V SA/Wa 1210/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi J. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. "J.." J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia ... marca 2016 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2011r.; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez J. Z. (dalej: "Skarżący", "Strona" "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej "Dyrektor IC", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] określającą Stronie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe: lipiec 2011 r. w wysokości 10.459,00 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 4.964,00 zł i wrzesień 2011 r. w wysokości 2.398,00 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "Dyrektor UKS") decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2011 r. Organ kontroli skarbowej stwierdził m.in., iż postępowanie kontrolne wykazało, że Podatnik w okresach rozliczeniowych od lipca do września 2011 r. objętych postępowaniem nabył olej napędowy w ilości 74.310,00 litrów, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w W. ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Następnie, postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie wobec Podatnika w sprawie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej za ww. okresy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. o numerze wskazanym powyżej Naczelnik UC określił Skarżącemu obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe: lipiec 2011 r. w wysokości 10.459,00 zł, sierpień 2011 r. w wysokości 4.964,00 zł i wrzesień 2011 r. w wysokości 2.398,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor IC decyzją z dnia [...] marca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zaznaczył, że zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641), dalej; "ustawa o autostradach", wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1164, z późn. zm.), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 1 ww. ustawy). Z kolei czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest nabycie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku postępowania kontrolnego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dyrektor IC stwierdził więc, że postępowanie w sprawie opłaty paliwowej jest zależne od postępowania w przedmiocie wymiaru akcyzy w stosunku, który można scharakteryzować jako stosunek nadrzędność-podległość. Z tego względu decyzja w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest wiążąca w niniejszym postępowaniu. Zdaniem organu odwoławczego określając opłatę paliwową mógł on przyjąć za podstawę swoich ustaleń stan faktyczny, jaki miał miejsce w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Dyrektor IC wyjaśnił, że Podatnik w miesięcznych okresach rozliczeniowych od lipca do września 2011 r. wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilości 74.310 litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że podatek nie został zapłacony. Wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego. Wskazując na obowiązującą stawkę opłaty paliwowej dla oleju napędowego (239,84 zł za 1000 litrów) organ odwoławczy dokonał wyliczenia wysokości należnej od Skarżącego opłaty paliwowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazaną decyzję Dyrektora IC Podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz kosztów procesu. Skarżący zarzucił: 1. art. 37h ust. 1 i ust. 2, art. 37j ust 1 pkt 1, art. 37k ust 1 ustawy z dnia 27 października 199 autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez ich błąd wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, w konsekwencji skutkują błędnym określeniem zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej wobec Skarżącego; 2. art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedziałanie na podstaw przepisów prawa i niepodejmowanie działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia spraw w szczególności: a) nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanie faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnienie żadnych wyjaśnień i okoliczności wskazywanych przez stronę Skarżącą w trakcie dotychczasowej postępowania przed organami, b) przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczające się jedynie do formalnego ustalenia przez organ wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego, podczas gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędni działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, c) nieprzeprowadzeniu żadnego z dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, które to dowody umożliwiłyby przeprowadzenie dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie ustalenie faktycznego pochodnia i przeznaczenia oleju napędowego; 3. art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania obywateli do państwa; 4. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezgromadzenie materiału dowodowego, nadto dowolność i niespójność wyciągniętych wniosków, opierających się de facto wyłącznie na przypuszczeniach i domysłach; 5. art. 127 poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania i uniemożliwienie przez to Stronie obrony jej praw, a to przez całkowite pominięcie przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym twierdzeń strony Skarżącej i ograniczenie się de facto do stwierdzenia więzi między powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a opłatą paliwową; 6. art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu przez Organ w prowadzeniu postępowaniu biernej postawy, ograniczającej się jedynie do błędnego i niezasadnego przyjęcia, iż w sprawie zachodzą przesłanki umożliwiające wydanie decyzji wymiarowej, podczas gdy organy powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 7. art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żadnego z postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; 8. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego i rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym; 9. art. 229 Ordynacji podatkowej i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania; 10. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, i w konsekwencji nie wyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ponadto Skarżący podniósł zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić należy, iż kontrola sądowa decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Rozpoznawana sprawa dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej uregulowanej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem biokomponentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (Dz. U. nr 169 poz. 1199 oraz z 2007 r. nr 35 poz. 217), stanowiących samoistne paliwa, wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU. W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na : 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych oraz gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Z treści powołanych przepisów wynika, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Ustawa o autostradach nie określa samodzielnie momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiąże go z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a także określa podmiot zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej jako podmiot obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego dotyczącego paliw silnikowych. Elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania zobowiązania podatkowego, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży w myśl analizowanych przepisów na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Ustalenie tych elementów wymaga zatem – w myśl przepisów art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach - odwołania do przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), dalej: "u.p.a.". Istnienie zatem w obrocie prawnym decyzji określającej Podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego od paliw silnikowych za określony okres oznacza, w świetle powyższych uregulowań ustawowych, oznacza że podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okres, za który określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W realiach rozpoznawanej sprawy istnieje i funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja Dyrektora UKS w O. z dnia [...] grudnia 2012 r. określająca Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2011 r. Należy podkreślić również, iż ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], utrzymana w mocy została ww. decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2012 r. Z wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika, że organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne, bowiem domniemanie mocy wiążącej decyzji ostatecznej obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I GSK 1082/12 z dnia 25 kwietnia 2014 r., w myśl którego "związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, iż organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych (np. przesłuchiwania tych samych świadków), raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej." W ocenie Sądu, nie było zatem konieczne powtarzanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Tym samym uprawnione było oparcie się przez organ II instancji na treści decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2012 r. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2015 r. szczegółowo odniesiono się do wszystkich wniosków dowodowych, których przeprowadzenia domagał się Skarżący. W przekonujący sposób wyjaśniono tam powody w związku z którymi przeprowadzenie tych dowodów nie było uzasadnione. Wskazano w szczególności, że okoliczności, na które powoływał się Skarżący zostały już wykazane zgromadzonym materiałem dowodowym – w szczególności zeznaniami samego Skarżącego i przedstawionymi przez niego dokumentami. W ocenie Sądu, w sytuacji w której organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia poczynione w powyższym zakresie przez organ I instancji, nie było potrzeby ponownego szczegółowego rozważania zasadności poszczególnych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego. Należy jednocześnie zauważyć, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie może być obarczony obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających jego własne ustalenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007r., sygn. akt I SA/Op 15/07). Nie można też nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam kontrolowany, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Co do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należy ponadto zauważyć, że nie dotyczą one ściśle zaskarżonej decyzji, lecz poprzedzających jej wydanie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS oraz postępowania zakończonego decyzją tego organu określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2011 r. Bezspornie określenie w zaskarżonej decyzji wymiaru opłaty paliwowej za ww. okresy było konsekwencją uprzedniego określenia Stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za te okresy rozliczeniowe, a to z kolei wynikało z ustaleń kontrolnych dokonanych przez Dyrektora UKS. W każdym z tych postępowań przysługiwały Stronie instrumenty prawne umożliwiające jej ochronę swoich interesów i wpływ na kształt postępowania dowodowego stanowiącego postawę ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skoro organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, to tym bardziej podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, iż postępowanie w przedmiocie określenia opłaty paliwowej, choć powiązane z kontrolą podatkową i postępowaniem akcyzowym, stanowi odrębne postępowanie administracyjne. Nie ma więc podstaw, aby w jego toku badać prawidłowość prowadzenia innych postępowań. Służą do tego odpowiednie instrumenty prawne. Podsumowując Sąd wskazuje, że nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego zarzutów skargi. Przy właściwie ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy i przy przeprowadzeniu przez organy prawidłowej wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, w ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na względzie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.