V SA/Wa 1288/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi ... Agencji ... na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia... czerwca 2018 r. nr ... w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku B. [...] Sp. z o. o. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] września 2017r. nr [...] oraz nr [...], którymi Wierzyciel – (...), objął należności w łącznej kwocie 368.749,70 zł z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomień z dnia [...] września 2017r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w A. [...] S. A. oraz I. [...] S. A.. Przedmiotowe zawiadomienia doręczono Zobowiązanemu wraz z odpisem w/w tytułów wykonawczych w trybie art. 44 k.p.a., dniu [...] października 2017r., natomiast w/w dłużnicy zajętych wierzytelności otrzymali zawiadomienia w dniu zajęcia poprzez system elektroniczny [...]. A. [...] S. A. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, natomiast I. [...] S. A. zawiadomił o braku rachunku bankowego. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] umorzył w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2017, poz. 1201), dalej "u.p.e.a.", postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku B. [...] Sp. z o.o. na podstawie w/w tytułów wykonawczych i poinformował Wierzyciela – (...) o wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego, która zażądała wydania stosownego postanowienia. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] maja 2018r. nr [...] obciążył Wierzyciela – (...) kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 22.985,66 zł, powstałych w prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...]. W uzasadnieniu, Naczelnik wskazał, iż w/w koszty egzekucyjne powstały w wyniku doręczenia Stronie tytułów wykonawczych oraz zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w A. [...] S. A. 4. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 21 maja 2018r. Wierzyciel złożył zażalenie na przedmiotowe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 5. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – stosownie do treści art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a. oraz art. 18 i art. 64c § 4, § 6, § 7 u.p.e.a. – utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny. W motywach wskazano argumenty przemawiające za takim rozstrzygnięciem. 6. W skardze – postulując uchylenie postanowień organów obu instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego – zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 w zw. z art. 64c § 4 u.p.e.a. poprzez: – przyjęcie przez Organ odwoławczy, że dokonane przez organ egzekucyjny obciążenie Skarżącej opłatami egzekucyjnymi i opłatą manipulacyjną w maksymalnej wysokości jest prawidłowe, w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14) stwierdził niezgodność przepisów art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określają one maksymalnej wysokości tych opłat; – stwierdzenie, że Organ I instancji, obciążając Skarżącego kosztami egzekucyjnymi, działa w granicach prawa, w szczególności, gdy opłata procentowa egzekwowanej należności nie znajduje odzwierciedlenia w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach, a obciążenie wierzyciela obowiązkiem poniesienia tych kosztów jest sprzeczne z podstawowym celem egzekucji i stanowi w stosunku do wierzyciela funkcję represyjną, w sytuacji, gdy wysokość i zasady pobierania opłat egzekucyjnych powinny być przez Organ tak ukształtowane i nakładane, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego, a jednocześnie zapewnić racjonalną zależność między wysokością opłat egzekucyjnych a czynnościami Organów egzekucyjnych, za podjęcie, których opłaty zostały naliczone; b) art. 64 § 1 pkt 4 w zw. z art. 80 u.p.e.a. poprzez: – jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy u.p.e.a przewidują opłatę egzekucyjną za samo zajęcie rachunku bankowego, podczas gdy zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. do naliczenia opłaty egzekucyjnej dochodzi wyłącznie w wypadku zajęcia wierzytelności pieniężnych; – uznanie, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, również w przypadku, gdy nie zostały wpłacone na ten rachunek żadne kwoty po dokonaniu przedmiotowego zajęcia; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 7, art. 7a § 1, art. 8, art. 77 § 1, art. 124 § 2 w zw. z art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.e.p.a. poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronna nierozważnie i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącego, niedostateczne wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia, przede wszystkim poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, jak również nie uwzględnienie skutków, jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § i pkt 4, art. 64 § 6 u.p.e.a. ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. (SK 31/14); b) art. 7 i 77 § 1 k.p,a. w zw. z art. 64e § 7 u.p.e.a. i art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego załatwienia sprawy i nieuprawnione przyjęcie przez organ, że naruszenie zasady odpowiedzialnego wszczynania i prowadzenia egzekucji wyrażonej w art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. nie jest w żaden sposób związane z rozstrzygnięciem dotyczącym ustalenia wysokości kosztów bezskutecznej egzekucji i zasad ich ponoszenia, w sytuacji, gdy postanowienie "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinno wyjaśnić, czy w świetle zasad ogólnych wszczęcie postępowania nie było nacechowane jedynie chęcią uzyskania opłat egzekucyjnych; c) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a, poprzez sporządzenie uzasadnienia, które nie koresponduje z treścią zarzutów i jest wewnętrznie niespójne w kontekście jego weryfikacji w szczególności poprzez brak odniesienia się do zasadności ustalenia procentowej wysokości opłaty egzekucyjnej i manipulacyjnej przy jednoczesnym nie uwzględnieniu wysokości przywołanych opłat od takich czynników jak: efektywność i skuteczność egzekucji, poziom skomplikowania poszczególnych czynności, czy nakład pracy organu egzekucyjnego a w konsekwencji obciążenie skarżącego maksymalną wysokością kosztów bezskutecznej egzekucji; d) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem przepisów art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 k.p.a.. art. 80 k.p.a., 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; e) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., art. 7 § 2 u.p.e.a, oraz art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. które polegało na określeniu kosztów- egzekucyjnych za czynności, co do których przed ich podjęciem można było stwierdzić, że nie doprowadzą one do przymusowego wyegzekwowania należności w kwocie przewyższającej wydatki egzekucyjne, czemu sprzeciwia się zasada celowości i niezbędności postępowania; f) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a oraz art. 64 § 6 u.p.e.a, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w sytuacji, gdy ustalenie kosztów egzekucyjnych od zajęcia rachunku bankowego miało miejsce, gdy nie doszło do zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, albowiem na rachunku bankowym nie było żadnych środków, co oznacza, że organ nie zajmując żadnej wierzytelności przysługującej zobowiązanemu wobec banku nie powinien ustalić z tego tytułów kosztów w wysokości 22 985.66 zł, którymi został obciążony Wierzyciel, w szczególności, gdy opłata procentowa egzekwowanej należności nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w faktycznie poniesionych przez organ egzekucyjny nakładach, a obciążenie Wierzyciela obowiązkiem poniesienia tych kosztów jest sprzeczne z podstawowym celem egzekucji i stanowi w stosunku do wierzyciela funkcję represyjną, co znajduje odzwierciedlenie w wyroku Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn., akt 31/14. stwierdzającym niezgodność tego przepisu z Konstytucją w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości tych opłat. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem skargi. 7. W odpowiedzi na skargę – żądając jej obalenia – przestawiono argumenty przeciwne. . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jak wskazano już w zaskarżonym postanowieniu, kwestia kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym uregulowana została przez ustawodawcę w Rozdziale 6 Działu I u.p.e.a. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny pobiera zgodnie z art. 64 § 1 i 6 u.e.p.a. opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych w wysokości określonej w tych przepisach. Przewidziana w treści art. 64 § 6 u.p.e.a. opłata manipulacyjna stanowi szczególny rodzaj opłaty pobieranej z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych i wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Obowiązek uiszczenia wyżej wymienionej opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Natomiast zgodnie z art. 64 § 10 u.p.e.a., jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. W wyżej wymienionej sytuacji organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Z powyższego nie wynika, aby ustawodawca wysokość opłat za dokonane czynności egzekucyjne uzależniał od ich skuteczności, poziomu skomplikowania poszczególnych czynności czy tez nakładu pracy organu egzekucyjnego. Tak więc zarzuty opisane w pktach I a, II a, b, c, d, f skargi nie są zasadne. W przedmiotowym postepowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny, na podstawie zawiadomienia z dnia [...] września 2017r, nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w A. [...] S. A. Wraz z zawiadomieniem Zobowiązanemu zostały doręczone odpisy tytułów wykonawczych z dnia [...] września 2017r. nr [...]. Z uwagi na powyższe, w dniu [...] września 2017r. powstały koszty egzekucyjne w łącznej kwocie 22.985.66 zł. Należy również wyjaśnić, iż w treści art. 64c § 1 u.p.e.a. została ustanowiona generalna zasada, że opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne, które obciążają zobowiązanego. Przedstawiona zasada ponoszenia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych jest jednak w pewnych przypadkach ograniczona, a ograniczenia te wynikają wprost z przepisów u.p.e.a., która nakłada obowiązek poniesienia przez wierzyciela wyżej wymienionych kosztów w następujących sytuacjach: jeżeli i na skutek uchybień wierzyciela doszło do wystawienia tytułu wykonawczego z wadami uniemożliwiającymi przeprowadzenie egzekucji (art. 64c § 2 ustawy egzekucyjnej) lub gdy doszło do niezgodnego z przepisami ustawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji (art. 64c § 3 u.p.e.a.) oraz jeżeli koszty egzekucji nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego (art. 64c § 4 u.p.e.a.). W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] marca 2018r. nr [...], na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec majątku B. [...] Sp. z o.o. W związku z umorzeniem postępowań egzekucyjnych, prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], brak było podstaw prawnych do dochodzenia od zobowiązanego przedmiotowych kosztów egzekucyjnych, co w myśl powołanego wyżej przepisu art. 64e § 4 u.p.e.a. stanowiło przesłankę do obciążenia nimi Wierzyciela. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż organ egzekucyjny zasadnie obciążył wierzyciela kosztami egzekucyjnymi, powstałymi w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a wydane rozstrzygnięcie spełnia wszelkie wymogi dotyczące uzasadnienia faktycznego i prawnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (zarzut I a, b skargi) poprzez ustalenie kosztów egzekucyjnych od zajęcia rachunku bankowego, pomimo, że nie doszło do zajęcia wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych, albowiem na rachunku bankowym nie było żadnych środków, wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Dla skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a w konsekwencji możliwości naliczenia i pobrania z tego tytułu opłat, nie ma zatem znaczenia, że w chwili dokonania zajęcia, na rachunku bankowym zobowiązanego nie było środków niezbędnych do realizacji zajęcia. W przypadku bowiem, gdy kwota na zajętym rachunku nie wystarcza na zaspokojenie należności, zakres zajęcia obejmuje także kwoty, które zostały wpłacone na rachunek bankowy już po dokonaniu zajęcia i wówczas bank przekazuje te kwoty organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności. Tego zaś Skarżąca zdaje się w ogóle nie dostrzegać. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. trafnie wskazuje, że w postępowaniu egzekucyjnym zajęciu istotnie podlega wierzytelność pieniężna posiadacza rachunku wobec banku, nie zaś sam rachunek bankowy jako narzędzie oszczędnościowo - rozliczeniowe. W momencie wpływu należności na rachunek bankowy, kwota ta staje się wierzytelnością przysługującą właścicielowi rachunku od banku. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 64 § i pkt 4 u.p.e.a. dotyczy również wierzytelności z rachunku bankowego, a organ egzekucyjny dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie na obowiązku, ani możliwości wykazania, czy w chwili dokonywania zajęcia istnieje jakiejkolwiek wierzytelność zobowiązanego od banku z tytułu prowadzenia rachunku bankowego. Należy zauważyć, że do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dochodzi z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Również obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych powstaje z chwilą doręczenia do banku zawiadomienia o zajęciu (art. 64 § 9 pkt 2 u.p.e.a.). Wobec tego ustawodawca wyznaczył zarówno moment powstania opłaty jak i obowiązku jej uiszczenia, natomiast nie uzależnił go od tego czy na zajętym rachunku są środki wystarczające na realizację zajęcia. Obowiązujące przepisy nie przewidują innego momentu naliczenia opłat, który związany jest ze stanem rachunku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64 § 6 u.p.e.a. (zarzut I skargi) jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie określa on maksymalnej wysokości opłat, a organ egzekucyjny nie tylko nie doprowadził do spełnienia przez zobowiązanego obowiązku, ale także prowadził postępowanie egzekucyjne w sposób prowadzący do zwiększenia odsetek od dochodzonych należności, należy wskazać, iż zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wyrażonym w wyroku z dnia 18 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Po 1204/15 "Zasadą jest pobieranie opłaty manipulacyjnej niezależnie od tego, czy kwota została wyegzekwowana, czy też nie". Opłata wynosi bowiem 1% kwoty "egzekwowanych należności", a nie "wyegzekwowanych należności". Podobnie rzecz się ma, gdy wprawdzie zostały podjęte czynności egzekucyjne, ale nie doprowadziły one bezpośrednio do ściągnięcia należności, natomiast zobowiązany wpłacił egzekwowaną należność bezpośrednio wierzycielowi." Odnosząc się do naruszenia art. 7 § 2 oraz art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. (zarzut II b i e skargi) należy wyjaśnić, że organ egzekucyjny otrzymując od wierzyciela do realizacji tytuł wykonawczy zobligowany jest do stosowania zgodnie z przepisem art. 7 u.p.e.a. środków egzekucyjnych zmierzających bezpośrednio do realizacji obowiązku tym tytułem objętego. Jak wskazano już wcześniej zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego obejmuje nie tylko kwoty dostępne w chwili dokonania zajęcia, ale również kwoty wpływające na rachunek bankowy po dokonaniu zajęcia. Powyższe wiąże się nieuchronnie z powstaniem opłat za czynności i wydatków, o których mowa w art. 64 i art. 64b ww. ustawy, które w sytuacji, gdy nie można ich wyegzekwować od zobowiązanego, pokrywa wierzyciel. Natomiast przesłanka zawarta w art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje na uprawdopodobnienie przez organ egzekucyjny, że w trakcie jego przebiegu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Ustawodawca nałożył na organ powinność uwzględnienia sytuacji majątkowej zobowiązanego, a przez to pośrednio odpowiedzialność za wszelkiego rodzaju ujemne następstwa prowadzenia egzekucji przy nikłych szansach realizacji obowiązku. Organ, przed zastosowaniem przepisu z art. 29 § 2 pkt 2 u.p.e.a. powinien dysponować między innymi wiarygodnymi danymi na temat kondycji finansowej zobowiązanego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W związku z powyższym, podnoszone przez Stronę zarzuty należy uznać, za niezasadne. W kontekście zarzutu opisanego w pkcie I skargi i odnosząc się do wskazania przez Stronę, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP m.in. art. 64 § 1 pkt 4 oraz § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej, Sąd zauważa, iż zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt SK 31/14 ujęcie niekonstytucyjności oznacza, że jest to wyrok stwierdzający niekonstytucyjność pominięcia prawodawczego, w którym Trybunał stwierdził konieczność podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych. Pominięcie ustawodawcze to unormowanie niepełne - takie, które z punktu widzenia norm konstytucyjnych cechuje zbyt wąski zakres zastosowania, bądź też, które z uwagi na przedmiot oraz cel regulacji, pomija treści dla niej istotne. Warto podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że jest on władny do oceny konstytucyjności również i punktu widzenia tego, czy w przepisach aktu normatywnego nie brakuje unormowań, bez których, ze względu na charakter regulacji objętej aktem, może on budzić wątpliwości natury konstytucyjnej. W takim wypadku zarzut niekonstytucyjności może dotyczyć zarówno tego, co ustawodawca w danym akcie unormował, jak i tego, co w akcie tym pominął, choć postępując zgodnie z Konstytucją powinien był unormować (orzeczenie z dnia 3 grudnia 1996r., sygn. akt K 25/95). W kontekście powyższego, analizowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 