V SA/Wa 1234/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Zabłocka, Sędziowie: Sędzia WSA Małgorzata Rysz, Asesor WSA Danuta Dopierała (spr.), Protokolant: Beata Bińkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2005 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza na rzecz L. Sp. z o.o. w P. od Dyrektora Izby Celnej w W. 350,- (trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniach [...], [...], [...], [...] czerwca 1999 r. wg dokumentów SAD Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] i Nr [...] "L." Spółka z o.o. w P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki sprowadzone ze S. Do zgłoszeń dołączono deklaracje wartości celnej i faktury handlowe z wyszczególnionym rabatem wystawione przez eksportera, firmę "L.." ze S. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Towar został następnie zwolniony dla wykorzystania go w celu określonym przez procedurę celną, którą został objęty. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie firmy importera w okresie od dnia [...] listopada 2001 r. do [...] stycznia 2002 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. ustalono, iż wartość celna importowanych leków została zadeklarowana w sposób nieprawidłowy. Ujawniono, bowiem m.in. umowę z dnia [...] lipca 1999 r. Nr [...] zawartą pomiędzy "L." Sp. z o.o. w P. a L. SA ze S., załącznik do tej umowy z dnia [...] lipca 1999 r. Nr [...] oraz noty kredytowe. Postanowieniami z dnia [...] kwietnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. wszczął z urzędu postępowania w celu zbadania prawidłowości zgłoszeń celnych zawartych w omawianych dokumentach SAD, w zakresie wartości celnej i wymiaru cła importowanych farmaceutyków. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] organ celny pierwszej instancji uznał zgłoszenia celne zawarte ww. dokumentach SAD za nieprawidłowe w zakresie podanej wartości oraz ustalił na nowo wartość celną importowanych towarów, biorąc pod uwagę pełną dokumentację dotyczącą ich zakupu, to jest faktury zakupu i noty kredytowe. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji powołał art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przepisy art. 23 §1 i §9, art. 85 §1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że wartość celna importowanego towaru została w dniu dokonania zgłoszeń celnych ustalona w sposób nieprawidłowy. Organ celny wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u importera, ujawniono zawartą przez niego z L. SA ze S. umowę z dnia [...] lipca 1999 r. Nr [...] oraz załącznik Nr [...] do tej umowy z tego samego dnia, z których wynika, iż Dystrybutorowi (L.) zostaje przyznany rabat naturalny w wysokości 14% liczony od "łącznej wartości wyrobów zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym" (1999). Ponadto ujawniono noty kredytowe, zarejestrowane w księgowości importera, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą L. Sp. z o.o., a kontrahentem zagranicznym mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Jedynym warunkiem wynikającym z umowy, aby uzyskać rabat było przekroczenie minimalnego planu sprzedaży w 1999 r., określonego w pkt 4 umowy Nr [...] z dnia [...] lipca 1999 r. oraz pkt 1 Załącznika Nr [...] do tej umowy z dnia [...] lipca 1999 r. Strona skarżąca, aby uzyskać rabat zobowiązana była do zakupu w 1999 r. od eksportera wyrobów farmaceutycznych za kwotę [...]. W dacie zgłoszeń celnych L. Sp. z o.o. posiadała wyszczególnioną na fakturze handlowej kwotę rabatu, jednakże nie uwzględniała jej w chwili dokonywania zgłoszeń celnych, ani po dokonaniu ostatecznych rozliczeń z eksporterem nie występowała z wnioskami do organu celnego o korektę zgłoszeń celnych. W tym stanie rzeczy uzasadniona była, zdaniem organu odwoławczego, korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organ celny pierwszej instancji. Organ celny podkreślił, że w zakresie wartości celnej Polska stosuje przepisy Kodeksu Wartości Celnej, stanowiącego załącznik do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r., Nr 98, poz. 483), oraz że decyzje organów celnych są w tym zakresie zgodne z prawem międzynarodowym. W skardze, uzupełnionej pismem złożonym na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w dniu 21 listopada 2003 r., "L." Sp. z o.o. w P. wniosła o stwierdzenie nieważności, ewentualnie uchylenie przedmiotowej decyzji wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji, z powodu ich niezgodności z prawem. Decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. zarzuciła: - naruszenie art. 2 oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 §1, art. 23 §4, art. 23 §9 oraz art. 85 §1 ustawy - Kodeks celny; zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 23 września 1997 r. w sprawie Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do M.P. Nr 67, poz. 657), a także naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 12 grudnia 1991 r. (zał. do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38 ze zm.); - rażące naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 120 - 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja Podatkowa, z uwagi na brak ich zastosowania lub nieprawidłowe zastosowanie, mające wpływ na wynik postępowania; - naruszenie przepisów proceduralnych, to jest art. 124, art. 127 oraz art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Rozwijając zarzuty skargi o charakterze merytorycznym, skarżąca formułuje generalną tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa, odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera, przedstawionych przy zgłoszeniach celnych i brak było podstaw do ich korekty (obniżenia) o kwotę rabatu przewidzianego w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. Skarżąca podniosła, że zgodnie z Załącznikami do umowy z dnia [...] lipca 1999 r. regulującymi warunki dotyczące zakupu wyrobów, Dystrybutorowi został przyznany upust do 14% w postaci rabatu naturalnego liczony od łącznej wartości wyrobów zakupionych zgodnie z art. 1 niniejszego załącznika w bieżącym roku kalendarzowym. W okresie od dnia [...] stycznia 1999 r. do [...] kwietnia 2000 r. wzajemne relacje i warunki dotyczące zakupu i dostaw wyrobów były regulowane przez załączniki Nr [...]. W Załączniku Nr [...] ustalono limit - łącznej wartości [...]. W praktyce stosowania tej umowy, kontrahent zagraniczny dostarczał towary, za które skarżący był zobowiązany zapłacić, jak również dostarczał towary bezpłatnie. Na fakturach przedstawianych do odprawy celnej były wyraźnie wskazane towary przesłane bezpłatnie i odpłatnie. Ze względu na fakt, iż towary przesyłane nieodpłatnie, obiektywnie posiadały wartość handlową (świadczyły o tym ceny jednostkowe podane na fakturach), Skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia celnego przewidzianego dla towarów przekazywanych bezpłatnie zgodnie z ówcześnie obowiązującym art. 190 §1 pkt 14 Kodeksu celnego, deklarował na potrzeby odpraw celnych pełną wartość otrzymanych towarów. Zdaniem skarżącej, wystawiane noty kredytowe przez dostawcę zagranicznego były formą wzajemnych rozliczeń finansowych pomiędzy Skarżącą a kontrahentem zagranicznym w drodze kompensaty, co nie zmienia faktu, że wartość transakcyjna towarów wynikała z faktury handlowej i odpowiadała kwocie tam wskazanej. Skarżąca podkreśliła, że w okresie przed dniem wejścia w życie Kodeksu celnego tj. przed 1998 r., dokonywała zgłoszeń celnych, do których załączane były faktury handlowe, na których wyszczególnione były towary przesyłane odpłatnie i bezpłatnie. Organ celny przyjmował te zgłoszenia celne i wydawał decyzje zawarte w dokumentach SAD uznając je za prawidłowe. W ocenie skarżącej sytuację, w której organ celny obecnie w analogicznych stanach faktycznych kwestionuje deklarowaną wartość celną towarów dokonując odmiennego rozstrzygnięcia, należy uznać za rażące naruszenie zasady praworządności zawartej w art. 2 Konstytucji, potwierdzonej dodatkowo w art. 120 i art. 121 Ordynacji Podatkowej. W ocenie skarżącej w przedmiotowej sprawie wartość celna importowanych towarów została określona przez organy celne z uwzględnieniem noty kredytowej z dnia [...] czerwca 1999 r., która nie odnosiła się do tej sprawy. Takie działanie organów celnych świadczy o niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenia art. 122 Ordynacji Podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż w przedmiotowej sprawie została nieprawidłowo ustalona wysokość rabatu obliczonego na podstawie faktur, stanowiącego podstawę do powiększenia o część rabatu z noty kredytowej z dnia [...] czerwca 1999 r. i ustalenia łącznego rabatu w decyzji. Skarżąca podniosła, iż kontrola w firmie była wynikiem realizacji polecenia wydanego przez organ nadrzędny - Prezesa Głównego Urzędu Ceł, który pismem z dnia [...] września 2001 r. skierowanym do wszystkich urzędów celnych stwierdził, że nie przedstawienie organom celnym otrzymywanych not kredytowych lub faktur korygujących powodowało zawyżanie wartości celnej i polecił przeprowadzenie kontroli wśród firm zajmujących