V SA/Wa 1216/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA Irena Kudiura, Asesor WSA Andrzej Kania (spr.), Protokolant Krzysztof Muszakowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2007 r. sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia (...) stycznia 2007 r. nr (...) w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej; 1. Stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz X. Sp. z o. o. w W. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu (...) sierpnia 2002r. X. Spółka z o.o. w W. złożyła do Ministra Finansów wniosek w sprawie udzielenia wiążącej informacji taryfowej dot. urządzeń wielofunkcyjnych drukarka-skaner-kopiarka typ (...) i (...). Wnioskodawca zaproponował kod (...). W dniu (...) marca 2003r. Minister Finansów wydał wiążącą informację taryfową nr (...) dotyczącą urządzeń wielofunkcyjnych cyfrowych zawierających w jednej obudowie drukarkę komputerową, skaner, oraz kopiarkę laserową, umożliwiające wykonywanie wydruków i kopii. W powyższym WIT ustalono, że urządzenia te winny być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0 myśl postanowień reguły 1., 3(c) i 6.Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonych w Taryfie celnej, stanowiącej załącznik rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.) oraz zgodnie z treścią "Wyjaśnień do taryfy celnej", stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830). Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż powyższa klasyfikacja zgodna jest z wykładnią klasyfikacyjną, dotyczącą urządzeń o analogicznej budowle, opublikowaną w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich nr 1165/95 z dnia 23 maja 1995 r. (Official Journal of the European Communities No L 117/15). Od powyższej decyzji X. Polska złożył odwołanie wnosząc o zaklasyfikowanie spornego towaru do kodu PCN 8471 60 40 0 wg reguły 3 (b) Ogólnych Reguł Interpretacji, bowiem zdaniem wnioskodawcy podstawową (zasadniczą) rolę dla urządzenia odgrywają komponenty obsługujące funkcję drukowania. Decyzją nr (...) z dnia (...).10.2003r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Minister wskazał, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN). Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o zakres przedmiotowy pozycji. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy kierować się brzmieniem mających moc normy prawnej Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zamieszczonych na wstępie Taryfy celnej i stanowiących jej integralną część. W ocenie Ministra Finansów niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia tj. dla ustalenia kodu PCN wnioskowanego towaru miała reguła 3(c )Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że: " Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania." Minister wskazał, iż przedmiotem wydanej decyzji WIT były wielofunkcyjne urządzenia cyfrowe X (...) i X (...), zawierające w jednej obudowie drukarkę laserową, skaner, i kopiarkę laserową, umożliwiające wykonywanie kolorowych i czarno-białych wydruków i kopii wysokiej jakości. Jak wynika z załączonych do wniosku materiałów informacyjnych, urządzenia dzięki wysokiej jakości i wydajności (pojemne tace papieru, oddzielna taca przeznaczona na podłoża specjalne, automatyczny tryb skanowania dwustronnego ([...] ), elektroniczne kompletowanie zestawów oraz możliwość druku i kopiowania): potrafi w profesjonalny sposób spełnić zarówno funkcję drukarki komputerowej, skanera jak kserokopiarki, zależnie od oczekiwań użytkownika. Zdaniem organu ustalenie znaczenia poszczególnych elementów technologicznych dla funkcji, jakie spełnia to urządzenie jako całość nie wymagało w tym przypadku skorzystania z opinii biegłego - o co wnosiła Spółka - gdyż opinia taka dotyczyłaby jedynie określenia prawdy subiektywnej, bowiem zarówno funkcja drukarki, jak i funkcja skanera kserokopiarki