V SA/Wa 1265/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości; oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W. (dalej także "skarżąca", "strona") jest decyzja Ministra Rozwoju i Finansów z [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję W. z [...] lutego 2017 r. nr [...] określającą do zwrotu do budżetu państwa części dotacji celowej udzielonej W. w roku 2015 na realizację zadania pod nazwą "[...]" jako pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 3.876,80 zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Zgodnie z umową nr [...] z [...] listopada 2015 r., zawartą między W. a W., W. została przyznana dotacja celowa w wysokości 1.211.500 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie projektu nr [...] pod nazwą "[...]" oraz wykonanie analizy wielokryterialnej proponowanych w programie wariantów rozwiązań inwestycyjnych przy pomocy i udziale [...] Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych w K., który pełnił funkcję inwestora. Przyznana kwota dotacji stanowiła 100 % kosztów realizacji wskazanego zadania będącego zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej. Czas realizacji projektu obejmował okres od 25 września 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. W celu realizacji zadania, po przeprowadzeniu postępowania o zamówienie publiczne, W. – [...] Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. zawarło następujące umowy: z S. Sp. z o.o. (później S. Sp. z o.o.) z dnia [...] grudnia 2013 r. Zgodnie z § 8 umowy ustalono nieprzekraczalny termin realizacji umowy do dnia 31 października 2015 r., a za termin wykonania przedmiotu umowy uznano dzień, w którym wykonawca zgłosi zamawiającemu gotowość do odbioru, jeżeli prace objęte zgłoszeniem w toku czynności odbioru zostaną uznane za kompletne, wykonane należycie i zgodnie z umową. Strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie zadania w wysokości 1.116.499,29 zł. Protokołem zdawczo - odbiorczym z 21 grudnia 2015 r. dokonano odbioru końcowego przedmiotowego zadania. Wartość odebranych prac projektowych została określona na poziomie 1.116.499,29 zł. Wykonawca S. Sp. z o. o. wystawił nabywcy – [...] Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. za realizację przedmiotowego projektu na kwotę 1.116.499,29 zł. Wykonawca nie wywiązał się z zawartej umowy w ustalonym terminie, gdyż zgodnie z § 8 umowy wykonawczej termin realizacji zadania został ustalony na 31 października 2015 r. a faktycznie zadanie zostało odebrane 21 grudnia 2015 r. W związku z tym [...] Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. obciążył Wykonawcę, na podstawie noty księgowej nr [...] z [...] grudnia 2015 r. kwotą 71.456 zł, tytułem kary umownej naliczonej zgodnie z § 10 pkt 1 umowy wykonawczej dla ww. zadania, z S. Sp. z o.o. (później S. Sp. z o.o.) z 1 lipca 2015 r. Zgodnie z § 7 umowy ustalono nieprzekraczalny termin realizacji umowy do dnia 31 października 2015 r., a za termin wykonania przedmiotu umowy uznano dzień, w którym wykonawca zgłosi zamawiającemu gotowość do odbioru, jeżeli prace objęte zgłoszeniem w toku czynności odbioru zostaną uznane za kompletne, wykonane należycie i zgodnie z umową. Strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za wykonanie zadania w wysokości 95.000 zł. Protokołem zdawczo - odbiorczym z 21 grudnia 2015 r. dokonano odbioru końcowego przedmiotowego zadania. Wartość odebranych prac projektowych została określona na poziomie 95.000 zł. Wykonawca S. Sp. z o. o wystawił nabywcy – [...] Zarządowi Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. fakturę VAT nr [...] z [...] grudnia 2015 r. na kwotę 95.000 zł za wykonanie analizy wielokryterialnej rozwiązań inwestycyjnych zawartych w [...]. Wykonawca nie wywiązał się z zawartej umowy w ustalonym terminie, albowiem zgodnie z § 7 umowy wykonawczej termin realizacji zadania został ustalony na 31 października 2015 r. a faktycznie zadanie zostało odebrane 21 grudnia 2015 r. W związku z tym [...] Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. obciążył Wykonawcę, na podstawie noty księgowej nr [...] z [...] grudnia 2015 r., kwotą 6.080 zł, tytułem kary umownej naliczonej zgodnie z § 9 pkt 1 umowy wykonawczej dla ww. zadania. Pismem z [...] grudnia 2015 r. [...] Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. złożył wniosek nr [...] o wypłatę dotacji z budżetu państwa na kwotę 1.211.499,29 zł na dofinansowanie omówionego wyżej zadania. Środki dotacji w kwocie 1.211.499,29 zł zostały przekazane Zarządowi W. (beneficjentowi dotacji) w dniu 29 grudnia 2015 r. Na kwotę tę składały się dwie transze, tj. w wysokości 95.000 zł oraz w wysokości 1.116.499,29 zł. Z dokumentów złożonych 29 stycznia 2016 r. przez beneficjenta dotacji do [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. w ramach rozliczenia finansowego z budżetu państwa przedmiotowego zadania wynika, że [...] Zarząd Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. 30 grudnia 2015 r. dokonał zapłaty w łącznej kwocie 1.113.963,29 zł za następujące faktury tj.: 1) Nr [...] z [...] grudnia 2015 r. wystawionej przez S. Sp. z o.o. za usługę pn.: "[...]" opiewającej na kwotę 1.116.499,29 zł - zapłacono kwotę 1.045.043,29 zł (tj. 1.116.499,29 zł - 71.456 zł =1.045.043,29 zł), potrącając kwotę w wysokości 71.456 zł z wynagrodzenia wykonawcy tytułem kary umownej za nieterminowe wykonanie zakresu umownego (zgodnie z § 10 pkt 1 umowy z 27 grudnia 2013 r.). 2) Nr [...] z [...] grudnia 2015 r. wystawionej przez S. Sp. z o.o. za usługę pn.: "[...]" i opiewającej na kwotę 95.000 zł - zapłacono kwotę 88.920 zł (tj. 95.000 zł - 6.080 zł =88.920 zł), potrącając kwotę w wysokości 6.080 zł z wynagrodzenia wykonawcy tytułem kary umownej za nieterminowe wykonanie zakresu umownego (zgodnie z § 9 pkt 1 umowy z 1 lipca 2015 r.). Łącznie potrącono z wymienionych faktur tytułem kar umownych kwotę 77.536 zł. W dniu 12 stycznia 2016 r. W. dokonało zwrotu na rachunek dochodów [...] Urzędu Wojewódzkiego w K. kwot: 67.883,20 zł (tj. 95% z kwoty 71.456 zł) oraz 5.776 zł (tj. 95% z kwoty 6.080 zł) - łącznie zwrócono kwotę 73.659,20 zł tytułem "dochody z zadań zleconych 01078 kara [...]" tym samym kwota ta stanowi 95 % wartości pobranych od wykonawcy kar umownych potrąconych z powyższych faktur (tj. 95% z 77. 536 zł = 73.659,20 zł). W okresie od 14 marca do 25 marca 2016 r. przeprowadzono w Urzędzie Marszałkowskim Województwa [...] oraz w [...] Zarządzie Melioracji i Urządzeń Wodnych w K. kontrolę problemową, której tematem była ocena działalności jednostki w zakresie realizacji projektu pn.: "[...]" ze szczególnym uwzględnieniem wydatkowania i rozliczenia środków publicznych przeznaczonych na wykonanie projektu, przestrzegania przepisów ustawy prawo zamówień publicznych oraz realizacji projektu pod względem rzeczowym. Pismem z 9 maja 2016 r. (skorygowanym pismem z 12 maja 2016 r.), skierowanym do Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...], [...] Urząd Wojewódzki w K. wezwał do zwrotu kwoty w łącznej wysokości 3.876,80 zł, która stanowiła 5 % wartości ustalonych kar umownych za zwłokę w oddaniu przedmiotu umowy i potrąconych z wynagrodzenia wykonawcy, w ocenie beneficjenta stanowiąc dochód Samorządu Województwa. Ponadto w wystąpieniu pokontrolnym z [...] października 2016 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości przy realizacji przedmiotowego zadania, wezwano beneficjenta do dokonania zwrotu zakwestionowanej kwoty 3.876,80 zł uznanej przez niego, jako 5% dochodów pobranych na rzecz Samorządu Województwa z tytułu kary umownej naliczonej wykonawcy za opóźnienie w realizacji przedmiotu zamówienia. Pismem z 30 listopada 2016 r. Marszałek Województwa [...] przekazał informację o sposobie i terminie realizacji poszczególnych zaleceń pokontrolnych. W zakresie dokonania zwrotu kwoty 3.876,80 zł Marszałek zajął stanowisko, iż prośba wyrażona w ramach ustaleń kontroli dotycząca dokonania zwrotu na rachunek dochodów MUW kwoty 3.876,80 zł jest bezzasadna. Naliczone wykonawcy kary umowne w wysokości 71.456,00 zł i 6.080,00 zł za nieterminowe wykonanie umów, co daje łączną kwotę 77.536 zł, stosownie do zapisu art. 255 ust. 1 ustawy o finansach publicznych podlegają zwrotowi na rachunek MUW jako dochód Skarbu Państwa w proporcji 95% łącznej kwoty kar, tj. budżet państwa – 73.659,00 zł. 5% łącznej kwoty kar, tj. budżet województwa - 3876 zł. W związku z niedokonaniem przez Województwo [...] zwrotu wskazanej w wystąpieniu pokontrolnym kwoty, Wojewoda [...] , postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia do zwrotu przez Województwo [...] części dotacji celowej oraz ustalenia daty naliczania odsetek, otrzymanej przez beneficjenta na realizację zadania. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Wojewoda [...] decyzją z [...] lutego 2017 r. nr [...] określił Województwu [...] do zwrotu do budżetu państwa kwotę 3.876,80 zł z tytułu pobrania w nadmiernej wysokości dotacji z budżetu państwa udzielonej na sfinansowanie zadania pn. " [...]" oraz określił termin naliczania odsetek od ww. kwoty w wysokości jak dla zaległości podatkowych, liczonych od dnia następującego po dniu otrzymania przez stronę wystąpienia pokontrolnego Wojewody [...] z [...] października 2016 r., tj. od dnia 3 listopada 2016 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewody [...]. Zarzuciła naruszenie art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5 pkt 1 ustawy 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej "u.f.p.") poprzez błędne przyjęcie, że naliczona i pobrana przez Województwo [...] kara umowna za zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy na realizację przedmiotowego projektu od S. Sp. z o.o. z siedzibą w K., stanowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości, która winna zostać odprowadzona na rachunek bieżących dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania, Minister Rozwoju i Finansów decyzją z [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uznając jej słuszność pod względem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu wyjaśniono m.in., że zastosowaną w przedmiotowej sprawie instytucję prawa cywilnego, tj. potrącenie kary umownej z wynagrodzenia należnego wykonawcy, nie można uznać jako regulującą kwestie poprawności wykorzystania dotacji. Co do zasady potrącenie kwot z przysługującej wykonawcy należności skutkuje zmniejszeniem wartości poniesionych wydatków na realizację zadania, na które przyznano dotację celową. Minister podkreślił, że okoliczność, że to nie Skarb Państwa, a jednostka samorządu terytorialnego, w tym przypadku Województwo [...], jest stroną umowy cywilnoprawnej zawartej z wykonawcą robót na realizację przedmiotowego zadania (S. Sp. z o.o.) nie niweczy publicznoprawnego charakteru realizowanego zadania. Umowy te bowiem są ściśle związane z umową o udzielenie dotacji celowej ze środków pochodzących z budżetu państwa na wymienione zadanie. Zdaniem Ministra organ I instancji słusznie ocenił, że kwoty równe karom umownym, wynikające z zapisów umów dotyczących realizowanego ze środków pochodzących z dotacji celowej zadania z zakresu administracji rządowej powinny być odprowadzone do budżetu państwa. Dokonane przez Województwo [...] potrącenie kwot kar umownych z przysługujących Wykonawcy należności z tytułu wynagrodzeń za wykonanie przedmiotu umów cywilnoprawnych, tj. umowy z [...] grudnia 2013 r. i umowy z [...] lipca 2015 r. skutkowało obniżeniem kosztów realizacji przedmiotowego zadania. Zapłata za zrealizowane zadanie w kwocie niższej niż określona w umowie dotacji wartość kosztów zadania faktycznie spowodowała, iż na realizację tego zadania niezbędna była kwota niższa niż wynikająca w umowy dotacji. W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów organ I instancji prawidłowo zakwalifikował sposób rozliczenia przez beneficjenta otrzymanej z budżetu państwa dotacji na przedmiotowe zadanie jako dotację pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie 3.876,80 zł. Organ odwoławczy podkreślił również, iż Województwo [...] nie miało żadnych podstaw do uznania dochodu uzyskanego z tytułu potrąconych kar wynikających z umów dotyczących zadań z zakresu administracji rządowej lub zadań zleconych, finansowanych ze środków uzyskanej dotacji celowej, za dochód własny. W niniejszym stanie faktycznym w ogóle nie wystąpił dochód Województwa M., lecz zmniejszenie wydatku. Reasumując organ II instancji wskazał, że decyzja wydana na podstawie art. 169 ust. 6 u.f.p. nie ma charakteru uznaniowego. Dotacje z budżetu państwa są środkami publicznymi i dowolne dysponowanie nimi jest zabronione. Minister podkreślił, że jeżeli zajdą opisane w powołanym przepisie przesłanki, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, dotacja podlega zwrotowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Ministra Rozwoju i Finansów oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie art. 169 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 5 pkt 1 u.f.p. poprzez błędne przyjęcie, że naliczona i pobrana przez Województwo Małopolskie kara umowna za zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy na realizację projektu pn. "[...]" od S. Sp. z o.o. w K., stanowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości, która winna zostać odprowadzona na rachunek bieżących dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową. Rozwijając motywy skargi podniesiono, że w związku z wykonaniem projektu, stanowiącego jednocześnie realizacją zadania z zakresu administracji rządowej, naliczono Wykonawcy karę umowną z tytułu zwłoki w wykonaniu zadania. Kwoty kar zostały potrącone z wynagrodzenia za faktury. Uiszczona przez Wykonawcę zadania kara umowna została przyjęta za dochody jednostki i zwrócona na rachunek dochodów budżetu województwa. Podobnie jak w przypadku państwowych jednostek budżetowych, również jednostki samorządowe zobowiązane są odprowadzać wypracowane dochody na rachunek bankowy budżetu macierzystego (w niniejszej sprawie na rachunek bankowy budżetu Województwa [...]). Przeznaczenie pobranych dochodów na sfinansowanie wydatków zaprzecza istocie tej formy organizacyjno-prawnej i nosi znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, nie sposób zgodzić się z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji, że pobrana od Wykonawcy kara umowna winna zostać odprowadzona do budżetu państwa w całości, jako kwota dotacji pobrana w nadmiernej wysokości. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji skarżąca winna dokonać kompensaty dochodów z wydatkami, a taka operacja byłaby sprzeczna z przepisami art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013, poz. 330 ze zm.) i stanowiłaby naruszenie dyscypliny finansów publicznych zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów (Dz. U. z 2013 r. poz. 168). Zdaniem skarżącej kara umowna pobrana od Wykonawcy zadania stanowi dochód. Naliczenie kary umownej w księgach rachunkowych jednostki budżetowej ujmuje się bowiem w grupie operacji gospodarczych zaliczanych do pozostałych przychodów operacyjnych w myśl zapisów art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów i Rozwoju wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest prawidłowa i odpowiada prawu. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż stosownie do treści art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie tej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Szczególny charakter środków finansowych przekazywanych w ramach dotacji polega na tym, że środki te mogą być wykorzystane wyłącznie na określony cel, na realizację konkretnego zadania. Podzielić należy pogląd prezentowany w doktrynie oraz w orzecznictwie, że środki z dotacji przekazane beneficjentom na podstawie umowy nie tracą publicznego charakteru, bowiem beneficjent nie staje się ich właścicielem, a jedynie dysponentem środków publicznych przyznanych z budżetu państwa na realizację ściśle określonego zadania (celu). Argumentację tę wzmacnia także okoliczność, że w przypadku stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości, stosownie do treści art. 169 ust. 6 u.f.p. jej zwrot następuje na podstawie decyzji administracyjnej, a nie w trybie postępowania cywilnego (v. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13). Z treści art. 169 ust. 1 u.f.p. wynika, że znajduje on zastosowanie do zwrotu dotacji celowej udzielonej z budżetu państwa - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - o których mowa w treści tegoż przepisu prawa. Regulacja prawna zawarta w tym przepisie prawa wskazuje, że dotacje udzielone z budżetu państwa wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowej. Wskazany przepis prawa reguluje tryb postępowania w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości związanych z dotacjami udzielonymi z budżetu państwa, a także tryb postępowania w przypadku, gdy podmiot dotowany nie dokonuje w wyznaczonym terminie zwrotu niewykorzystanej dotacji lub zwrotu dotacji w sytuacji, gdy taki obowiązek jest rezultatem stwierdzonych nieprawidłowości określonych w ust. 1-3 tegoż przepisu prawa. W rozpoznawanej sprawie organ określił do zwrotu do budżetu państwa część dotacji celowej udzielonej Województwu [...] na realizację zadania pod nazwą "[...]" jako pobranej w nadmiernej wysokości. Sąd w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Ministra Rozwoju i Finansów, zgodnie z którym kary umowne uzyskane w związku z umowami obejmującymi realizację zadań finansowanych w całości z dotacji celowej przyznanej jednostce samorządu terytorialnego, nie mogą być uznane za dochód własny takiej jednostki. W sprawie w ogóle nie wystąpił dochód lecz zmniejszenie wydatku na realizację zadania. Tym samym zasadnie w niniejszej sprawie określono skarżącej kwotę podlegającą do zwrotu do budżetu państwa, z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Skoro faktyczna wartość wydatków na wykonanie zadania uległa zmniejszeniu, to rozliczenie następuje na podstawie wydatków faktycznie poniesionych, natomiast kwota dotacji ulega automatycznemu zmniejszeniu z zachowaniem poziomu współfinansowania środkami dotacji. Obniżenie kosztów zadania nastąpiło poprzez potrącenie z wynagrodzeń Wykonawcy kwoty kary umownej za nieterminowe wykonanie robót i konsekwentnie obniżeniu musiała ulec wysokość przyznanej dotacji. Dotacja nadmiernie pobrana odnosi się bowiem do pewnej nadwyżki, ponad kwotę niezbędną do dofinansowania lub finansowania dotowanego zadania. Sąd wyjaśnia ponadto, że katalog dochodów własnych województwa zawarty został w art. 6 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie do powyższego przepisu źródłami dochodów własnych województwa są: 1) dochody uzyskiwane przez wojewódzkie jednostki budżetowe oraz wpłaty od wojewódzkich zakładów budżetowych; 2) dochody z majątku województwa; 3) spadki, zapisy i darowizny na rzecz województwa; 4) dochody z kar pieniężnych i grzywien określonych w odrębnych przepisach; 5) 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 6) odsetki od pożyczek udzielanych przez województwo, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 7) odsetki od nieterminowo przekazywanych należności stanowiących dochody województwa; 8) odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych województwa, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej; 9) dotacje z budżetów innych jednostek samorządu terytorialnego; 10) inne dochody należne województwu na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Sądu, kary umowne nie są objęte zakresem zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu, przepis ten ma zastosowanie