V SA/Wa 1252/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Przedmiotem skargi P. H. K. (dalej: "Strona", "Skarżący", "podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ II instancji", "Dyrektor Izby") z dnia [...] 2018 r., nr [...], stwierdzające, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji", "Naczelnik Urzędu") z dnia [...] 2017 r., nr [...] zostało złożone z uchybieniem terminu. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki M. Przedmiotowe postanowienie, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz.U. z 2018 r. poz. 800 (dalej: "O.p"), zostało uznane za doręczone Stronie w dniu [...] 2017 r. Decyzją z dnia [...] 2017 r., nr [...], Naczelnik Urzędu określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 23.918,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. Przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną (w trybie art. 150 O.p.) w dniu [...] 2017 r. Pismem z dnia [...] 2018 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Rozpoznając przedmiotowy wniosek, Naczelnik Urzędu nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania stosownie do art. 226 O.p. i przekazał do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ww. odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. (nr [...]) Dyrektor Izby stwierdził, iż odwołanie z dnia [...] 2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, wniesione zostało z uchybieniem terminu. Nie zgadzając się z powyższym, w dniu 9 lipca 2018 r. (data stempla pocztowego) Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O. p. poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzja w dniu 21 listopada 2017 r. została doręczona podatnikowi w trybie art. 150 O. p.; gdyby Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego, to stwierdziłby, że decyzja została wysłana na błędny adres (i tam była dwukrotnie awizowana); oznacza to, że art. 150 O. p. został niewłaściwie zastosowany; właściwe zastosowanie art. 150 Ordynacji podatkowej uzależnione jest bowiem od wysłania decyzji na adres zamieszkania strony zgłoszony organom podatkowym przez podatnika na podstawie obowiązujących przepisów; gdyby Dyrektor Izby prawidłowo ustalił stan faktyczny, to musiałby uznać, że Decyzja do dnia sporządzenia niniejszej skargi nie została doręczona; 2. art. 162 § 1 O. p. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 O. p., art. 145 § 1 O. p. oraz art. 212 O. p.; gdyby Dyrektor Izby dokonał prawidłowej wykładni art. 145 § 1 O. p. oraz art. 212 O. p., to uznałby, że decyzja nigdy nie została doręczona (nie weszła do obiegu prawnego); w konsekwencji Dyrektor Izby powinien - na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O. p. - stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji (ponieważ nie można złożyć odwołania od decyzji, która nie została doręczona), a nie uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O. p.); błąd Dyrektora Izby polegał zatem na bezpodstawnym uznaniu, że decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, a podatnik wniósł odwołanie po terminie; 3. art. 217 § 2 O. p. poprzez brak jakiejkolwiek analizy, czy decyzja została wysłana na prawidłowy adres; przy wydawaniu postanowienia kluczową kwestią jest prawidłowe doręczenie decyzji; Dyrektor Izby w pierwszej kolejności powinien zatem przeanalizować, czy decyzja została wysłana na prawidłowy adres; ten etap został całkowicie pominięty w uzasadnieniu postanowienia; uniemożliwia to zapoznanie się ze stanowiskiem Dyrektora Izby w tym zakresie, co w znacznym stopniu utrudnia sformułowanie niniejszej skargi, a także ocenę sytuacji przez Sąd; oznacza to, że naruszenie przepisów postępowania (brak uzasadnienia faktycznego i prawnego) miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 148 § 1 O. p. poprzez uznanie, że organ podatkowy może pominąć przy doręczeniach pism prawidłowo (zgodnie z obowiązującą procedurą) zgłoszony przez podatnika adres zamieszkania i twierdzić, że jeśli w innych dokumentach (niedotyczących zobowiązań podatkowych) pojawia się także inny adres, to doręczenie pod ten inny adres decyzji podatkowej jest skuteczne; 5. art. 150 § 1 pkt 1 O. p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; niewłaściwe zastosowanie polegało na zastosowaniu dyspozycji tego przepisu (nieprawidłowym, awizo pozostawiono pod adresem, który nie był adresem zamieszkania podatnika), mimo że nie zostały spełnione warunki przewidziane w jego hipotezie (nie podjęto próby doręczenia pod zgłoszony zgodnie z przepisami adres zamieszkania podatnika); konsekwencją było błędne stwierdzenie, że doszło Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Strona wskazała, że decyzja została wysłana na błędny adres, pod którym była dwukrotnie awizowana, co oznacza, że art. 150 O.p. został niewłaściwie zastosowany. W ocenie Strony doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powinno nastąpić zgodnie z regułami określonymi w art. 144 – 154c O.p. Zdaniem skarżącego będąca przedmiotem niniejszego postepowania decyzja nie została wprowadzona do obiegu prawnego, a zatem nie rozpoczął się bieg terminu na wniesienie od niej odwołania. Strona stanęła na stanowisku, iż nie uchybiła terminowi na wniesienia odwołania, ponieważ termin ten jeszcze nie rozpoczął biegu. Ponadto Skarżący wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby nie dokonał jakiejkolwiek analizy czy decyzja została wysłana na prawidłowy adres. Strona podała, że zgłosiła organom podatkowym swoje miejsce zamieszkania, a decyzja powinna być doręczona pod adres wskazany przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania sytuacja taka nie zachodzi. Przedmiotem skargi Strony jest postanowienie Dyrektor Izby z dnia [...] 2018 r., nr [...], stwierdzające wniesienie odwołania z dnia [...] 