V SA/Wa 1209/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M. L. – A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga M. L., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. z siedzibą w S. (dalej jako Skarżący, Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: M. L. w dniu 8 października 2009 r., zakupił w państwie członkowskim (Belgia) samochód osobowy marki AUDI Q7 o numerze nadwozia: [...], pojemność silnika 2.967 cm3 , rok produkcji 2006, za kwotę 29 000,00 euro. Zgodnie z belgijskim dokumentem rejestracyjnym, pojazd marki AUDI Q7 został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu 7 lipca 2006 r. jako samochód nowy, siedmiomiejscowy, o kategorii homologacyjnej M1, a następnie w dniu 8 września 2009 r. został przerejestrowany z samochodu osobowego na lekki ciężarowy, przy czym rodzaj nadwozia oraz jego klasyfikacja homologacyjna M1 nie zostały zmienione. W dniu 15 października 2009 r. przedmiotowy pojazd został poddany badaniu technicznemu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w S., które zakończono zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu typu "inny" z siedmioma miejscami siedzącymi. W dniu 19 października 2009 r. Podatnik dokonał pierwszej rejestracji pojazdu AUDI Q7 na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki AUDI Q7 z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Postanowieniem z dnia 28 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 i - po przeprowadzeniu postępowania podatkowego - decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 22 844,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7. W uzasadnieniu swojej decyzji organ wskazał, że w dniu 23 grudnia 2013r. pracownicy z Oddziału Celnego w B. Urzędu Celnego w P. przeprowadzili oględziny przedmiotowego pojazdu. W wyniku oględzin sporządzony został protokół oględzin pojazdu poparty sporządzoną na tę okoliczność dokumentacją fotograficzną. Ze zgromadzonych w trakcie oględzin materiałów wynikało, że przedmiotowy samochód posiada cechy konstrukcyjne charakterystyczne dla samochodów osobowych, terenowych tj. m. in.: • 7 miejsc siedzących, trzy rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia z pasami bezpieczeństwa; • wahadłowe, oszklone, boczne drzwi w ilości 4 sztuk + 1 sztuka drzwi bagażnika oszklone podnoszone do góry; • szyby I i II rzędu siedzeń otwierane elektrycznie; • wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów np.: dywaniki, wentylacja, oświetlenie dla wszystkich rzędów siedzeń, popielniczki, wykładzina podłogowa, klimatyzacja dwustrefowa, w zagłówkach I rzędu ekran LCD, reling dachowy, poduszki powietrzne + kurtyny boczne, głośniki w drzwiach I i II rzędu + subwoofer, oświetlenie dla wszystkich rzędów siedzeń górne, pojazd na felgach aluminiowych, skrzynia automatyczna, jednorodna tapicerka dla wszystkich rzędów siedzeń. W tym samym dniu, tj. 23 grudnia 2013r. przeprowadzono dowód z przesłuchania świadka obecnego właściciela pojazdu, którzy zeznał, iż po zakupie przedmiotowego pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Organ stwierdził, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym samochodami osobowymi są pojazdy określone wart. 100 ust. 4 tej ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy. Klasyfikując pojazdy do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej należy kierować się cechami konstrukcyjnymi i wyposażeniem pojazdu, które decydują o głównej funkcji jaką ten pojazd ma pełnić, tj. należy określić jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób lub towarów. Tym samym klasyfikacje stosowane na potrzeby innych ustaw niepodatkowych nie mają w przedmiocie opodatkowania akcyzą zastosowania. Organ wskazał, że w świetle obiektywnego stanu faktycznego sprawy zasadnym było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Pismem z dnia 19 lutego 2013 r. Podatnik, działając za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc ojej uchylenie w całości. Skarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów pozwalających na ustalenie, do jakich celów zasadniczo był przeznaczony sporny samochód. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu marki AUDI Q7 należało, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Zdaniem organu pojazd marki AUDI Q7 był samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami i posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech charakterystyczne dla luksusowego samochodu osobowego. Pojazd został również wyposażony w systemy podwyższające bezpieczeństwo podróży jak: ABS; EBD (elektroniczny rozdział siły hamowania); blokadę mechanizmu różnicowego; regulowane (z napinaczami) pasy bezpieczeństwa; światła przeciwmgielne; wspomaganie układu kierowniczego. Posiadał napęd z silnikiem o pojemności 2 967 cm3 i mocy 171 kW (233 kM) przenoszony za pośrednictwem sześciobiegowej skrzyni biegów na tylną oś z aluminiowymi felgami. Organ wskazał, że zgodnie z belgijskim dokumentem rejestracyjnym, pojazd marki AUDI Q7 został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w dniu 7 lipca 2006 r. jako samochód nowy (AC), siedmiomiejscowy, o kategorii homologacyjnej M1. W dniu 8 września 2009 r. dokonano przerejestrowania przedmiotowego pojazdu, zmiany klasyfikacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, z samochodu osobowego na lekki ciężarowy (AC), przy czym rodzaj nadwozia oraz jego klasyfikacja homologacyjna M1 nie zostały zmienione. Ze znajdujących się w aktach sprawy belgijskich dokumentów rejestracyjnych nie wynika, czy dokonano w pojeździe zmian, np. czy zamontowano przegrodę lub zdemontowano jakiekolwiek inne wyposażenie. W dniu 15 października 2009 r. przedmiotowy pojazd został poddany badaniu technicznemu w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w S., które zostało zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Z tego dowodu – zdaniem Dyrektora - wynika, iż diagnosta oznaczył sporny pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy z nadwoziem typu "inny". Z dokumentu nie wynika, że pojazd posiadał przegrodę (kratkę) oddzielającą przestrzenie dla pasażerów i towarową. Nie wynika również, czy posiadał zdemontowane jakiekolwiek inne elementy