do kar pieniężnych i grzywien przewidzianych w przepisach ustaw i stanowiących świadczenia mające charakter sankcji finansowych za nieprzestrzeganie przepisów prawa publicznego. Oczywiste jest, że kara umowna została pobrana na skutek wprowadzenia do umowy odpowiedniego zapisu. Oczywiste jest również, że w razie braku takiego zapisu, nie byłoby podstaw do dochodzenia kary umownej, a co za tym idzie, nie zaistniałaby potrzeba rozważania, czy taka kara umowna stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego. Sąd podkreśla jednak w tym miejscu, że zgodnie z art. 44 ust. 3 u.f.p. wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań. A zatem, w ocenie Sądu, wprowadzenie do umów zapisu o karze umownej uznać należy za realizację obowiązków wynikających z postanowień ustawy o finansach publicznych, które miały na celu zapewnienie zasad dokonywania wydatków publicznych w sposób umożliwiający terminową realizację zadań w sposób oszczędny i celowy oraz terminowy. Celem bowiem ustawy o finansach publicznych jest zabezpieczenie należytego wydatkowania środków publicznych. Zawarcie zapisu o karze umownej i następnie wyegzekwowanie powyższego zapisu doprowadza do sytuacji, w której możliwe jest zrealizowanie określonego zadania za kwotę niższą niż pierwotnie przewidywana. W sytuacji jednak, gdy kwota ta pochodzi z budżetu państwa nie można uznać, że "zaoszczędzone" środki stają się dochodem jednostki samorządu terytorialnego. Środki te pochodziły bowiem z budżetu państwa i działania jednostki samorządu terytorialnego nie zmieniają kwalifikacji powyższych środków. O tym, że środki przekazane na konto beneficjenta nie stają się środkami prywatnymi przekonuje w sposób jednoznaczny treść art. 168 ust. 4 u.f.p. Z przepisu tego wynika, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Przekazanie środków na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji. Z powołanego przepisu wynika zatem, że środki przekazane na konto beneficjenta stanowią dotację do momentu ich wykorzystania. Wykorzystanie zaś następuje poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja została przeznaczona (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 159/13, LEX nr 1485494). Ustawowy zwrot "wykorzystanie dotacji" określony został w sposób kategoryczny, przepisy nie przewidują innego wykorzystania dotacji niż faktyczna zapłata. O możliwości uznania określonej kwoty za dochód własny jednostki samorządu terytorialnego nie decyduje sam fakt uzyskania dochodu przez jednostkę budżetową, ale podstawa jego uzyskania przez tę jednostkę. Ponadto, należy zwrócić uwagę na księgowanie dotacji. Zgodnie z art. 152 u.f.p., podmiotom którym została udzielona dotacja, o której mowa w art. 150 i art. 151 ust. 1, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Powołany przepis określa obowiązki beneficjenta w zakresie ewidencji środków otrzymanych z dotacji celowej oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Wymóg ten związany jest z zasadą jawności i przejrzystości finansów publicznych, a realizacja obowiązków ewidencyjnych ma umożliwiać kontrolę wykonania umowy dotacyjnej. Wszelkie zatem działania finansowe w zakresie udzielonej dotacji winny być odnotowywane w ramach tej wyodrębnionej księgowości, która może dotyczyć wyłącznie rozliczeń tych środków finansowych (dotacji). Powołany przepis również przekonuje do uznania, że dotacja może być wykorzystana tylko na cele określone w umowie. Sąd podkreśla końcowo, że żaden odrębny przepis nie wskazuje, by kara umowna uzyskana w okolicznościach faktycznych takich jak w niniejszej sprawie mogła być uznana za dochód województwa. Wobec tego Sąd nie podziela wyrażonego w uzasadnieniu skargi poglądu skarżącej, iż w realiach niniejszej sprawy kary umowne będące następstwem nieterminowej realizacji umów stanowią dochód skarżącej. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), orzekł jak w sentencji wyroku.