2018 r. od decyzji Naczelnika Urzędu z dnia [...] 2017 r. (nr [...]) z uchybieniem terminu. Decyzja z dnia [...] 2017 r. zawierająca pouczenie o sposobie i terminie wniesienia środka zaskarżenia została uznana za doręczoną Skarżącemu w trybie zastępczym w dniu [...] 2017 r., na podstawie art. 150 O.p. Zgodnie zaś z art. 223 § 2 O.p. odwołanie wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie, a gdy decyzja została ogłoszona ustnie - od dnia jej ogłoszenia stronie. Mając na uwadze powyższą regulacją wskazać należy, że skoro decyzja I instancji została uznana za doręczoną stronie w dniu 21 listopada 2017 r. w trybie art. 150 O.p. to czternastodniowy termin do złożenia odwołania zaczął biec od następnego dnia, tj. od 22 listopada 2017 r. Zgodnie z tym stanem rzeczy termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 5 grudnia 2018 r. Skarżąca odwołanie wniosła dopiero w dniu 31 stycznia 2018 r., a więc po upływie ustawowego terminu. Strona w skardze skupiła się przede wszystkim na wskazaniu przesłanek warunkujących uznanie, iż doręczenie miało miejsce pod błędny adres. Aby ustalić, czy skarga została wniesiona w terminie, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy i kiedy zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącemu. Doręczanie pism w postępowaniu podatkowym uregulowane jest w Rozdziale 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej "O.p."). Zgodnie z przepisem art. 148 §1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.). Z kolei w myśl art. 150 O.p. § 1. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. § 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. § 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. § 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie próba doręczenia przesyłki (w tym postanowienie o wszczęciu postępowania) zakończyła się niepowodzeniem, z uwagi na nieobecność adresata, a skutek doręczenia nastąpił w trybie zastępczym wskutek upływu terminu, o którym mowa w art. 150 § 4 O.p. Przesyłki były kierowane na adres zamieszkania Skarżącego znany organowi podatkowemu, przy czym na potwierdzeniach odbioru zarówno decyzji, jak i postanowienia nie ma informacji o tym aby adresat wyprowadził się, bądź innych informacji, z których wynikałoby, że Strona pod tym adresem nie przebywa. Ponadto należy podkreślić, że adres, na który została doręczona decyzja organu podatkowego I instancji, tj. ul. [...]wynikał z szeregu dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. m.in. z: 1) karty dotyczącej danych identyfikacyjnych Strony, gdzie został wskazany jako adres zameldowania, 2) dokumentów załączonych do wniosku z dnia [...]2012 r. o rejestrację przedmiotowego pojazdu złożonego przez Stronę do Urzędu m.st. Warszawy Delegatura Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w Dzielnicy [..., 3) z dokumentów rejestracyjnych pojazdu M. - kserokopia dowodu rejestracyjnego seria [...], 4) dokumentów załączonych do wniosku z dnia [...]2017 r. - zgłoszenie zmian adnotacji w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu złożonego przez Stronę do Urzędu m. st. Warszawy Delegatura Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w Dzielnicy [...], 5) informacji z bazy CEPiK, 6) pełnomocnictwa szczególnego udzielonego doradcy podatkowemu T. S., który w dniu [...] 2018 r. zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu podatkowego I instancji, 7) pełnomocnictwa załączonego do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania z dnia [...]2018 r. Tymczasem Skarżący podniósł, iż prawidłowy adresem do doręczeń to ul. [...]. Na poparcie tego twierdzenia, Strona przedstawiła kopie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu przywozu samochodu marki M.. Zauważyć jednak należy, że zaświadczenie to zostało przedstawione dla celów rejestracji pojazdu w Urzędzie m.st. Warszawy Delegaturze Biura Administracji i Spraw Obywatelskich w Dzielnicy [...]. Natomiast jak wynika z akt sprawy, w tym z przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego Skarżący figuruje w ewidencji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z adresem zamieszkania ul. [...], przy czym w zeznaniach podatkowych PIT-36L za lata 2013 - 2016 nie wskazano żadnego adresu. Ponadto organ ustalił, że budynek mieszczący się pod tym adresem związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś podatek od nieruchomości reguluje spółka C. L. [...]Spółka Komandytowa. Co istotne, Skarżący nie figuruje w rejestrze mieszkańców gminy L. Powyższe nie może doprowadzić do innego wniosku, aniżeli ten, iż korespondencja w niniejszej sprawie była kierowana na prawidłowy adres, w tym decyzja Naczelnika Urzędu Urzędu Skarbowego [...]z dnia [...]2017 r. nr [...].Konsekwencją tego jest uznanie, iż doręczenie przesyłki nastąpiło w dniu 21 listopada 2017 r., stosownie do treści art. 150 O.p. Analiza kwestii poprawności adresu, na który kierowano korespondencję do Skarżącego i skuteczności w ten sposób dokonanych doręczeń doprowadziła Sąd do wniosku, że Dyrektor Izby nie naruszył prawa orzekając w zaskarżonym postanowieniu z [...] 2018 r. na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 1 O.p., że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wskazać należy, że konsekwencją uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest zamknięcie drogi do dalszego rozpatrywania sprawy. Jeżeli organ II instancji stwierdzi, że środek odwoławczy został wniesiony z uchybieniem terminu, nie może przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania. Uchybienie terminu jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie ma innej możliwości niż wydanie postanowienia o uchybieniu terminu. Uchybienie terminu nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił.