V SA/Wa 124/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] S.A. z siedzibą w [...] kwotę 17 606 zł (siedemnaście tysięcy sześćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] listopada 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] października 2012 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.038.809,00 zł w związku z otrzymaniem Administracyjnych Dokumentów Towarzyszących, po upływie terminu, o którym mowa w § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in., następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniu 29 maja 2012 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) [...] S.A. z siedzibą w [...] złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.038.809,00 zł zapłaconego w związku z nieprzedstawieniem w terminie 4 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego przez prowadzącego skład podatkowy karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci propanu butanu dostarczonego wewnątrzwspólnotowo w dniach 29.10.2007 r., 28.11.2007 r., oraz 18.05.2008 r. Jako podstawę żądania zwrotu podatku Spółka wskazała przepis art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 229). Decyzją nr [...] z dnia [...].10.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.038.809,00zł w związku z otrzymaniem administracyjnych dokumentów towarzyszących, po upływie terminu, o którym mowa § 20 ust. 1 oraz§ 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.). Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że do dnia 28 lutego 2009 r. obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zaś od dnia 1 marca 2009 r. ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o tymże podatku. Wskazał jednocześnie, iż w systemie prawnym istnieje przepis przejściowy art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., który stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zatem aby mówić o postępowaniu w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie poprzedniej ustawy i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie nowej ustawy toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, która w art. 28 ust. 2 zawierała delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia innych przypadków, w których następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, sposobu dokumentowania i terminu uzyskania potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy w przypadku otrzymania potwierdzenia odbioru po upływie wyznaczonego terminu. Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849, z późn. zm.) w § 20 ust. 1 stanowiło, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu na terytorium kraju następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium kraju, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Następnie organ zacytował treść § 25 ust. 3 i 4 wspomnianego rozporządzenia oraz przypomniał, iż wniosek o zwrot podatku akcyzowego Spółki został złożony dnia 29 maja 2012 r. (data nadania pocztowego), co oznacza, że w przypadku wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego według administracyjnych dokumentów towarzyszących odpowiednio w dniu 29.10.2010 r., 18.05.2011 r., 3.10.2011 r., został złożony po upływie trzech lat od wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących obliczania terminów (art. 12 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej). Zatem w przypadku ww. dostaw Spółka nie spełniła warunku zawartego w przepisie § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. dla wyrobów będących przedmiotem dostawy na terytorium kraju wyrobów objętych administracyjnymi dokumentami towarzyszącymi nr [...] z dnia 29.10.2007 r. oraz nr [...] z dnia 28.11.2007 r. i nr [...] z dnia 18.05.2008 r. i nr [...] z dnia 18.05.2008 r. W przypadku tych dostaw termin ten upływał odpowiednio w dniu 15 października 2007 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 4 października 2006 r., w dniu 13 grudnia 2007 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 8 grudnia 2006 r., w dniu 12 grudnia 2007 r. dla wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego w dniu 28 listopada 2007 r. Następnie wskazano, że w aktach sprawy znajdują się polecenia przelewów, które potwierdzają zapłatę akcyzy na terytorium kraju za dostarczone na terytorium kraju wyroby akcyzowe. Powyższe wskazuje, iż Spółka spełniła warunek zawarty w przepisie § 25 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Organ podniósł, że z dokonanej analizy akt sprawy wynika, że Spółka dołączyła do wniosku o zwrot akcyzy kartę 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego nr [...] z dnia 29.10.2007 r. oraz nr [...] z dnia 28.11.2007 r. i nr [...] z dnia 18.05.2008 r. i nr [...] z dnia 18.05.2008 r., co potwierdza spełnienie warunku przepisu § 25 ust. 4 pkt 2 rozporzadzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Wskazano również, że przepis § 25 ust. 4 