są funkcjami na tyle znaczącymi, iż nie można w tym miejscu autorytatywnie stwierdzić o jednoznacznej przewadze którejś z nich. Wobec powyższego, zdaniem Ministra Finansów, klasyfikacja przedmiotowego urządzenia zarówno do pozycji 8471 właściwej dla urządzeń komputerowych jak i do pozycji 9009 właściwej dla kserokopiarek jest jednakowo uzasadniona. Dlatego też, w takich sytuacjach rozstrzygające znaczenie mają postanowienia powołanej reguły 3(c), właściwej dla wyrobów o zintegrowanej budowie, gdzie o klasyfikacji decyduje kolejność numeryczna pozycji (przyjmuje się najwyższy numer pozycji), uniemożliwiająca w tym przypadku przyjęcie pozycji 8471. Organ wskazał dalej, że w sprawie nie zachodzi sytuacja określona w regułach 3(a) i 3(b), albowiem zgodnie zasadami określonymi w tych regułach, przy klasyfikacji towarów należy postępować następująco: (a) "Pozycja, określająca towar w ,w sposób bardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny, W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za, równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany -wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny" (b) "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycją obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Zdaniem Ministra żadna z wymienionych wcześniej pozycji taryfowych (8471, 9009), nie zawiera w swej treści sformułowań, które odnosiłyby się do wielofunkcyjnych urządzeń, jakim jest X (...) i X (...) ponieważ każda z nich stosuje się jedynie do poszczególnych jego elementów. Pozycja 8471 w swoim kodzie PCN 8471 60 40 0 obejmuje drukarki komputerowe, kod PCN 8471 60 90 0 obejmuje skanery, kod PCN 8517 21 00 0 obejmuje telefaksy, natomiast pozycją 9009, w tym również kodem PCN 9009 12 00 0, objęte są fotokopiarki. Tak więc, żadna z tych pozycji nie opisuje urządzenia, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji WIT w sposób jednoznaczny i szczegółowy, co jest podstawową przesłanką stosowania reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Organ wskazał, iż sama strona w dostarczonej wraz z wnioskiem ulotce informacyjnej używa określenia Drukarka/Kopiarka nie preferując ani też nie marginalizując żadnej z funkcji. Sposób wykorzystania i częstotliwość korzystania z poszczególnych funkcji urządzenia (drukowania, kserowania czy skanowania) zależy wyłącznie od potrzeb i woli użytkownika. Brak jest więc racjonalnych przesłanek, które uwiarygodniłyby stanowisko strony eksponującej funkcję drukowania. W związku z powyższym brak jest także podstaw do zastosowania reguły 3(b), co automatycznie skutkuje przyjęciem klasyfikacji wynikającej z postanowień reguły 3(c). Dodatkowo Minister zwrócił uwagę na fakt, iż ustalony w zaskarżonej decyzji kod PCN jest zgodny z wykładnią klasyfikacyjną przyjętą przez Komisję Wspólnot Europejskich w rozporządzeniu z dnia 23 maja 1995 r. nr 1165/15, która dotyczy urządzenia podobnego. Uwzględnienie interpretacji Unii Europejskiej, dotyczącej Taryfy celnej, jest wykonaniem intencji oraz zobowiązań wynikających z Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (załącznik do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zmianami), w części dotyczącej wzajemnej harmonizacji prawa (w tym prawa celnego),wynikającej z art. 68 i 69 Układu. Od powyższej decyzji X. Spółka z o.o. w W. wniosła w dniu 5 grudnia 2003r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z (...). oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji zarzuciła : 1. naruszenie przepisów konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 9, art. 32 ust. 1 i 2, art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, 2. naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § l, art. 122, art. 123 § l, art. 187 § l oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), 3. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885), a także Reguł l, 3b). 