V SA/Wa 1293/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Danuta Dopierała (spr.), Protokolant - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2006 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej B. Sp. z o.o. kwotę ... zł (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. Spółka z o.o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z ... września 2006 r. nr ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... listopada 2005 r. nr ... o uznaniu zgłoszenia celnego z ... grudnia 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie worki stomijne. Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr ... z ... grudnia 2002 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako worki stomijne, zgłoszone do kodu PCN 3005 10 00 0 przez B. Sp. z o.o. w W.. W wyniku wszczętego z urzędu postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej taryfikacji, stawki celnej oraz wymiaru cła Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia ... listopada 2005 r. – stosownie do treści art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60), art. 13 § 1, § 3, art. 65 § 4 pkt 2 b, 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 75 z 2001 r. poz. 802), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) – uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i worki stomijne z systemu dwuczęściowego (...) kolostomijne zamknięte zataryfikował do kodu PCN 3923 21 00 0 z zerową stawką celną. Naczelnik Urzędu wskazał, iż zgłaszający, przy odprawie celnej, deklarował w zgłoszeniu celnym dla tychże worków stomijnych pozycję PCN 3005 10 00 0 Taryfy celnej, właściwą dla waty, gazy, bandaży i podobnych artykułów (np. opatrunki, przylepne plastry, kataplazmy) impregnowanych bądź pokrytych substancjami farmaceutycznymi lub przygotowanych w opakowaniach do sprzedaży detalicznej do celów medycznych, chirurgicznych, dentystycznych lub weterynaryjnych. Kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej ujawniła natomiast - jak wskazał organ - nieprawidłowości przy przyporządkowaniu tego towaru do odpowiedniego kodu PCN. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy Celnej, stanowiące integralną część Taryfy celnej, organ stwierdził, iż worki stomijne dwuczęściowe powinny być taryfikowane do kodu 3923 21 00 0, który obejmuje artykuły do transportu i pakowania towarów, z tworzyw sztucznych; korki, pokrywki, kapsle i pozostałe zamknięcia tworzyw sztucznych - worki, torby (łącznie ze stożkami); z polimerów etylenu. Powyższa decyzja - po rozpoznaniu odwołania Spółki - została, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 26 cyt. ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, art. 85 § 1 powołanej ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, § 1 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z ... września 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone przez organ I instancji, stwierdzając, że właściwym do zataryfikowania występujących w sprawie worków stomijnych typu ... – jest kod 3923 21 00 0. Wyjaśniając swoje stanowisko Dyrektor Izby zauważył, że według świadectw rejestracji worki te składają się z pięciowarstwowej folii polietylenowej (uniemożliwiającej przedostanie się na zewnątrz treści jelitowej i moczu), z pochłaniacza węglowego (pochłaniającego przykre zapachy), polipropylenu, elastomeru silikonowego, włókniny wiskozowej, octanu etylowinylowego, poliretanu. Organ drugiej instancji wyjaśnił, iż taryfikacja worków ... jest zgodna z regułą 1 i 6 ORINS, ponieważ worki te są workami wykonanymi z jednego rodzaju materiału (tworzyw sztucznych), w tym zasadniczo z polietylenu, a ich jedynym zastosowaniem jest zbieranie produktów przemiany materii. Dyrektor Izby wskazał, iż fakt mocowania worków do samoprzylepnych płytek stomijnych nie wpływa na taryfikację worków, ponieważ płytki stomijne oraz worki ... są odrębnymi towarami – sprowadzanymi oddzielnie, niestanowiącymi zestawu/kompletu (do jednej płytki mocuje się od kilku do kilkunastu worków), klasyfikowanymi z osobna – w zależności od ich budowy i właściwości. Worki ..., sprowadzane w tekturowych opakowaniach po 30 sztuk, są wyłącznie artykułami do pakowania/wkładania (niekontrolowanego zbierania) i transportu (przenoszenia i usuwania) odpadów (zbędnych produktów przemiany materii), co oznacza, iż zarówno ze względu na kształt i formę (woreczki), jak i przeznaczenie (transport odpadów) są ratyfikowane do poz. 3923. Odpowiada to wymogom wspomnianej powyżej reguły 1 i 6 ORINS; zgodnie bowiem z brzmieniem reguły 1 – "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" (w tym przypadku zgodnie z brzmieniem poz. 3923) oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej (w tym przypadku zgodnie z regułą 6 ORINS – tzn. z brzmieniem kodu PCN 3923 21 00 0 ujmującego "worki" z polimerów etylenu). W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uwzględniając przy tym dowody zgromadzone w sprawie, w tym opinie złożone przez stronę w toku postępowania wyjaśniającego, na podstawie których Spółka wywodziła klasyfikację sprowadzonego jednoczęściowego "urządzenia stomijnego" do kodu PCN 9021 90 90 0, ewentualnie przyjęcie dla tychże worków jednoczęściowych kodu wskazanego w dokumencie SAD, tj. kodu 3005 10 00 0 (str. 2 decyzji). Odnosząc się do tych propozycji organ celny, odwołując się m.in. do definicji "protezy" zawartej w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, wskazał, że towary będące przedmiotem importu nie mają na celu korygowania wady lub kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków powstałych w następstwie choroby oraz przebytego zabiegu operacyjnego, zapewniając choremu poczucie komfortu i bezpieczeństwa, dając pewność, że zbędne produkty przemiany materii nie wydostaną się na zewnątrz "zbiornika". Worki stomijne nie wspomagają pracy żadnego organu – ani jelit, ani układu moczowego. Nie są także stosowane do podtrzymywania lub zastępowania funkcji chemicznych określonego organu (co sugerowała Spółka), ponieważ ani nie regulują, ani nie stymulują procesu wydzielania kału lub moczu. W tym stanie rzeczy, w świetle Wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących w dacie zgłoszenia celnego obowiązujący akt prawny, worków stomijnych nie można uznać ani za "protezy", ani za "inne aparaty korygujące wadę lub kalectwo", co oznacza, że ich klasyfikacja do poz. 9021 jest niezasadna. Dalej, Dyrektor Izby podniósł, iż klasyfikacja worków stomijnych do poz. 3923 została wskazana w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej – tom V, str. 2274 (zał. do rozporządzenia MF z 24 sierpnia 1999 r.) oraz tom V, str. 2368 (zał. do rozporządzenia MF z 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej). Zgodnie z zawartymi tam zapisami "worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału, zostały zaklasyfikowane, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29" (opinia WCO z 28 lutego 1995 r.). Mając na uwadze, iż klasyfikacja ta została podważona przez Spółkę jako dotycząca innego, znacznie "prostszego w składzie surowcowym i formie" sprzętu stomijnego, który był sprowadzany do Polski w latach 1995-1999, organ odwoławczy wskazał, iż jakkolwiek sprzęt stomijny uległ znacznej modernizacji w celu zmniejszania przede wszystkim dyskomfortu spowodowanego usunięciem w wyniku zabiegu operacyjnego określonej części organu ludzkiego, zapewniając poczucie bezpieczeństwa, to jego funkcjonalność nie uległa zmianie. Worki stomijne były i są stosowane jako sprzęt pomocniczy dla pacjentów ze stomią, służący do zbierania i usuwania zbędnych produktów przemiany materii (treści jelitowej i moczu). Sprzęt ten nigdy nie zastępował i nie zastępuje usuniętej części ciała (jelita, przewodu moczowego lub pęcherza moczowego). Jego modernizacja poszła w kierunku zmniejszenia, wzmocnienia i lepszego przytwierdzenia worka do skóry wokół stomii, co dało pacjentom ze stomią możliwość w miarę bezstresowego korzystania z życia. W świetle powyższego, modernizacja sprzętu stomijnego polegająca na jego "ulepszaniu", a nie na zmianie "charakteru" nie mogła wpłynąć na zmianę taryfikacji, która do dnia dzisiejszego nie uległa zmianie (poz. 3923). Dyrektor Izby zwrócił również uwagę, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (206/C 50/01), przy poz. 9021 zawierają zapis, z którego wynika, iż: "w pozycji tej (9021) wyrażenie - do korygowania wady lub niepełnosprawności - oznacza jedynie urządzenia, które faktycznie przejmują lub zastępują funkcję uszkodzonej lub niepełnosprawnej części ciała. Podpozycja ta nie obejmuje urządzeń, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności. Artykułami, które tylko łagodzą skutki uszkodzenia lub niepełnosprawności są, np.: zbiorniki stomijne przy ileostomii, kolostomii lub urostomii... (klasyfikacja zgodnie z materiałem składowym)". Organ, powołując się na wymienione Noty Wyjaśniające, miał jednocześnie na uwadze, iż nie mają one w Unii Europejskiej mocy wiążącej (takiej, jaką miały polskie Wyjaśnienia do T.C. obowiązujące do 1 maja 2004 r., vide art. 13 § 7 k.c.), pomimo to stanowią – w jego ocenie – wytyczne, którymi powinno się kierować przy klasyfikacji taryfowej towarów. Dyrektor Izby wskazał też, iż powoływane przez Spółkę zmiany Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, dokonywane co kilka lat przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli na mocy art. 16 Konwencji HS, w wyniku których następują zmiany zapisów w Taryfie Celnej mogące pociągnąć za sobą zmianę taryfikacji towarów, wejdą w życie dopiero od 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z wprowadzoną nową uwagą 4 (I) do dz. 30 taryfy celnej, artykuły do zastosowań stomijnych będą klasyfikowane do poz. 3006, co oznacza – jak zauważył organ – że poz. 9021 (wnioskowana przez skarżącą) nigdy nie była brana pod uwagę jako właściwa dla przedmiotowego towaru. W skardze z 25 października 2006 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., Spółka B. wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu celnego pierwszej instancji z powodu ich niezgodności z prawem oraz 2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i wykładnię, reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (powołanych dalej jako ORINS) podanych we wskazanej Taryfie celnej poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w szczególności poprzez zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej, 2. naruszenie przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie lub nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, 3. naruszenie przepisu konstytucyjnego, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483). W motywach skarżąca Spółka, podnosząc argumenty mające dowodzić, iż sporne towary nie odpowiadają wymogom pozycji 3923 Taryfy celnej, natomiast odpowiadają zapisom pozycji 9021, jak również stwierdzając, że można je zaklasyfikować do pozycji taryfowej 3005, zwróciła uwagę na następujące uchybienia: 1) nieprawidłowe (czy wręcz tendencyjne) przyporządkowanie znaczenia pojęciom charakteryzującym funkcjonowanie oraz funkcje spornych towarów w celu wykazania zbieżności opisu spornych towarów z opisem towarów klasyfikowanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, iż sporne towary służą do pakowania i transportowania innych towarów (tj. w szczególności odpadków, którym to pojęciem określono wydaliny organizmu ludzkiego), 2) nieprawidłowe ustalenie przeznaczenia spornych towarów oraz ich funkcji, 3) pomijanie pewnych surowców wykorzystanych do produkcji spornych towarów dla wykazania, iż worek stomijny ... składa się jedynie z tworzyw sztucznych, 4) przyjęcie wypaczonej wersji opisu towarów zaliczanych do pozycji 3923 Taryfy celnej, poprzez pominięcie kryterium powszechności zastosowania przy pakowaniu lub transportowaniu innych towarów, 5) bezpodstawne przyjęcie, iż pozycja 3923 Taryfy celnej dopuszcza towary, które w swoim składzie posiadają także inne surowce, poza tworzywami sztucznymi, 6) bezpodstawne zastosowanie w sprawie opinii z 28 lutego 1995 r. oraz marginalizowanie różnic pomiędzy spornymi towarami a towarem objętym wspomnianą opinią, 7) bezpodstawne odmówienie uznania spornych towarów za protezy zastępujące usunięte chirurgicznie naturalne zbiorniki ludzkiego organizmu, tj. pęcherz moczowy i odbytnicę, skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do pozycji 9021 Taryfy celnej, 8) bezpodstawne odmówienie uznania worków stomijnych ... za części aparatów noszonych, mających na celu skorygowanie kalectwa, a w ramach tej grupy – za części aparatów stosowanych do podtrzymywania funkcji chemicznych żołądka i nerek, również skutkujące bezpodstawnym odrzuceniem możliwości zaliczenia spornych towarów do poz. 9021 Taryfy celnej, 9) bezpodstawną odmowę uznania spornych towarów za gotowe opatrunki, pomimo faktu, iż są one wykonane z surowców powszechnie używanych do produkcji materiałów opatrunkowych oraz przylegania warstwą wykonaną z tych