31/14, w swej sentencji zawiera stwierdzenie świadczące o wystąpieniu pominięcia prawodawczego. Oznacza to, że niekonstytucyjność normy prawnej wynikającej z art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. wynika z braku wskazania w tych przepisach górnej granicy stawki opłaty za dokonane zajęcie i górnej granicy opłaty manipulacyjnej. W orzecznictwie TK oraz w doktrynie prawa konstytucyjnego przewyższa pogląd, że skutkiem stwierdzenia niekonstytucyjności pominięcia prawodawczego jest jedynie zobowiązanie ustawodawcy do dokonania odpowiednich zmian w przepisach objętych kontrolą Trybunału Konstytucyjnego. Wyrok dotyczący pominięcia ma zatem jedynie skutek zobowiązujący ustawodawcę do uchwalenia odpowiedniej nowelizacji, usuwającej niekonstytucyjną lukę prawną. Wyroki te nie powodują utraty mocy obowiązującej regulacji. Ich skutkiem jest jedynie potwierdzenie obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. W powołanym powyżej wyroku z dnia 3 grudnia 1996r., sygn. akt K 25/95 Trybunał stwierdził, że następstwem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie jest wyeliminowanie z ustawy wadliwego fragmentu czy zastąpienie go odpowiednikiem pozbawionym wady, lecz uzupełnienie jej o odpowiedni fragment niezbędny z punktu widzenia zgodności z Konstytucją. Następstwem uznania tego rodzaju niekonstytucyjności nie mogła być utrata mocy obowiązującej ustawy w jakiejkolwiek jej części, lecz konieczność odpowiedniego uzupełnienia ustawy przez ustawodawcę. Z kolei w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 czerwca 2008r., sygn. akt K 51/07 wskazano, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego potwierdza konstytucyjny obowiązek uzupełnienia ustawy o odpowiednie regulacje, zawierające niezbędne gwarancje konstytucyjnych praw jednostki. Ustawodawca ma przy tym swobodę wyboru odpowiednich rozwiązań, w granicach wyznaczonych przez zasady i normy konstytucyjne. Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji, aby wskazywać ustawodawcy regulacje prawne, które odpowiadają wymogom konstytucyjnym. Na uwagę zasługuje również rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt SK 41/09. W wyroku tym bowiem Trybunał stwierdził niekonstytucyjność unormowania dotyczącego gospodarki nieruchomościami z uwagi na jego niezupełność z punktu widzenia wymogów konstytucyjnych. "Znaczy to, że Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją tego, że w przepisie zostało coś przez ustawodawcę pominięte, a zgodnie z Konstytucją powinno być unormowane. Skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje, nie jest utrata mocy, obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Wyrok Trybunału wskazuje na potrzebę ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych. Następstwem wyroku jest zatem konieczność stosownej aktywności ustawodawcy". Trybunał wypowiedział się także co do skutków w sferze indywidualnych aktów stosowania prawa, opartych na kontrolowanym przepisie. Stwierdził, że wyrok, wskazujący niekonstytucyjność ustalonego przez Trybunał Konstytucyjny pominięcia, nie wywołuje samoistnie skutków, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji (tj. możliwości wznowienia postępowania). Wobec powyższego, ugruntowana linia orzecznicza pozwala na postawienie tezy, że skutkiem stwierdzenia pominięcia ustawodawczego w art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. jest jedynie zobligowanie ustawodawcy do jak najszybszego dokonania odpowiednich zmian w obowiązujących przepisach. Mimo orzeczenia o niezgodności przedmiotu kontroli (art. 64 § 1 pkt 4 i art 64 § 6 u.p.e.a.) z wzorcami kontroli (art. 64 ust. 1 i 84 Konstytucji) ze względu na brak pewnych istotnych treści u kontrolowanym przepisie, nie traci on mocy obowiązującej ani w części, ani w całości. Skutkiem takiego rozstrzygnięcia jest zatem obalenie domniemania konstytucyjności normy wyrażonej w art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. oraz nałożenie na ustawodawcę obowiązku jak najszybszego podjęcia działań zmierzających do eliminacji niekonstytucyjnej luki prawnej. Tych jednak Sąd nie może na Sejmie wymusić. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie dopuścił do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa (a zatem bezzasadne są zarzuty opisane w pktach I, II skargi) – wobec czego - stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. – należało orzec jak w sentencji.