3c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej zawartych we wskazanej powyżej taryfie celnej oraz załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. -Wyjaśnienia do Taryfy celnej (załącznik do Dz. U. Nr 74, poz. 830), art. 13 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), a także art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. Nr 11, poz. 38, z późn. zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu powyższej skargi na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) uchylił decyzję Ministra Finansów z (...) r., uznając, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, a zatem, że trafne są zarzuty dotyczące naruszenia w sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Oceniając prawidłowość klasyfikacji taryfowej urządzeń wielofunkcyjnych X (...) i X (...) ustalonej przez Ministra Finansów w WIT nr [...] Sąd stwierdził, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany. Zgodnie z regułą 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych uwag". Następnie zauważył, że Reguła 3. przewiduje trzy zasady klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, w myśl postanowień reguły 2(b) lub w innych wypadkach. Zasady te należy stosować w kolejności wskazanej w regule, tzn. regułę 3(b) stosuje się gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), a jeśli zastosowanie zarówno reguły 3(a), jak i 3(b) okazuje się nieskuteczne, wówczas należy zastosować regułą 3(c). Kolejność klasyfikacji jest zatem następująca: (a) najbardziej szczegółowy opis, (b)zasadniczy charakter, (c) stosowanie pozycji, która w kolejności numerycznej jest ostatnia. W ocenie Sądu żadna z wymienionych wcześniej pozycji taryfowych (8471, 9009) nie zawiera w swej treści sformułowań, które odnosiłyby się do wielofunkcyjnych urządzeń, jakim jest X (...) i X (...), ponieważ każda z nich stosuje się jedynie do poszczególnych jego elementów, a więc pozycja 8471 w swoim kodzie PCN 8471 60 40 0 obejmuje drukarki komputerowe, kod PCN 8471 60 90 0 obejmuje skanery, natomiast pozycją 9009, w tym również kodem PCN 9009 12 00 0 objęte są fotokopiarki. Tak więc, żadna z tych pozycji nie opisuje danego urządzenia, w sposób jednoznaczny i szczegółowy, co jest podstawową przesłanką stosowania reguły 3(a). Sąd wskazał, że zdaniem Ministra Finansów dostarczone przez stronę materiały pozwoliły na stwierdzenie, iż w powyższym urządzeniu zasada tworzenia kopii w pełni odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (np. kopiarki laserowej). Zachodzi tu proces tworzenia ukrytego obrazu na powierzchni bębna. Niewidoczne, naświetlone, rozładowane obszary na bębnie bardzo silnie przyciągają przeciwnie załadowany toner znajdujący się na obudowie wywoływacza. Wraz z obrotem bębna następuje tworzenie ukrytego obrazu i przyciąganie tonera. Końcowy proces tworzenia ukrytego obrazu jest procesem decydującym klasyfikacji taryfowej urządzenia, przy czym dla klasyfikacji taryfowej nie ma znaczenia wcześniejszy, cyfrowy proces przetwarzania obrazu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest to stanowisko całkowicie dowolne i nie znajdujące uzasadnienia ani w Taryfie celnej ani też w wyjaśnieniach do Taryfy. Minister Finansów nie miał żadnych podstaw do takich stwierdzeń nie zbadawszy i nie dokonawszy uprzednio ustaleń jakie znaczenie dla funkcji kopiowania ma przetworzenie obrazu analogowego na cyfrowy. Spółka X. wskazywała - i nie można jej stanowisku odmówić słuszności - iż wykonywanie wydruku poprzez ruch bębna oraz przyciągnięcie tonera występuje nie tylko w kopiarkach elektrostatycznych, ale także jako drugi etap powstawania wydruku w drukarkach wykonujących wcześniej proces automatycznego przetwarzania danych. Ruch bębna i przyciągnięcie tonera jest bowiem procesem, bez którego nie powstanie wydruk obrazu otrzymanego z sieci