnej, w pozycji HS 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych zawarta we Wspólnej Taryfie Celnej i Prawie o ruchu drogowym zawiera różnice, ale też cel obu tych przepisów jest inny. Istotą zaklasyfikowania danego samochodu do odpowiedniego kodu CN są przepisy Wspólnej Taryfy Celnej, a nie przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, czy też przepisy w sprawie homologacji. Należy przy tym podkreślić, że w toku postępowania administracyjnego organy nie kwestionowały zapisów w przedłożonych przez Podatnika dokumentach, tj. fakturze zakupu samochodu, holenderskim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu, w których przedmiotowy samochód został określony jako samochód ciężarowy. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem - jak domagała się tego Strona - że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.