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania uzależnia zwrot podatku akcyzowego od spełnienia łącznie wszystkich warunków zawartych w tym przepisie. Niespełnienie choćby jednego warunku skutkuje odmową zwrotu akcyzy. Następnie organ przedstawił tabelę obrazującą kwotę podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę na podstawie § 20 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, zgodnie z regulacją dotyczącą wysokości stawki podatku akcyzowego obowiązującą w dacie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] zasadna jest odmowa zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.038.809,00 zł w przypadku dostaw na terytorium kraju objętych administracyjnymi dokumentami towarzyszącymi nr 1207001379 z dnia 29.10.2007 r. oraz nr 1007003508 z dnia 28.11.2007 r. i nr 1008001635 z dnia 18.05.2008 r. i nr 1008001636 z dnia 18.05.2008 r W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z § 25 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje rozporządzenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdują bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji § 25 ust. 3 w związku z § 25 b ust. 2 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP dla aktu o randze ustawy oraz w związku z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie wskazanych przepisów rozporządzenia pomimo, że zostały one, zdaniem Spółki, wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją RP przepisu art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy - Dyrektor Izby Celnej w [...] wyjaśnił, że podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzji nr [...] z dnia [...].10.2012 r. był § 20 ust. 1 i 1a oraz § 25 b rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Podniósł jednocześnie, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie zostały poddane badaniu przez Trybunał Konstytucyjny co oznacza, że nie zostały uznane za sprzeczne z Konstytucją RP. [...] S.A decyzję organu odwoławczego zaskarżył w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: Zaskarżonej Decyzji zarzucani naruszenie: - art. 158 w zw. z art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 165 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że pomimo złożenia wniosku o zwrot akcyzy po dniu wejścia w życie u.p.a. z 2008, wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie; - w części rozstrzygnięcia dotyczącej podatku zapłaconego w przypadku dostaw krajowych - art. 158 u.p.a. z 2008 w zw. z § 25 ust. 3 w zw. z § 25b ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania3 w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust, 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r.; - w części rozstrzygnięcia dotyczącej podatku zapłaconego w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych - art. 158 u.p.a. z 2008 w zw. z §25 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r.; - w części rozstrzygnięcia dotyczącej podatku zapłaconego w przypadku eksportu - art. 158 u.p.a. z 2008 w zw. z §25 ust. 3 w zw. z § 21 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w zw. z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że regulacje Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia w brzmieniu przewidzianym w tym akcie znajdą bezpośrednie zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym, w sytuacji, gdy powinien być zastosowany art. 42 ust. 4 pkt 1 u.p.a z 2008 r.; - w części rozstrzygnięcia dotyczącej podatku zapłaconego w przypadku dostaw krajowych - § 25 ust. 3 w zw. z § 25b ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia: - w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 217 Konstytucji dla aktu o randze ustawy, - w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy. - w części rozstrzygnięcia dotyczącej podatku zapłaconego w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych - § 25 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia: - w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1, art. 21 7 Konstytucji dla aktu o randze ustawy, - w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji - poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy; - w części rozstrzygnięcia dotyczącej podatku zapłaconego w przypadku eksportu - § 25 ust. 3 w zw. z § 21 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia: - w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że regulują one materię zastrzeżoną zgodnie z art. 92 ust. 1. art. 21 7 Konstytucji dla aktu o randze ustawy, - w związku z art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji poprzez zastosowanie wskazanych przepisów Rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia pomimo, że zostały one wydane na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu art. 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 przekazującego do uregulowania w rozporządzeniu materię trybu zwrotu akcyzy zastrzeżoną dla ustawy. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o; • uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o; • zasądzenie na rzecz Spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Punktem wyjścia do rozważań dotyczących oceny wniesionej skargi jest wykładnia przepisu art. 158 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108/2011 poz. 626 – tekst jedn.) na tle ustalonego i niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że postępowania w sprawach zwrotu akcyzy na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168 (czyli ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) i niedokonanego przed wejściem w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. Zdaniem Sądu z powyższego przepisu wynika, że prawa nabyte na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w tym prawo zwrotu akcyzy winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł jednak, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu o którym wyżej mowa i na dotychczasowych warunkach (tzn. na warunkach przewidzianych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. jest spełnienie przez podatnika wyłącznie tych warunków, które przewidziane są w artykule 158 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.). to znaczy: 1. zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów u.p.a. z 2004 r. 2. zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r. a więc do czasu wejścia w życie u.p.a. z 2008 r. W sprawie niniejszej wniosek o zwrot podatku został złożony w dniu 29 maja 2012 r. Ma to o tyle istotne znaczenie, że samo złożenie tegoż wniosku stanowiło jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przez podatnika ([...]) przysługującego mu uprawnienia i nie tworzyło nowego stanu faktycznego skutkującego z tego tylko powodu koniecznością zastosowania nowych przepisów (przepisów u.p.a. z 2008 r.). Za takim rozumieniem art. 158 u.p.a. z 2008 r. przemawia to, iż trudne do wytłumaczenia byłoby różnicowanie sytuacji prawnej tych podatników którzy dokonali określonych czynności faktycznych w czasie obowiązywania u.p.a. z 2004 r. Oznacza to, iż data złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego nie ma decydującego znaczenia. W każdym razie złożenie go w dacie obowiązywania ustawy "nowej" (z 2008 r.) nie przesądza o konieczności stosowania do niego regulacji przewidzianych w tej właśnie ustawie. Reasumując Sąd stwierdza, że jeżeli dostawa miała miejsce pod rządami u.p.a. z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r. (a więc tak jak w sprawie niniejszej), to w postępowaniu powinny (ale nie muszą) mieć zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004 r. Konsekwencją badania właściwości przepisów tej ustawy jest bowiem również konieczność odniesienia się do charakteru oraz mocy obowiązującej aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. W oparciu o art. 26 ust. 4 i 28 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 z 2004 r. poz. 849). Zważywszy na treść zarzutów skargi istotne znacznie będzie miała również ocena podstawy prawnej ww. rozporządzenia jak i jego konkretnych regulacji w tym zwłaszcza przepisów § 20 oraz § 25 b. Pominięcie ww. aktu wykonawczego i uznanie, że w przedmiotowej sprawie może znaleźć zastosowanie wyłącznie ustawa nie jest z oczywistych względów możliwe albowiem przepisy rozporządzenia, o których mowa stanowią w istocie niezbędną konkretyzacją postanowień ustawy pozwalającą na stosowanie tej ostatniej. Oznacza to tym samym, iż w sprawie niniejszej u.p.a. z dnia 23 kwietnia 2004 r. znalazłaby zastosowanie wyłącznie przy założeniu, iż zarówno podstawa wydania rozporządzenia wykonawczego jak i samo rozporządzenie jest zgodne z Konstytucją. W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, iż § 20 ww. rozporządzenia stanowi, że: – Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy przy przemieszczaniu na terytorium kraju następuje przez zapłacenie należnej akcyzy, jeżeli prowadzący skład podatkowy nie przedstawi w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego, karty 3 administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( § 20 ust. 1), – Zapłata akcyzy następuje dnia następnego po upływie terminu o którym mowa w ust. 1 (§ 20 ust. 1a), – Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli eksportowane wyroby akcyzowe zharmonizowane są przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do polskiego granicznego urzędu celnego. Z kolei z § 25b rozporządzenia wynika, iż: 1. W przypadku gdy prowadzący skład podatkowy dokona zapłaty akcyzy w wyniku zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w trybie § 20 ust. 1 i otrzyma, po upływie dwóch miesięcy od dnia wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, potwierdzenie odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju, może zwrócić się z pisemnym wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku (§ 25 b ust. 1). 