się importem farmaceutyków. Była to ingerencja organu nadrzędnego w rozstrzygnięcie organu niższego szczebla, a tym samym rażące naruszenie art. 127 Ordynacji Podatkowej. Skarżąca podniosła, że decyzja wydana przez organ celny I instancji została podpisana przez dwie różne osoby p. D. P. działającego z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz p. M. P. działającą z upoważnienia Dyrektora Urzędu Celnego (który w dacie wydania decyzji tj. w dniu [...] czerwca 2002 r. nie istniał), co stanowi naruszenie art. 210 §1 pkt 8 oraz art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji Podatkowej. Zdaniem skarżącej, postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne nie podjęły działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkuje naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji Podatkowej. W szczególności nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji zawarty w piśmie z dnia [...] maja 2002 r. wniosek dowodowy o uzyskanie opinii doradczej Światowej Organizacji Celnej odnośnie wpływu rabatów przeznaczonych importerowi po dniu dokonania zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów oraz wniosek o zawieszenie postępowania celnego do chwili uzyskania wspomnianej opinii. W ocenie skarżącej, organy celne naruszyły także art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Skarżąca deklarowała wartość celną na poziomie ceny transakcyjnej, uwidocznionej na fakturach handlowych, po uiszczeniu, której następowało przeniesienie własności rzeczy ze sprzedającej na skarżącą jako kupującego. Jest to zgodne z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w myśl którego należności celne wymagane są według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Skarżąca wyraziła ponadto pogląd, że podejście polskich władz celnych do sposobu traktowania rabatów przyznawanych po dokonaniu zgłoszenia celnego odbiega od stanowiska prezentowanego przez organy Unii Europejskiej. W świetle obowiązku harmonizacji polskiego prawa i praktyki z przepisami i praktyką Wspólnoty, taka praktyka jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W załączniku do protokołu rozprawy skarżąca skonkretyzowała zarzuty dotyczące wartości celnej, podnosząc, że organy celne zastosowały niewłaściwą stawkę rabatu. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2004 r., sygn. V SA 4021/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "L." Spółki z o.o. w P. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji przytoczył art. 85 § l i 23 § l Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, załączonych do zgłoszenia celnego, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w fakturach rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Przyjęcie zgłoszenia celnego i okres wystawiania faktur przez eksportera nastąpiły przed datą podpisania przez eksportera i importera umowy nr [...] [...] lipca 1999 r. Z treści postanowienia zawartego w art. 25 umowy (kompletność umowy) wynikało jednak, że umowa ta wraz z załącznikami, w tym aktualnym Cennikiem Wyrobów L., stanowiły integralną kompletną część składową umowy i zastępowały wcześniejsze pisemne lub ustne ustalenia. Zgodnie z art. 4 umowy postanowienia i warunki dotyczące zakupu i dostawy wyrobów miały być przedstawione w załącznikach, które strony miały określać i akceptować oddzielnie za każdy rok kalendarzowy. W 1999 r. obowiązywał Załącznik nr [...] podpisany [...] lipca 1999 r. W załączniku tym określono łączną wartość leków zakupionych przez dystrybutora od eksportera oraz stwierdzono, ze dystrybutorowi przyznano upust 14% w postaci rabatu naturalnego liczonego od łącznej wartości leków zakupionych w bieżącym roku kalendarzowym. Sąd przyjął, że wymienione ustalenia umowne wskazywały, że umowa sprzedaży leków objętych badanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym wykonana została zgodnie z dokonanymi wcześniej pisemnymi lub ustnymi uzgodnieniami między stronami, co w szczególności dotyczyło kwestii udzielenia rabatu. Tezę tę potwierdzać miał fakt wystawienia faktur ze wskazaniem rabatu jeszcze przed spisaniem umowy z [...] lipca 1999 r. Sąd pierwszej instancji uznał więc, że rabat na skonkretyzowanych warunkach przewidziany został już w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym. Dlatego też przyjął, że przyczyną uzasadniającą, udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi. Wskutek otrzymania rabatu skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem uzyskania rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. Ostatecznie Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowanej metodologii ustalania wysokości przyznanego rabatu prowadzącej do powiększenia o część rabatu z noty kredytowej z dnia [...] czerwca 1999 r. i ustalenia łącznego rabatu w decyzji, Sąd uznał za prawidłowe przyporządkowanie tej noty kredytowej proporcjonalnie do poszczególnych zgłoszeń celnych z czerwca 1999 r. według wzoru polegającego na tym, że wartość celną ze zgłoszenia celnego wynikającą z faktur dołączonych do tego zgłoszenia dzielono przez wartość wszystkich zgłoszeń celnych z czerwca 1999 r. i w ten sposób otrzymywano współczynnik przeliczeniowy, którym następnie przemnażano wartość wynikającą z noty i tak uzyskany wynik był odejmowany od wartości z faktury plus ujęty w fakturze rabat. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił też, że unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, póz. 483). Wobec tego, rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogły być poczytane za naruszające prawo Wspólnoty, bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania uzasadnia uwzględnienie skargi tylko wówczas, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Akcentowano właściwe temu podmiotowi funkcje doradcze i udzielanie zaleceń. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § l pkt 2 Ordynacj i podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł zmierzało jedynie do opisania okoliczności uzasadniających przeprowadzenie "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej i nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów. "L." Spółka z o.o. w P. wniosła skargę kasacyjną zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i domagając się uchylenia tego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (P.p.s.a.), to jest: l. Naruszenie art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, póz. 1269) oraz art. 135 i art. 145 § l pkt l lit. c P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obu instancji naruszających przepisy o postępowaniu, to jest art. 120, art. 122, art. 187 § l, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - naruszenie art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania w jaki sposób realizowana była umowa z dnia [...] lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielanie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów, - naruszenie art. 191 oraz art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie sprzecznych z materiałem dowodowym, to jest z treścią noty kredytowej z [...] czerwca 1999 r., ustaleń w zakresie przyporządkowania tej noty kredytowej do zgłoszeń celnych dokonanych w czerwcu 1999 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało ustalenie wartości celnej w wysokości uwzględniającej tę notę, podczas gdy z jej treści wynikało, że dotyczyła faktury nr [...] z [...] stycznia 1999 r., która nie została wymieniona w żadnym z objętych niniejszą sprawą zgłoszeń celnych, - naruszenie art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez: brak dokonania ustaleń w zakresie wysokości płatności przekazanych zagranicznemu kontrahentowi za poszczególne faktury wymienione w zgłoszeniach celnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że ustalenie kwoty płatności wskazałoby, że płatności nie były pomniejszone o jakiekolwiek wartości wynikające z noty kredytowej z dnia [...] czerwca 1999 r., co z kolei dowodziłoby, iż ta nota kredytowa nie miała wpływu na wartość celną towarów, - naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej kwoty zakupów farmaceutyków w 1999 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania rzeczywistego sposobu realizacji umowy z dnia [...] lipca 1999 r., pomimo że kwestia ta miała istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie nieprawidłowej wysokości rabatu obliczonego na podstawie faktur dołączonych do zgłoszenia celnego SAD [...] z dnia [...] czerwca 1999 r. i stanowiącego podstawę do powiększenia o część rabatu z noty kredytowej z [...] czerwca 1999 r. oraz ustalenia łącznego rabatu, - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sadu, na co wskazywał fakt zobowiązania pełnomocnika organu celnego do przedstawienia pisma procesowego zawierającego wyjaśnienie zasad ustalania wartości celnej towarów oraz składania wyjaśnień w tym zakresie w toku rozprawy; naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości. 2. Naruszenie art. 135 i art. 145 § l pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji, gdy decyzja organu odwoławczego naruszała art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, podczas gdy powyższy przepis dotyczył nadania importowanemu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, a nie zmiany jego wartości celnej, co miało charakter rażącego naruszenia prawa, gdyż decyzje wydano bez wskazania podstawy prawnej wbrew wymogom art. 120 Ordynacji podatkowej. 3. Naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., a w związku z tym art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych poprzez: - brak ustosunkowania się WSA w uzasadnieniu wyroku do zarzutów podniesionych w skardze oraz w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 21 listopada 2003 r. i w piśmie procesowym z [...] lutego 2004 r., dotyczących: a) dokonanych przez skarżącą, płatności z tytułu zakupu importowanych towarów w kwocie odpowiadającej tej, którą uwidoczniono na fakturze, b) konsekwencji otrzymywania przez skarżącą rabatu w formie nieodpłatnego przekazywania towarów, c) uwidocznienia w dokumencie noty kredytowej z dnia [...] czerwca 1999 r. numeru i daty faktury, do której nota się odnosiła, d) występujących rozbieżności w zakresie stosowanych przez organy celne metodologii ustalania wartości celnej importowanych towarów na tle identycznych stanów faktycznych rozpatrywanych przez organy celne w innych sprawach, powodujących naruszenie zasady pogłębiania zaufania, - brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności art. 23 § I oraz art. 85 § l Kodeksu celnego, co mogło mleć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni tych przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a można było wnosić, że gdyby Sad dokonał wykładni wyrok byłby inny. 4. Naruszenie art. 145 § l pkt 2 P.p.s.a. i art. l § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, to jest oddalenie skargi, pomimo występowania przestanek do stwierdzenia nieważności decyzji ze względu na wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. po upływie terminu przedawnienia, a więc bez podstawy prawnej. Ponadto, w związku z powyższym zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 134 § l P.p.s.a., gdyż Sąd nie wziął pod uwagę okoliczności mieszczących się w granicach sprawy a mających fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt l P.p.s.a.: 1. Naruszenie art. 23 § l, art. 24 § l i art. 25 § l Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to przez zastosowanie art. 23 § l Kodeksu celnego do sytuacji, w której towar sprowadzony na polski obszar celny stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany w celu importu, a zatem brak było przesłanki stosowania tego przepisu. 2. Naruszenie art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie z uwagi na przyjęcie, iż wartość transakcyjna będąca ceną towaru mogła zostać ustalona w oparciu o proporcjonalne rozbicie kwoty wynikającej z noty kredytowej z dnia [...] czerwca 1999 r. arbitralnie przyporządkowanej do pewnej grupy zgłoszeń celnych, podczas gdy takiej metody nie przewidują przepisy Kodeksu celnego. Naruszenie art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, przejawiające się w określeniu obowiązków strony bez wskazania źródła w postaci powszechnie obowiązującego przepisu prawa, w rezultacie czego w obrocie prawnym pozostała zaskarżona decyzja nakładająca na stronę obowiązek występowania o weryfikację zgłoszenia celnego. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. GSK 747/04 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Oceniając zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § l pkt 2 P.p.s.a. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji rażąco naruszających art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego i wydanych bez podstawy prawnej NSA zauważył, iż nawet gdyby przyjąć, że nieprawidłowo przytoczono podstawę prawną a właściwa podstawa prawna istnieje, to tego rodzaju uchybienie nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji a nawet jej uchylenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia NSA stwierdził, że trzyletni termin określony w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, po którego upływie nie było możliwe wydanie decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie był terminem przedawnienia. Sąd drugiej instancji wskazał, iż w myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego niemożliwa stawała się weryfikacja zgłoszenia celnego, to jest weryfikacja czynności materialno-technicznej i to w obrębie tego samego postępowania. Upływ tego terminu nie miał związku z bytem tych instytucji prawa celnego o jakich mowa była w zgłoszeniu celnym. W tych warunkach zgodnie z literalnym brzmieniem art. 65 § 4 i § 5 Kodeksu celnego ograniczenie czasem możności wydania decyzji odnieść należało do organu celnego, a więc organu pierwszej instancji właściwego do wydania decyzji. Po wydaniu takiej decyzji w obrębie bytu instytucji, których decyzja dotyczyła, nie zachodziły już zmiany, które wiązać można by z art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Z tej też przyczyny art. 64 § 5 Kodeksu celnego nie powoduje skutków w zakresie działania organu odwoławczego. Nadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 23 § l i art. 85 § l Kodeksu celnego, należycie przedstawiając linię swego rozumowania w tym względzie. Analizując zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można było odmówić zasadności tym z nich, które odnosiły się do okoliczności związanych z uwzględnianiem przy ustalaniu łącznego rabatu noty kredytowej z dnia [...] czerwca 1999 r. Wymieniona nota bowiem w treści swej zawierała elementy wskazujące, że dotyczyła konkretnej faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 1998 r. Mimo tego organy celne zastosowały mechanizm, według którego upust określony w tej nocie przypisano do wartości towarów wskazanej w fakturach dołączonych do dokumentów SAD dotyczących sprawy niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, iż operacji takiej dokonano obok przypisania rabatów wynikających z dokumentów jednoznacznie powiązanych z fakturami przedłożonymi przy zgłoszeniach celnych. Kwestia przyczyn przyjęcia takiego rozwiązania nie została należycie wyjaśniona przez organy celne, co rzeczywiście wskazywało na naruszenie przez te organy art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji, wobec poprzestania przez Sąd orzekający na uznaniu zastosowanej metody za prawidłową, art. 145 § l pkt l lit. c P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wskazał, iż - jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji - w świetle art. 23 § l i § 9 Kodeksu celnego rabaty winny być uwzględniane przy obliczaniu wartości transakcyjnej, a w konsekwencji wartości celnej towarów. Z treści łączącego strony stosunku prawnego odzwierciedlonego w umowie z dnia [...] lipca 1999 r. wysnuć należało wniosek, że strony wskazały podstawy określania ceny poprzez odwołanie się do wysokości rabatów, którą eksporter wymieniał w odpowiednich dokumentach. Importer proponowaną wysokość rabatu kształtującego cenę przyjmował poprzez przyjęcie oferty w tym względzie czy to w sposób milczący, czy to poprzez dokonywanie zapłaty. Kształtowana w ten sposób wartość transakcyjna odpowiadała zarówno pojęciu ceny należnej, jak i faktycznie zapłaconej. Przedstawione przesłanki ustalania wartości celnej nie dawały podstaw do tego, by bez dokonania dodatkowych ustaleń, względnie przedstawienia szczególnych okoliczności, móc mechanicznie przypisywać rabaty udzielane w stosunku do wartości towarów uwidocznionej w konkretnej fakturze wartościom wynikających z innych faktur. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 747/04 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej Spółki z o.o. L. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stojąc na ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisku, iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości ceny transakcyjnej wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym pomniejszonej o uzyskany rabat należy uznać, że w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie może się ostać. W niniejszej sprawie rabat został określony w wystawionej przez eksportera nocie kredytowej z dnia [...] czerwca 1999 r. Nota ta zawierała zapis wskazujący, że dotyczyła konkretnej faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 r. Pomimo tego organy celne przypisały upust określony w tej nocie do wartości towarów wskazanych w fakturach dołączonych do dokumentów SAD dotyczących sprawy niniejszej, a więc faktur innych niż faktura wskazana w nocie. Orzekające w sprawie organy celne nie przedstawiły okoliczności, które uzasadniałyby dokonane w niniejszej sprawie mechaniczne przyporządkowanie rabatów udzielonych w stosunku do wartości towarów określonych w konkretnej fakturze do wartości towarów określonych w innych fakturach. Powyższe wskazuje, że orzekając w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 oraz art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.