informatycznej lub z komputera (w drukarkach) lub kopia z zeskanowanego dokumentu papierowego (w kopiarkach).Zatem faza optyczna wydruku, ruch bębna i przyciąganie tonera jest procesem występującym zarówno w drukarkach, jak i w kopiarkach. Ich rozróżnienie w Taryfie celnej jest zatem możliwe dopiero po ustaleniu, czy poza tym procesem nie występuje inny, jak automatyczne przetwarzania danych. Dlatego też powołanie się na sposób naniesienia obrazu na papier jako przesłanka zastosowania reguły 3(c) budzi na obecnym etapie wyjaśnienia sprawy uzasadnione wątpliwości. Minister Finansów w swych ustaleniach oparł się jedynie na materiałach informacyjnych dostarczonych przez stronę. Materiały te - jak słusznie wywodzi skarżąca w piśmie z (...).10.2004 r. - nie zawierają żadnych danych dotyczących budowy spornych urządzeń, zachodzących w nich procesów, znaczenia poszczególnych komponentów tych urządzeń, ich wartości handlowej. Są bowiem tworzone dla celów marketingowych i reklamowych. Mają informować potencjalnego nabywcę o obsłudze danego urządzenia oraz o wykonywanych przez nie funkcjach. Przedstawiają one zatem informacje o wszystkich funkcjach, bowiem oczekiwania i znaczenie poszczególnych funkcji może być różne dla różnych użytkowników w zależności od ich potrzeb. Nie zawierają natomiast opisu technologii powstawania wydruku, tworzenia skanu i kopii, czy też mechanizmu wysyłania faksu. Dlatego też materiały zebrane w sprawie winny być uzupełnione, bowiem każde przesądzenie dotyczące klasyfikacji powinno być poprzedzane ustaleniem charakteru, właściwości, funkcji i znaczenia poszczególnych składników klasyfikowanego towaru dla wartości użytkowej tego towaru jako całości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego celowym będzie powołanie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia czy w spornym urządzeniu jakaś jego część ma decydujące znaczenie dla funkcjonowania całości. Ponadto Minister winien rozważyć różnice w funkcjonowaniu kopiarek analogowych i cyfrowych i ustosunkować się do twierdzeń strony, że cyfrowe przetworzenie obrazu przenoszonego z oryginału wyklucza zaliczenie go do pozycji 9009 12 00 0 :"Przenoszące obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika ( procesie pośrednim)". Za nieudowodnione Sąd uznał również twierdzenia Ministra Finansów, iż wydany skarżącej WIT jest zgodny z klasyfikacją podobnych urządzeń zawartą w rozporządzeniu Komisji Wspólnot Europejskich z 23.05.1995r. Ponownie rozpatrując odwołanie X. Spółki z o. o. w W. - Minister Finansów decyzją z (...) stycznia 2007 r., nr (...), utrzymał w mocy własną decyzję z (...) marca 2003 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że pismem z (...) czerwca 2006 r., znak (...)r. poprosił Stronę o rozważenie możliwości zakończenia sprawy zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zostało to podyktowane faktem, że po dniu (...) maja 2004 r. wiążąca informacja taryfowa nr (...) z (...) marca 2003 r. w sprawie klasyfikacji wielofunkcyjnych urządzeń X. straciła ważność. Zmienił się także tryb rozstrzygania sporów klasyfikacyjnych, który polega na prowadzeniu, w pierwszej kolejności, konsultacji i negocjacji z innymi krajami, członkami UE, a w dalszej kolejności, w przypadku braku porozumienia, na kierowaniu sprawy pod obrady Komitetu Kodeksu Celnego. Pismem z (...) czerwca 2006 r. Strona poinformowała organ, że nadal jest zainteresowana uzyskaniem merytorycznego rozstrzygnięcia w toku postępowania odwoławczego. Jednocześnie Strona nadesłała wymienione w uzasadnieniu decyzji dokumenty wnosząc o ich włączenie do akt sprawy. Minister Finansów podał, że zwrócił się do Komisji Europejskiej z prośbą o przedstawienie niezależnie od wydanych w tej sprawie rozporządzeń klasyfikacyjnych, stanowiska w sprawie klasyfikacji taryfowej wielofunkcyjnych urządzeń biurowych oraz oceny prawidłowości zawartych w europejskiej bazie wiążących informacji taryfowych EBTI decyzji wydanych przez b. administrację celną dotyczących klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych. Po otrzymaniu odpowiedzi Strona zapoznała się z aktami sprawy i nadesłała obszerne wyjaśnienia oraz analizę sposobu działania biurowego urządzenia wielofunkcyjnego. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że kluczowe znaczenie dla ustalenia kodu PCN wnioskowanego towaru, miała reguła 3 (c) Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 (a) lub (b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Urządzenia cyfrowe X (...) i D (...) zawierające w jednej obudowie drukarkę laserową, skaner i kopiarkę laserową, umożliwiają wykonywanie kolorowych i czarno-białych wydruków i kopii wysokiej jakości. Powołując się na załączone do wniosku materiały informacyjne podkreślił, że urządzenie może reprodukować około 40 stron kopii lub wydruku na minutę, w profesjonalny sposób spełnić zarówno funkcję drukarki komputerowej, skanera jak i kserokopiarki, zależnie od oczekiwań użytkownika. Klasyfikacja przedmiotowego urządzenia zarówno do pozycji 8471 właściwej dla urządzeń komputerowych jak i do pozycji 9009 właściwej dla kserokopiarek jest jednakowo uzasadniona. Dlatego w takich sytuacjach rozstrzygające znaczenie mają postanowienia powołanej reguły 3 (c), właściwej dla wyrobów o zintegrowanej budowie, gdzie o klasyfikacji decyduje kolejność numeryczna pozycji uniemożliwiająca w tym przypadku przyjęcie pozycji 8471. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów odniósł się do zaleceń zawartych w wyroku WSA w Warszawie z 29 grudnia 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 5045/03. Wyjaśnił, że dopuszczona została opinia dr inż. W. K. biegłego sądowego w zakresie elektroniki - informatyki przy Sądzie Okręgowym w W., dotycząca określenia zakresu cech i właściwości importowanych urządzeń wielofunkcyjnych, uzupełniona opinią z (...) kwietnia 2005 r. Wskazał, że w konkluzji opinii stwierdzono, że trudno wyróżnić moduł (kopiowania, drukowania itd.), który nadaje urządzeniu zasadniczy charakter jako całości. W ocenie Ministra Finansów opinia stwierdza, iż potwierdza ona konieczność klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych zgodnie z omówiona regułą 3 (c) do kodu PCN 9009 12 00 0. Zdaniem organu orzekającego różnice technologiczne dotyczące funkcjonowania kopiarek analogowych i cyfrowych nie mają wpływu na klasyfikację taryfową urządzenia. Cyfrowe przetworzenie obrazu - występujące w maszynie, nie wyklucza bowiem możliwości klasyfikacji urządzenia do podpozycji 9009 12 00 0 i nie ma żadnego znaczenia przy ustalaniu jego klasyfikacji taryfowej. Dalej organ wyjaśnił, że pismem z (...) lutego 2004 r. znak: (...) do Komisji Europejskiej o opinię w sprawie klasyfikacji przedmiotowych urządzeń wielofunkcyjnych. Powyższy problem stał się przedmiotem rozważań na forum Komitetu Kodeksu Celnego, na posiedzeniach Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej w dniach od (...) do (...) kwietnia 2005 r. oraz w dniu (...) grudnia 2005 r., w wyniku których opublikowane zostało rozporządzenie Komisji (WE) nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej o klasyfikacji urządzeń wielofunkcyjnych do kodu CN 9009 12 00. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nadesłanie przez Stronę dodatkowych dowodów wskazanych w uzasadnieniu decyzji (w tym wiążących informacji taryfowych BIT), spowodowało ponowne wystąpienie do Komisji Europejskiej z prośbą o opinię. W odpowiedzi Komisja Europejska, pismem z (...) września 2006 r., znak (...) stwierdziła, że odrzuca klasyfikacje taryfową urządzeń wielofunkcyjnych do kodu CN 8471 60 40 ze względu na ich cechy technologiczne takie jak cyfrowe przetwarzanie obrazu. W konkluzji swojego pisma Komisja Europejska potwierdziła klasyfikację wielofunkcyjnego urządzenia o nazwie X (...) do kodu CN 9009 12 00, co jest zgodne z przepisami wspólnotowymi. W skardze na powyższą decyzję Ministra Finansów z [...] stycznia 2007 r., pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji zawartej w wiążącej informacji taryfowej WIT, z powodu ich niezgodności z prawem oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2005 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ,,p.p.s.a.