wyposażenia nadane na etapie produkcji. W takim stanie pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu 19 października 2009 r. Następnie w dniu 23 grudnia 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka M. S. (właściciela pojazdu), który oświadczył, iż po zakupie samochodu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Organ stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych w dniu 23 grudnia 2013 r. oględzin sporządzony został protokół oględzin pojazdu poparty dokumentacją fotograficzną. Ze zgromadzonych w trakcie oględzin materiałów wynika, że przedmiotowy samochód posiada cechy konstrukcyjne charakterystyczne dla samochodów osobowych, terenowych, tj. m.in.: – jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, kabina 5-drzwiowa, za tylnym rzędem siedzeń przestrzeń bagażowa; – okna wzdłuż dwubocznych paneli pojazdu; – wahadłowe, oszklone, boczne drzwi w ilości 4 sztuk i 1 sztuka drzwi bagażnika oszklone podnoszone do góry; – siedem miejsc siedzących trzy rzędy siedzeń, wszystkie siedzenia z pasami bezpieczeństwa; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, np.: skórzana tapicerka, komputer pokładowy, szyba tylna podgrzewana, w części bagażowej przyciemniana, szyby pierwszego i drugiego rzędu siedzeń otwierane elektrycznie, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, zapalniczka, poduszki powietrzne 8 szt., oświetlenie w całym pojeździe, CD radio, uchwyty górne dla pasażerów i dla kierowcy, felgi aluminiowe, głośniki 6 szt. Z tej dokumentacji wynika ogólny wygląd spornego samochodu (wygląd zewnętrzny), wyposażenie wnętrza odpowiada natomiast temu nadanemu na etapie produkcji. Konfrontując zatem informacje płynące z belgijskiego dokumentu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, oględzin pojazdu można ustalić zakres zmian, dokonanych w samochodzie AUDI Q7 przed jego przemieszczeniem do Polski, oczywiście w zestawieniu do etapu produkcji. Konstatując, Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że przed przemieszczeniem spornego pojazdu na terytorium kraju, co bezpośrednio wynika z powyższych dowodów, nie dokonano żadnych zmian w jego substancji, w zestawieniu do etapu produkcji, świadczy o tym belgijski dowód rejestracyjny, a także krajowe zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym. Organ podkreślił przy tym, że nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez Skarżącego dokumentach, tj. belgijskim dowodzie rejestracyjnym oraz badaniu technicznym pojazdu z dnia 15 października 2009 r. w zakresie wskazanego rodzaju pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. przyjąć należy wynikający z dowodów (pisma przedstawiciela producenta, belgijskie dokumenty rejestracyjne, krajowe badania techniczne i rejestracja, a także z przeprowadzonych czynności dowodowych) stan faktyczny sprawy, iż w państwie członkowskim przed przemieszczeniem spornego samochodu do Polski nie doszło do przebudowy tego pojazdu. Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki AUDI Q7 w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Uznać bowiem należy - zdaniem organu - że ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym brak zakresu zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, bowiem nie wynikało to z zebranego materiału dowodowego. Dowodów na odmienność tego stanowiska nie przedstawił również Podatnik. Tak więc wskazano na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak : wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (tapicerka wnętrza skórzana i pozostałe luksusowe, a wręcz komfortowe wykończenie wnętrza, obecność fabrycznego radia i ekranu LCD w zagłówkach, automatycznej klimatyzacji, eleganckie wykończenie wnętrza). Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał tym samym, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki AUDI Q7 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy jest objęty obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia samochodu osobowego jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a tym samym prawidłową była decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. Pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r. Podatnik, za pośrednictwem pełnomocnika, zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd ze względu na ważny interes Podatnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż nabyty przez Skarżącego pojazd jest samochodem osobowym i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2. naruszenie art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na poczynieniu ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym dokonując dowolnej nie zaś swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, iż Skarżący zakupił pojazd osobowy, podczas gdy przedmiotowy pojazd posiadał wszelkie cechy pojazdu ciężarowego i taka kwalifikacja pojazdu została potwierdzona badaniem technicznym przeprowadzonym w Polsce oraz homologacją auta ciężarowego, a także przyjęciu, że wbrew zebranym w sprawie dowodom - m.in. zaświadczeniu o badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu jako osobowego, nigdy nie doszło do zmiany przeznaczenia owego pojazdu; jak również - uznanie, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone było w sposób prawidłowy i zupełny pomimo nieprzeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie; 3. naruszenia art. 2 Konstytucji RP wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego i zawartej w niej zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez całkowite pominięcie okoliczności, iż klasyfikacji pojazdu (również z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym) dokonywał już starosta (rejestrując pojazd jako ciężarowy bez konieczności przedkładania dowodu uiszczenia podatku akcyzowego), podatnik działał więc w zaufaniu do organów Państwa - z uwagi na powszechność sprzedaży na terytorium RP pojazdów, których przeznaczenie zmieniono na ciężarowe i powszechna akceptacja tego typu działalności przez organy państwowe, fakt wszczęcia po ponad dwóch latach postępowania podatkowego w przedmiocie określania zobowiązania w podatku akcyzowym uznać należy za niedopuszczalne nadużycie. Odpowiadając na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Celnej w W. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 z p. zm., dalej jako u.p.a.). Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki AUDI Q7, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem o tym czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zdaniem Skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – informacje producenta, dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pism belgijskich urzędów, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, – obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, – brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (LEX nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego w kraju pochodzenia tj. w Belgii zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki, niewątpliwie jednak na etapie homologacji pojazd był jednak samochodem osobowym wielozadaniowym kategorii M1. W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako 7-mio osobowy samochód osobowy (jak to wynikało z pisma producenta – k. 36 akt admin.), także wyposażenie pojazdu wskazywało na cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Wskazać w szczególności należy na: obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, obecność drzwi z oknami z tyłu, fabryczne i stałe punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, obecność elementów wyposażenia przeznaczonego dla pasażerów, oświetlenie sufitowe, klimatyzacja, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, głośniki w drzwiach przednich i tylnej części, tapicerowany sufit, możliwość otwierania tylnych drzwi bocznych, szereg schowków itd., jak również luksusowe wyposażenie wnętrza pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż pojazd marki AUDI Q7 jest samochodem osobowym. W niniejszej sprawie pojazd opuścił fabrykę jako samochód osobowy kat. M1, natomiast w Belgii został zarejestrowany jako "samochód lekki ciężarowy" bez zmiany kategorii, na podstawie lokalnej belgijskiej homologacji. Podkreślić przy tym należy, iż organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach przedłożonych przez Skarżącego, natomiast zgodzić należy się z nimi, iż określenie typu pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego. Zasadne jest zatem przyjęcie, iż sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast dokonanie jego rejestracji w innym kraju członkowskim na podstawie przepisów obowiązującego tam prawa krajowego świadczy tylko o spełnieniu warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w danym kraju (Belgii). W konsekwencji przyjąć należało, iż organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty Strony skarżącej odnośnie wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dla ustalenia charakteru pojazdu bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez Skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się Skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego na terenie Belgii. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie Sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się Skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być przystosowany do wersji ciężarowych, to jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez Skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był zarejestrowany jako ciężarowy w Belgii. Biorąc jednakże pod uwagę oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów należy zauważyć, że są one bezzasadne. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że większość zarzutów opiera się na założeniu, że sporny samochód jest samochodem ciężarowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie natomiast z tym, co zostało wskazane wyżej pojazd ten jest samochodem osobowym i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W powyższym kontekście wskazane przez Skarżącego inne fakty (rejestracja samochodu, dokumenty samochodu, badanie techniczne, jego przeznaczenie) nie mogą przesądzić o zaklasyfikowaniu pojazdu jako samochód ciężarowy. Organy podatkowe obydwu instancji działały na podstawie prawa i w jego granicach, a odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może stanowić o naruszeniu przepisów postępowania. Bezzasadne we wskazanym powyżej kontekście są zatem zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Organy podatkowe, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie negowały wskazanych dokumentów, lecz je oceniły. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można też stwierdzić, aby pewne błędy w uzasadnieniu organu II instancji (w kilku miejscach uzasadnienia jest mowa o pięciomiejscowym, nie zaś siedmiomiejscowym samochodzie) mogły wpłynąć na ostateczne rozstrzygnięcie organu, albowiem z pozostałej treści uzasadnienia, jak i sentencji decyzji wyraźnie wynika, jaki samochód (marka, nr nadwozia, pojemność silnika, rok produkcji) był objęty postępowaniem mającym na celu określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd ponadto wskazuje, że organy celne dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Jak już wyżej wskazano, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że został on wydany z naruszeniem przepisu prawa materialnego wpływającym na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 litera a-c p.p.s.a.). Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa materialnego czy procesowego na treść decyzji, a więc ukształtowanych w niej stosunków administracyjnoprawnych materialnych lub procesowych. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję, musi zatem wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (patrz: wyrok NSA z 19 października 2011r., sygn. akt I OSK 915/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i uchylenie decyzji może nastąpić jedynie wówczas, gdy stwierdzone naruszenie przepisów miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w takim wypadku rzeczą Sądu jest wykazanie, że uchybienie przepisom prawa przez organ orzekający było tak istotne, że przy poprawnym ich zastosowaniu brzmienie osnowy decyzji byłoby lub mogłoby być inne. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Tym samym nie doszło również do naruszenia zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.