V SA/Wa 1209/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi J. W.– F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... lutego 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia kwoty należności celnych i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. nr ... z dnia ....10.2011 r. złożonego przez J. W. [...] (zwanego dalej: skarżącym) decyzją z dnia ... lutego 2013 r. nr ... utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji podniósł m.in., że w dniu ... grudnia 2008 r., Importer – [...] J. W. ... działając przez Pełnomocnika zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, wg dokumentu SAD nr ... – poz. 1 towary zadeklarowane jako "...", w ilości 182 kartonów, taryfikując je do pozycji 9505 (kod Taric 9505 90 00 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono fakturę nr ..., w której zgłoszone towary określono symbolami handlowymi: [...]. Zgłaszający, dopisując odręcznie, określił importowane towary jako: kury, koguty, kurczaki, dekoracje wielkanocne, gniazda z kurczakami, koszyczki z kurczakami i jajkiem, dekoracje z kurą i kurczakiem, kogut na piku, gniazdo na piku, jajka na piku. Decyzją nr ... z dnia ....09.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego... w W. zmienił klasyfikację taryfową odnośnie części importowanego towaru, określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Poinformował jednocześnie Stronę o obowiązku uiszczenia odsetek od retrospektywnie zarejestrowanego długu celnego. Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony złożył odwołanie. W trakcie postępowania wyjaśniającego pełnomocnik w piśmie z dnia ....12.2010 r. poinformował, iż część spornego towaru wykonano ze styropianu oblepionego piórami oraz z drobnych plastikowych elementów, a część wykonano ze sznurka wytworzonego z sizalu. Dyrektor Izby Celnej w W. po przeanalizowaniu zgromadzonych akt sprawy decyzją nr ... z dnia ....03.2011r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w celu ustalenia stanu towaru objętego dokumentem SAD nr ... i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzją nr ... z dnia ....10.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. zmienił klasyfikację taryfową towarów w postaci: - kur i kogutów wykonanych ze styropianu i piór, oznaczonych w fakturze ... odpowiednio symbolami: [...], zadeklarowaną w poz. 1 zgłoszenia celnego wg kodu Taric 9505 90 00 00, klasyfikując je do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT, - kur i kogutów wykonanych ze sznurka z sizalu, oznaczonych w fakturze ... odpowiednio symbolami: ..., zadeklarowaną w poz. 1 zgłoszenia celnego wg kodu Taric 9505 90 00 00, klasyfikując je do kodu Taric 5609 00 00 00 ze stawką celną w wysokości 5,8% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT, Natomiast klasyfikacja pozostałych towarów nie uległa zmianie. Od powyższej decyzji Pełnomocnik Strony złożył odwołanie. Uznając bezzasadność tegoż odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. przypomniał, że w niniejszej sprawie przedmiotem importu były: – kury i koguty wykonane ze styropianu i piór o symbolach handlowych: [...]; – kury i koguty wykonane z sizalowego sznurka o symbolach handlowych: ...; – kurczaki, pisanki wielkanocne, gniazda z kurczakami, koszyczki z kurczakami i jajkiem, gniazda z jajkami, gniazda z kurczakami na patyku (piku), kury z kurczakami, jajka na piku, wykonane z piór, styropianu, sizalu, patyków, wstążki, oznaczone odpowiednio symbolami handlowymi: [...]. Wskazał również, że organ I instancji w decyzji z dnia ....10.2011 r. uznał, iż koguty i kury, których korpus, a więc zasadniczą część, wykonano z tworzywa sztucznego (styropianu), winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 3926 40 00 (kod Taric 3926 40 00 00) ze stawką konwencyjną w wysokości 6,5%, natomiast kury i koguty wykonane ze sznurka z sizalu, winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 5609 00 00 (kod Taric 5609 00 00 00) ze stawką konwencyjną w wysokości 5,8%. Pozostałe towary w postaci kurczaków, pisanek wielkanocnych, gniazd z kurczakami, koszyczków z kurczakami i jajkami, gniazd z jajkami, gniazd z kurczakami na piku, kur z kurczakami, jajek na piku zataryfikowano do kodu CN 9505 90 00 (kod Taric 9505 90 00 00), ponieważ przedmiotowe towary są rozpoznawalnymi artykułami świątecznymi, posiadającymi charakter wielkanocny. Organ odwoławczy zauważył, iż przedmiotem sporu są sztuczne kury i koguty o symbolach: [...], co wynika z odwołania. Zdaniem Strony, pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w ww. zgłoszeniu celnym dla spornych kogutów i kur jest prawidłowa, gdyż są to artykuły świąteczne, posiadające charakter wielkanocny poprzez ich zaprojektowanie, wyprodukowanie, rozpoznawanie i okres w jakim są sprzedawane. Jednakże z takim stanowiskiem organ II instancji nie zgodził się, ponieważ wnioskowana przez Stronę pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Wskazał również, co obejmuje zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS pozycja 9505. Podkreślił, że aby towary zostały uznane za świąteczne (w tym wypadku wielkanocne), muszą spełniać następujące kryteria: - mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie), - być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, - zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone do użytku podczas określonego święta, - nie pełnić funkcji użytkowych. Zatem kury i koguty nie są symbolem Świąt Wielkanocnych. W tej sytuacji żądanie zataryfikowania ww. towarów do pozycji 9505 jako artykułów wielkanocnych jest nieuzasadnione, podobnie jak zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego pod kątem, czy sporne towary posiadają wartość dekoracyjną i zostały wyłącznie zaprojektowane i wyprodukowane jako artykuły świąteczne. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż sporne towary nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponieważ nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt wielkanocnych. Zgromadzone w sprawie zdjęcia spornych kur i kogutów nie potwierdzają, iż towary te są artykułami wielkanocnymi. A zatem nie można uznać, iż są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt wielkanocnych, skoro nie posiadają symboli/elementów, które kojarzą się z tymi świętami. Zatem zastosowana klasyfikacja spornych kur i kogutów (wykonanych z tworzyw sztucznych i piór) jest prawidłowa i wynika z reguły 1, 3b i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. towar wykonano z tworzywa sztucznego i piór, a wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy ratyfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia pozostałe artykuły w tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Dla piór właściwa jest pozycja 0505 obejmująca z brzmienia m.in. pióra i części piór. Kierując się zasadami klasyfikacji towarowej, wynikającymi z brzmienia reguły 3 ORINS, stwierdził, iż skoro dwie pozycje odnosi się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym (0505 odnosi się tylko do piór, 3926 tylko do tworzyw sztucznych), to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób (tu; kury, kogut) w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Z powyższego wynika, iż spornych kur i kogutów nie można zataryfikować w oparciu o postanowienia reguły 3a) ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji należy zastosować regułę 3b) ORINS. Zgodnie z którą przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Organ odwoławczy podkreślił, iż okres w jakim sporne towary (kury i koguty) są importowane, sprzedawane, czy też sposób ich wykorzystania np. w okresie Świąt Wielkanocnych, nie czyni ich artykułami wielkanocnymi w rozumieniu taryfy celnej. Mając powyższe na uwadze, za nietrafny uznał zarzut rażącego naruszenia przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ sporne towary nie są artykułami wielkanocnymi w rozumieniu pozycji 9505. Również niezasadny był zarzut rażącego naruszenia art. 2010 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w decyzji organu I instancji powołano podstawę prawną tj. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 291 z dnia 31.10.2008r.) na podstawie którego orzeczono o klasyfikacji taryfowej spornych towarów. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił: 1. rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 2. rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu CN 3926400000; 3. rażące naruszenie art. 170 ppsa poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygnaturach: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09, 529/09; 4. rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji, 2. zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy i kwestią sporną jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej części towaru (...). Zgłaszający sklasyfikował importowany towar do pozycji 9505 (kod Taric 9505 90 00 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Organy celne dokonały zmiany taryfikacji towaru klasyfikując kury i koguty, których korpus, a więc zasadniczą część, wykonano z tworzywa sztucznego do kodu Taric 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5%, natomiast kury i koguty wykonane ze sznurka z sizalu do kodu Taric 5609 00 00 ze stawką celną w wysokości 5,8%. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż Polska stając się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, przyjmując zasady funkcjonowania państw unii celnej, przyjęła Wspólnotową Taryfę Celną. Przepis art. 20 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), przewiduje, że należności przywozowe są obliczane na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L.87.256.1 z 07.09.1987 r ze zm.) ustanowiło nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), gdzie w załączniku I (który jest corocznie modyfikowany) określa się Nomenklaturę Scaloną i tabele stawek Wspólnej Taryfy Celnej. W dacie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z 27 października 2005r. (Dz.U. WE L 286 z 28.10.2005r.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie zmiany nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Dodatkowo w związku z preferencjami celnymi, zawieszeniem cła, opłatami rolnymi, cłami antydumpingowymi i opłatami wyrównawczymi, ograniczeniami w przywozie i wywozie, refundacjami wywozowymi Wspólnota posługuje się zintegrowaną taryfa celną TARIC. Zgodnie bowiem z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (TARIC), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane – podpozycjami TARIC-, potrzebne do wprowadzenia w życie poszczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych TARIC lub dodatkowych numerów kodowych określonych a art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie i wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów. Zgodnie zaś z art. 3 ww. rozporządzenia Rady każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycję CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00" Podpozycje TARIC są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów TARIC. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfra kodu będą cyfry "00". W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody TARIC w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotne jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby byś brane pod uwagę. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu były kury i koguty wykonane z tworzywa sztucznego (styropianu) i piór oraz ze sznurka z sizalu. Towar ten Strona zaklasyfikowała do kodu CN 9505 90 00. Organy celne uznały, iż przedmiotowe kury i koguty wykonane z tworzywa sztucznego i piór winny zostać zaklasyfikowane do kodu CN 3926 40 00 (kod Taric 3926 40 00 00) ze stawką konwencyjną w wysokości 6,5%, natomiast kury i koguty wykonane ze sznurka z sizalu do kodu CN 5609 00 00 (kod Taric 5609 00 00) ze stawką celną w wysokości 5,8%. Skarżący nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedmiotowego towaru tylko zastosowaną klasyfikacje taryfową. Zdaniem Skarżącego, pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym jest prawidłowa, gdyż sprowadzone towary to artykuły świąteczne, posiadające charakter wielkanocny poprzez ich zaprojektowanie, wyprodukowanie, rozpoznawanie i okres, w jakim sprzedawane oraz ich dekoracyjny charakter. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podzielił to stanowisko. Przede wszystkim jednak Sąd wskazuje, że kurom i kogutom nie przypisuje się w polskiej tradycji szczególnych cech wiążących je ze Świętami Wielkanocnymi. Sporne towary nie są rozpoznawalne jako świąteczne, ponadto nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach sporne kury i koguty wyglądają tak samo jak kury i koguty, które mogą być wykorzystane w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. A zatem nie można uznać, iż są przeznaczone do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami. Te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodów CN 3926 40 00 oraz 5609 00 00, co wynika: dla kur i kogutów ze sznurka z sizalu z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, natomiast dla kur i kogutów wykonanych z tworzyw sztucznych i piór z reguły 1, 3b i 6 ORINS. Zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 ORINS – "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Sporne kury i koguty są wyrobami złożonymi, wykonanymi z tworzywa sztucznego i piór. Złożoność budowy oraz fakt, że nie zostały z brzmienia wymienione w żadnej pozycji taryfowej towaru zgodnie z regułą 1 ORINS. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3. Reguła 3 stanowi, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący: a) pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. b) Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycje obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. c) Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Sporne towary, jak już wyjaśniono powyżej, wykonano z tworzywa sztucznego i piór. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926, obejmującej z brzmienia: "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914." Natomiast dla piór właściwa jest pozycja 0505 obejmująca z brzmienia m.in. pióra i części piór. Kierując się zasadami klasyfikacji taryfowej, wynikającymi z brzmienia zacytowanej powyżej reguły 3 ORINS, należy stwierdzić, iż skoro dwie pozycje odnosi się tylko do części materiałów w wyrobie złożonym (0505 odnosi się tylko do piór, 3926 tylko do tworzyw sztucznych), to pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet, gdy jedna z nich określa dany wyrób (tu: kury i koguty) w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Z powyższego wynika, iż spornych kur i kogutów nie można zataryfikować w oparciu o postanowienia reguły 3a) ORINS, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, wszystkie pozycje możliwe do zastosowania są równoprawne, a towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej z nich. W tej sytuacji należy zastosować regułę 3b) ORINS, zgodnie z która przy taryfikacji towaru, należy stosować pozycję, obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Zasadniczy charakter sprowadzonym kurom i kogutom nadaje materiał, z którego wykonano korpus kury/koguta, tj. tworzywo sztuczne z którego ponadto zrobiono dzioby, grzebienie, oczy i pazury. Pióra użyte do wykonania spornych towarów stanowią jedynie dodatek, ponieważ podstawą spornych sztucznych zwierząt jest korpus wykonany z tworzywa sztucznego. Natomiast kury i koguty wykonane ze sznurka (...), biorąc pod uwagę materiał z jakiego zostały wykonane, należało zaklasyfikować do pozycji 5609 obejmującej artykuły z przędzy, paska lub podobnych materiałów, objętych pozycją 5404 lub 5405, szpagatu, powrozu, linki lub liny. Co do wnioskowanego przez skarżącego kodu 9505 (obejmującego dział: artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów), Sąd podnosi, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one nie mające charakteru użytkowego: 1) świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi); 2) artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje; 3) artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (nie będące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62; 4) rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp. Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Zatem słusznie organ wywodzi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Również przedmiotowe artykuły mogą być wykorzystane jako dekoracje w/w Świąt Wielkanocnych. Niemniej jednak sporne kury i koguty wyglądają tak samo jak kury i koguty, które mogą być wykorzystane w ciągu całego roku. Nadawanie im akcentu wyłącznego "charakteru Świąt Wielkanocnych" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Tej cechy, tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne towary nie mają. W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 3926 oraz 5609 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505 TARIC. Odnosząc się do argumentacji skarżącego w zakresie powyższego zarzutu podkreślić należy, iż organ II instancji w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505. Odnosząc się natomiast do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, 187, 191 i 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący wywodzi, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia Przede wszystkim podkreślić należy, iż skarżący nie kwestionował ustalonego stanu towaru (jego cech, parametrów technicznych), a zasadniczy spór w zakresie klasyfikacji taryfowej wynika z kwestii interpretacji przepisów, a nie pominięcia dowodów. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasad ochrony słusznego interesu skarżącego, czy tez zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.) orzeczono jak w sentencji.