--, poprzez przyjęcie ustaleń, które stoją w sprzeczności z wiążącą Ministra Finansów oceną wyrażoną w przez Sąd w wyroku z 29 grudnia 2004 r., sygn. akt V SA 5045/03, 2. prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885)- zwanego dalej ,,Taryfą celną-- poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię, reguł 1, 3 (b), 3 (c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORI) podanych we wskazanej Taryfie celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830) - zwanych dalej ,,Wyjaśnieniami do Taryfy celnej--, w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do działu 84 Taryfy celnej oraz do pozycji 8471 i 9009 Taryfy celnej. 3. przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie, zawartymi w wyroku z 29 grudnia 2004 r., przedmiotem analizy oraz wyciągania wniosków przez organ orzekający powinny być fakty dotyczące budowy spornych urządzęń (z punktu widzenia technologicznego a nie opisu marketingowego adresowanego do odbiorcy będącego laikiem w zakresie funkcjonowania tego typu urządzeń), zachodzących w nich procesów, znaczenia poszczególnych komponentów tych urządzeń oraz ich wartości handlowej. Pomimo tego Minister Finansów nadal bazował na materiałach informacyjno - reklamowych. Z uzasadnienia decyzji nie wynika by uzupełniono materiał dowodowy o dokumentacje odnoszącą się do budowy spornych urządzeń i do zachodzących w nich procesów. Pomimo przesłania opinii sporządzonej w dniu (...) lipca 2005 r. przez specjalistów Krajowej Izby Gospodarczej Elektroniki i Telekomunikacji (KIGEiT) oraz wytycznych Sądu co do uzupełnienia materiału dowodowego Minister Finansów nie poddał tej opinii analizie oraz nie wyciągnął na jej podstawie żadnych wniosków. Minister Finansów dokonując ustaleń w zakresie zastosowania jednej z reguł 3 ORI, identycznie jak w przypadku wcześniej uchylonej decyzji z (...) października 2003 r., jako kryterium ocenne przyjął wykonywane przez urządzenia funkcje w znaczeniu użytkowym. Takie stanowisko organu zostało krytycznie ocenione przez Sąd we wskazanym wyroku. Zdaniem Skarżącej to komponent drukarki laserowej i zainstalowany w niej procesor przetwarzania danych nadają zasadniczy charakter spornym urządzeniom. Pomimo powoływania się na te okoliczności organ zastosował regułę 3 (c) uzasadniając swe stanowisko aspektami użytkowymi, bez uwzględnienia kwestii technicznych i technologicznych. Poza tym Minister Finansów nie dokonał żadnych ustaleń dla stwierdzenia czy sporne urządzenia realizują proces automatycznego przetwarzania danych, ograniczając się do arbitralnego stwierdzenia, że różnice technologiczne dotyczące kopiarek analogowych i cyfrowych nie maja wpływu na klasyfikacje taryfową. Skarżąca podkreśliła, że różnice pomiędzy procesami zachodzącymi w urządzeniach cyfrowych oraz analogowych są bardzo istotne i uzasadniają odmienne klasyfikowanie na potrzeby celne urządzeń wykonujących te różne procesy. Skarżąca wskazała, iż Minister Finansów w sposób błędny ustalił budowę spornych urządzeń gdyż w żadnym z nich nie występuje komponent w postaci kopiarki laserowej. Organ nie zdefiniował pojęcia kopiarki laserowej, można się jedynie domyślać, że pod tym pojęciem rozumiał połączenie drukarki ze skanerem. W taki jednak przypadku sporne urządzenie musiałoby się składać z dwóch drukarek i z dwóch skanerów, co nie jest prawdą. W rzeczywistości urządzenie składa się z jedynie