2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio § 25 ust. 2-7. 3. Zgodnie z § 25 ust. 3 wniosek może być złożony w terminie trzech lat od dnia wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Zdaniem Sądu wyżej cytowane przepisy regulują istotne elementy związane z zobowiązaniem podatkowym. Określają bowiem chociażby terminy wymagane w przypadku żądania zwrotu zapłaconego podatku oraz odnoszące się do procedury zawieszenia pobory akcyzy przy przemieszczaniu wewnątrzwspólnotowym. W związku z tym powstaje pytanie czy rozporządzenie to reguluje także taką materię która zastrzeżona jest wyłącznie dla ustawy co ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 217 Konstytucji RP, a w związku z tym i dla oceny zgodności wyżej cytowanych przepisów z ustawą zasadniczą. Przepis ten stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzenia oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W nauce prawa konstytucyjnego podkreśla się, że wyżej cytowany przepis ma charakter gwarancyjny w tym znaczeniu, że ma on chronić podmioty zobowiązane do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a zwłaszcza podatników przed nieograniczonym fiskalizmem i samowolą organów władzy wykonawczej. Tym bardziej jeszcze, że mają one charakter bezzwrotny i nieekwiwalentny. Zatem wszystkie istotne elementy podatków i innych danin publicznych muszą być określone regulacjami rangi ustawowej. Z art. 217 Konstytucji RP wynika więc, że jedynie ustawa może: 1. wprowadzić określony podatek, 2. wskazać kto podlega obowiązkowi podatkowemu, 3. wskazać przedmiot opodatkowania, 4. określić stawki podatkowe, 5. określić zasady przyznawania ulg umorzeń i zwrotów. 6. wskazać kategorie (rodzaje) podmiotów zwolnionych od podatków lub danin. Sąd stoi jednak na stanowisku, iż nie można podważać konstytucyjności samej podstawy prawnej w oparciu o którą wydano rozporządzenie wykonawcze, a jedynie te przepisy tegoż rozporządzenia które regulują materię zastrzeżoną dla ustawy. W takim bowiem zakresie w jakim to czynią są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Zdaniem sądu do takich przepisów należy zaliczyć § 20, § 25 w zw. z § 25 b ust. 2 rozporządzenia albowiem kwestia terminów mających związek z obowiązkiem podatkowym należy do wyłącznej materii ustawowej zarezerwowanej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi dla ustawy. Terminy takie mają charakter materialnoprawny i zawity a ich uchybienie skutkuje nieodwracalną utratą przez podatnika prawa do otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Określenie terminów wskazanych w ww. przepisach tj. w § 20 ust. 1 i § 25 ust. 3 w zw. z § 25 b ust. 2 nie może być więc uznane za kwestię o charakterze techniczno-wykonawczym. Powyższe oznacza, iż u.p.a. z 2004 r. miałaby zastosowanie w sprawie niniejszej pod warunkiem wszakże uznania konstytucyjności ww. przepisów rozporządzenia wykonawczego. W związku z tym o czym wyżej mowa uznać należy, iż wniosek strony z dnia 29 maja 2012 r. o zwrot podatku akcyzowego winien być rozpatrywany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 z 2011 r., poz. 626 – tekst jednolity), oraz przepisy wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 z 2009 r. poz. 229). W tym miejscu przypomnieć należy, iż art. 42 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy stanowi, iż wysyłającemu, który otrzymał raport odbioru lub raport wywozu przysługuje zwrot kwoty akcyzy zapłaconej przez ten podmiot od tych wyrobów na terytorium kraju na jego pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego. Przy czym wniosek o którym wyżej mowa może być złożony w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności akcyzy. Z kolei § 37 przywołanego rozporządzenia wykonawczego przewiduje, że do wniosku o zwrot akcyzy w przypadku o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt. 1 ustawy dołącza się: 1. dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju po upływie terminu o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, 2. dokumenty potwierdzające odbiór wyrobów akcyzowych przez odbiorcę na terytorium kraju lub na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Z akt sprawy wynika, iż skarżący powołał właśnie taką podstawę prawną na uzasadnienie złożonego wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Co istotne cytowany przepis rozporządzenia wykonawczego nie dotyczy materii zastrzeżonej dla formy ustawowej, co oznacza, iż nie może być uznany za sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Ma on charakter techniczny (odmiennie niż § 20 i 25 ust. 3 w zw. z § 25 b ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.), nie dotyczy terminów ( te określa u.p.a. z dnia 6 grudnia 2008 r.), a wskazuje jedynie dokumenty jakie należy dołączyć do wniosku o zwrot akcyzy. Mając powyższe na względzie skargę należało uwzględnić. Podstawą wyroku sądu jest art. 145 § pkt 1 lit. a i c, oraz art. 200 p.p.s.a