z drukarki laserowej oraz ze skanera. Przedmiotem wywodu Ministra Finansów były urządzenia, które zdaniem organu pełnią funkcję zwaną kopiowaniem czy tez kserowaniem by z tego wywodu wyciągnąć wniosek, że dla urządzenia tego można w ogóle rozważać klasyfikację w pozycji właściwej dla fotokopiarek. Analizowano zatem urządzenia nie będące fotokopiarkami a mimo tego zaliczono omawiane urządzenia do pozycji właściwej dla fotokopiarek. Pozycja 9009 Taryfy celnej według stanu na dzień wydawania WIT, obejmowała trzy konkretne rodzaje urządzeń (kopiarek), a mianowicie: fotokopiarki optyczne, termokopiarki i kopiarki stykowe. Te typy urządzeń zostały opisane w wyjaśnieniach do pozycji 9009 i tylko one były w niej klasyfikowane. Oznacza to, że organ odstępuje od analizy procesów technicznych i skupia się na nazewnictwie choć nawet w tym zakresie nie wykazuje spójności. Z uzasadnienia decyzji może wynikać, że organ utożsamia sterownik urządzenia (zwany także kontrolerem sieciowym) z procesorem przetwarzania danych. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów o klasyfikacji taryfowej Skarżąca powołała się na uwagę 5 (A) (a) do działu 84 Taryfy celnej, wymieniając wymogi dla maszyn cyfrowych do uznania ich za maszyny do automatycznego przetwarzania danych. Sporne urządzenia spełniają te wymogi, co potwierdza także opinia specjalistów KIEGiT. Opisując procesy zachodzące w spornych urządzeniach z technicznego punktu widzenia Skarżąca stwierdziła, że wykonują one wyłącznie proces automatycznego przetwarzania danych oraz przechowywania tych danych w urządzeniu pamięci. Z tego punktu widzenia funkcją urządzenia jest automatyczne przetwarzanie i przechowywanie danych. Nieprawidłowe jest także twierdzenie organu o braku komponentów nadających spornym urządzeniom zasadniczy charakter. Omawiane urządzenia bez wspomnianego układu przetwarzania danych oraz pamięci drukarki laserowej nie byłyby w stanie wykonywać pozostałych zastosowań użytkowych a mianowicie: przetwarzać danych by otrzymać elektroniczną wersję danych analogowych (przetworzenie danych nazywane skanowaniem), przetwarzać danych w taki sposób, by uzyskać wydruk danych, które wcześniej zostały przetworzone w postaci analogowej na cyfrową, po ich zeskanowaniu (przetwarzanie danych nazywane wydrukiem wcześniej zeskanowanych danych). Bak jest podstaw by pozycję 9009 Taryfy celnej rozważać jako możliwą do zastosowania wobec omawianych urządzeń. W żadnym z omawianych urządzeń nie jest tworzony obraz optyczny, nie występuje fizyczne zjawisko rzutowania. Urządzenia nie posiadają elementów służących do wywołania obrazu. Zatem istota zjawisk optycznych zapisanych w wyjaśnieniach do pozycji taryfowej 9009, tj. tworzenie obrazu optycznego oraz jego rzutowanie nie wystepują w spornych urządzeniach. Jednocześnie Skarżąca stwierdziła, że zostały jej wydane ostateczne decyzje organów celnych, w których zbliżone pod względem zastosowania urządzenia zostały zaliczone do kodu PCN 8471 60 40 0, których kopie załączone zostały do akt sprawy. Ponadto Skarżąca zarzuciła wadliwość zapytania ze strony Ministra Finansów do Komisji Europejskiej, jak również uzyskanej odpowiedzi. Podtrzymała w tym zakresie stanowisko wyrażone w piśmie z 18 grudnia 2006 r. do Ministra Finansów. Dodatkowo stwierdziła, że w Unii Europejskiej zdając sobie sprawę z różnic w zakresie zasad funkcjonowania tego typu urządzeń klasyfikowano je w okresie w którym w Polsce wydano WIT utrzymany w mocy zaskarżoną obecnie decyzją, do różnych pozycji Taryfy celnej w zależności od ustaleń. W żadnym przypadku nieuzasadnione byłoby twierdzenie, iż w krajach UE, bez względu na sposób funkcjonowania, wszystkie urządzenia zwane potocznie wielofunkcyjnymi klasyfikuje się w pozycji 9009 Taryfy celnej, kod CN 9009 12 00. Odnosząc się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie nr (...)Skarżąca podkreśliła, że powodem zaliczenia wskazanego tam towaru do podpozycji 9009 12 00 był brak innej podpozycji, która opisywałaby te produkty bardziej dokładnie. Dodatkowo wskazała, że urządzenia objęte tym wyrokiem nie były przeznaczone do podłączenia bezpośredniego ani pośredniego do jakiegokolwiek urządzenia służącego do automatycznego przetwarzania danych. Końcowo Skarżąca zarzuciła, że dopiero w zaskarżonej decyzji Minister Finansów przedstawił sposób rozumowania, który doprowadził do wydania decyzji WIT. Nie stanowi to naprawienia błędu w tym zakresie jaki tkwi w decyzji pierwszoinstancyjnej bowiem błąd ten ma charakter nieusuwalny w trakcie postępowania drugoinstancyjnego. Pozbawiło to Skarżącą możliwości zapoznania się ze sposobem rozumowania Ministra Finansów wydającego decyzję pierwszoinstancyjną. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako ,,p.p.s.a.--. Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd uwzględnił okoliczności, które nie zostały w niej podniesione. Możliwość taką stwarza art. 134 § 1 p.p.s.a stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji z dnia (...) marca 2003 r. została wydana na podstawie art. 5 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r., Nr 23, poz. 117 ze zm.), który utracił moc z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) wiążące informacje taryfowe i wiążące informacje o pochodzeniu towarów, wydane na podstawie dotychczasowych przepisów, tracą ważność z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Oznacza to, iż decyzja organu celnego I instancji z (...) marca 2003 r. utraciła ważność z dniem [...] maja 2004 r. Okoliczność, iż decyzja utraciła ważność winna mieć pierwszeństwo przy wyborze rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy przez organ II instancji, gdyż stanowi przesłankę bezprzedmiotowości postępowania w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ celny wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zaistnienie tej okoliczności nie dawało zatem Ministrowi Finansów podstaw do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją merytoryczną, lecz stanowiło przesłankę wydania decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, co przesądza o istotnej wadzie zaskarżonej decyzji. Tego rodzaju naruszenie normy prawnej, której treść jest jasna i nie budzi wątpliwości, winno być, w ocenie Sądu, traktowane jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez organ II instancji. Organ odwoławczy miał świadomość, że decyzja z (...) marca 2003 r. dotycząca WIT utraciła ważność, co potwierdza korespondencja skierowana w tej sprawie do Skarżącej. Tym bardziej nieuzasadnione było uzależnienie sposobu zakończenia postępowania w sprawie od woli Skarżącej. Na marginesie nadmienić należy, że ocena prawna oraz wskazania co dalszego postępowania zawarte w wyroku Sądu nie mają charakteru bezwzględnego. W nauce prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu tracą moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych czy wzruszenia wyroku sądowego. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 grudnia 2004 r., sygn. akt V SA 5045/03 zawiera ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w związku z rozpatrywaniem skargi na decyzję Ministra Finansów dot. WIT, z (...) października 2003 r. Odnoszą się one do stanu prawnego, obowiązującego - w dniu wydawania tej decyzji - przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Natomiast w rozpatrywanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została w dniu (...) stycznia 2007 r., czyli po istotnej zmianie stanu prawnego, która nastąpiła z dniem 01.05.2004 r. W tej sytuacji ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku z 29 grudnia 2004 r. nie wiązały organu ponownie rozpatrującego odwołanie, po dniu 1 maja 2004 r. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.