surowców do skóry pacjenta, 10) pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które wskazywały medyczny charakter spornych towarów, 11) eksponowanie dowodów potwierdzających stanowisko organu celnego i pomijanie dowodów potwierdzających stanowisko Skarżącej, 12) wydanie rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, które odpowiada brzmieniu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w brzmieniu z października 2002 r., choć w tym okresie obowiązywało inne brzmienie polskich Wyjaśnień do Taryfy celnej, a zgłoszenie celne zostało dokonane 20 grudnia 2002 r. (kiedy Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich nie stanowiły elementu polskiego systemu prawnego), 13) brak rozpoznania przez organy celne obu instancji zarzutów proceduralnych zawartych w odwołaniu, a przez organ odwoławczy dodatkowo braku rozpatrzenia zarzutu naruszenia przez organ celny pierwszej instancji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, a także 14) brak zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej oraz niezasadne zastosowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 1 tegoż aktu normatywnego. W odpowiedzi na skargę – żądając oddalenia wniesionego środka zaskarżenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami zaskarżonych aktów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. sygn. akt V SA/Wa 1802/06 oddalił skargę B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2006 r. Na wstępie Sąd zwrócił uwagę na charakter i zastosowanie sprzętu stomijnego, którego celem jest - zbliżone do normalnego - funkcjonowanie ludzkiego układu pokarmowego oraz układu moczowego, w przypadku operacyjnego usunięcia z organizmu człowieka końcowego fragmentu układu pokarmowego. Sprzęt ten - mimo iż zapobiega powrotowi masy kałowej do jelita grubego, a także powrotowi moczu do nerek, oraz pozwala na gromadzenie wydalin płynnych i stałych - nie może być uznany za protezy usuniętych narządów. Odmiennie bowiem do większości protez, które zastępują usunięte narządy lub części ciała, sprzęt stomijny jest stosowany na zewnątrz organizmu, a nie w miejscu usuniętych narządów wewnętrznych, co uniemożliwia jego klasyfikację do poz. 9021 Taryfy celnej, którą skarżąca zaproponowała jako możliwą do zastosowania obok poz. 3005 i 3923. Sąd zaznaczył, iż warunkiem uznania towaru za protezę, stosownie do Wyjaśnień do poz. 9021 Taryfy celnej, jest całkowite lub częściowe zastępowanie przez ten towar określonych części ciała, przy czym towar ten musi przypominać zastąpiony organ wyglądem zewnętrznym. Sąd wskazał, że organ celny drugiej instancji wyraźnie rozgraniczył grupę tzw. "innych protez" oraz grupę "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, mających na celu skorygowanie wady lub kalectwa". Organ odwoławczy trafnie, zdaniem Sądu, przyjął, iż tzw. "inne protezy" stanowią wyłącznie protezy konkretnych części ciała/organów (artykuły zastępujące te części), natomiast do grupy "pozostałych urządzeń zakładanych, noszonych lub wszczepianych, korygujących wadę lub kalectwo", należą dodatkowe aparaty, które nie zastępują żadnych części ciała, a jedynie wspomagają pracę uszkodzonych lub upośledzonych organów (aparaty słuchowe, rozruszniki serca, aparaty elektroniczne dla niewidomych, aparaty podtrzymujące funkcje chemiczne określonego organu). Sąd wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż worki nie należą do grupy "innych protez". Potwierdzają to zarówno informacje zawarte w poradnikach dla pacjentów ze stomią, jak i załączone do skargi fragmenty publikacji, z których wynika, że worki stomijne są stosowane po zabiegach operacyjnych jako zbiorniki służące do zbierania i usuwania produktów przemiany materii. Sąd podkreślił, że worki stomijne nie przypominają ani kształtem, ani wyglądem usuniętych operacyjnie organów, nie stanowią uzupełnienia ubytków wyżej wymienionych ani nie przejmują ich roli. Za bezzasadną Sąd uznał również koncepcję uznania worków stomijnych za urządzenia "noszone, mające na celu skorygowanie kalectwa", bowiem towary te nie mają na celu korygowania kalectwa, a jedynie łagodzenie skutków zabiegu operacyjnego, polegające na zapewnieniu choremu poczucia komfortu i bezpieczeństwa. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji uznał za nieprawidłową klasyfikację sprowadzonych towarów do poz. 9021. Sąd wskazał, że worki stomijne służą do niekontrolowanego i mimowolnego pakowania w nie odpadków w postaci kału i moczu, w celu ich usunięcia z organizmu. Spełniają tym samym warunki poz. 3923 Taryfy celnej, obejmującej wszelkie artykuły z tworzyw sztucznych, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów. Pozycja ta obejmuje także worki na śmieci, worki na odpadki, itp. Użyte zaś w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej sformułowanie "powszechnie używane", oznacza, iż wymieniona poz. 3923 obejmuje artykuły, które są powszechnie stosowane do transportu i pakowania - czyli takie, jak np. wymienione z brzmienia w podpozycjach 3923 21 i 3923 29 – "worki". Przedmiotem importu w niniejszej sprawie były "worki" na zbędne odpady, co oznacza, że zarzut naruszenia Wyjaśnień do poz. 3923 jest, w ocenie Sądu, zarzutem bezpodstawnym. Odnosząc się do zarzutu niespójności ustaleń co do składu surowcowego worków stomijnych, w którym nie uwzględniono włókniny polietylenowej, tj. komponentu opatrunkowego, Sąd stwierdził, że niespójność w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego istnieje, ale nie wpłynęła na treść rozstrzygnięcia, gdyż na str. 6 decyzji podano dokładny skład worków stomijnych typu .... Skład ten, zgodny z treścią świadectwa rejestracji był podstawą przeprowadzonej w sprawie klasyfikacji. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż organ odwoławczy działał z naruszeniem reguł 1 i 6 ORINS zaznaczając, że zasadniczym składnikiem surowcowym importowanych worków są tworzywa sztuczne, w tym pięć warstw polietylenu, co zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS przesądza o prawidłowości zastosowania kodu PCN 3923 21 00 0. Zdaniem Sądu I instancji, przyjęta w sprawie klasyfikacja importowanych worków stomijnych w należyty sposób uwzględnia treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej - tom V, s. 2274 (zał. do rozp. MF z 24 sierpnia 1999 r.) oraz tom V, s. 2368 (zał. do rozp. MF z 3 kwietnia 2003 r.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia reguły 1 i 6 ORINS Sąd podkreślił, że płytki stomijne (nieobjęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym) posiadają właściwości opatrunku, spełniając tym samym wymogi zaklasyfikowania ich do poz. 3005. Importowane w sprawie worki stomijne stanowią jednakże "system zbierania wydalanych substancji" do specjalnie przystosowanego woreczka. Zdaniem Sądu, to właśnie funkcja zbierania i usuwania produktów przemiany materii jest funkcją podstawową worków stomijnych (z tą myślą są wytwarzane, sprzedawane i w takim charakterze użytkowane) i z tego też powodu, zaklasyfikowanie przedmiotowych towarów do poz. 3005 Taryfy celnej, obejmującej artykuły stosowane wyłącznie jako "gotowe opatrunki" (o co wniesiono w skardze), byłoby niezgodne ze stanem towaru i sprzeczne z ORINS, a także Wyjaśnieniami do Taryfy celnej. W ocenie Sądu, nie było również potrzeby dopuszczenia w sprawie opinii biegłego na okoliczność, czy importowane worki stomijne przypominają wyglądem i kształtem obraz usuniętego narządu ze względu na fakt odrzucenia możliwości zaklasyfikowania tego towaru do poz. 9021 Taryfy celnej. Za błędny Sąd uznał także zarzut pominięcia dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dotyczących uznania spornych towarów za wyroby medyczne. Wbrew sugestiom strony skarżącej organy celne wykorzystały informacje zawarte w świadectwie rejestracji wydanym przez MZiOS nr 10222/M/94 z 16 czerwca 1999 r., ustalając na jego podstawie skład surowcowy worków stomijnych, a także informacje wskazane w Polskiej Normie PN-EN ISO 9999:2002, korzystając z opisu spornego produktu. Z decyzji nie wynika, aby klasyfikacji taryfowej dokonano wbrew danym wynikającym ze świadectwa pochodzenia, w którym sporny towar został uznany za materiał medyczny. Wręcz przeciwnie, na jego podstawie ustalono skład surowcowy produktu i nigdy nie zakwestionowano, że jest to materiał medyczny. Sąd zauważył przy tym, że przepisy Polskiej Normy mają zastosowanie tylko w przypadkach, gdy Taryfa celna nie zawiera własnych uregulowań w tym zakresie. Odpowiadając na zarzut wadliwości ustaleń w zakresie znaczenia dla sprawy Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Sąd stwierdził, że w latach 2000-2002 Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, nie miała zatem obowiązku stosować informacji taryfowych funkcjonujących w krajach Unii. W dacie przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywały bowiem zapisy zawarte w polskich Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Sąd wskazał również, że na worki stomijne wykonane z tworzywa sztucznego została wydana przez Prezesa GUC decyzja WIT nr ... z ... kwietnia 1999 r., taryfikująca sporny towar do poz. 3923 (akta wspólne: karta 92). W konkluzji Sąd stwierdził, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę podjął wszelkie niezbędne kroki w celu jej wyjaśnienia (art. 122 Ordynacji podatkowej), uzupełnił, zgodnie z wnioskiem skarżącej, materiał dowodowy oraz dokonał wnikliwej analizy całości akt sprawy, a wydając zaskarżoną decyzję ustosunkował się do wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób rzeczowy wyjaśnił kwestię klasyfikacji taryfowej towarów, obszernie uzasadniając swoje stanowisko. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. Spółka z o.o. w W. zaskarżyła powyższy wyrok z 18 grudnia 2006 r. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, to jest rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 146, poz. 1639) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie Reguł 1 i 6 oraz 3b ORINS podanych we wskazanej Taryfie celnej oraz naruszenie Wyjaśnień do Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. Nr 74, poz. 830), w szczególności poprzez nieprawidłowe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie wyjaśnień do pozycji 3923, 9021 i 3005 Taryfy celnej oraz błędne uznanie za obowiązującą w sprawie opinii WCO z dnia 28 lutego 1995 r., skutkujące przyjęciem przez WSA, że elementy składowe dwuczęściowego urządzenia (skrótowo nazywane "workami stomijnymi") zostały właściwie zaklasyfikowane jako artykuły z tworzywa sztucznego, powszechnie używane do pakowania lub przenoszenia wszelkiego rodzaju wyrobów, a nie jako artykuły opatrunkowe, względnie protezy czy części protez. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie artykułu 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej p.u.s.a., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 106 § 3, art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez: a) przyjęcie przez WSA, że organy celne zebrany w sprawie materiał dowodowy rozpatrzyły rzetelnie i w sposób wyczerpujący, podczas gdy dowody zostały ocenione wybiórczo, subiektywnie i w sposób dowolny; b) dokonanie przez WSA błędnej, wykraczającej poza ramy prawa, oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym opinii biegłych - niekwestionowanych autorytetów medycznych, a w szczególności opinii dr ..., poprzez niczym nie uzasadnione jej zdyskredytowanie wyłącznie w tej części, która odnosi się do charakteru i rodzaju urządzenia jakim są worki stomijne oraz zignorowanie opinii ... z dnia 6 maja 2005 r. oraz ...; c) przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie. Takie stanowisko doprowadziło Sąd do powielenia całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego i wynikających z niej wniosków wywiedzionych przez organy celne, a w rezultacie do wydania wadliwego orzeczenia w sprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że Sąd pierwszej instancji wyciągnął błędne wnioski z opinii WCO z 28 lutego 1995 r. Opinia dotyczyła towaru wytworzonego wyłącznie z tworzywa sztucznego. Ponieważ w latach dziewięćdziesiątych nie istniał specjalistyczny sprzęt stomijny, stosowano worki foliowe ogólnego przeznaczenia. Na tej podstawie Skarżąca stwierdziła, że taki towar można było klasyfikować do poz. 3923. Jednak sprowadzony towar - worki stomijne - nie są obecnie towarami ogólnego przeznaczenia, lecz wyrobami przystosowanymi do wyłącznego stosowania w celach medycznych, przez pacjentów ze stomią. Są kompletnymi, gotowymi do zastosowania urządzeniami stomijnymi. Skarżąca podkreśliła również, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje nowa Taryfa celna, w ramach której sprzęt stomijny, jako wyrób medyczny klasyfikowany jest w dziale 30 Taryfy celnej "Produkty farmaceutyczne" do poz. 3006 10 90. Treść nowej Taryfy celnej jest dowodem tego, jaka część urządzenia stomijnego –"przylepiec-opatrunek", czy też "worek właściwy" odgrywa decydującą rolę dla całego urządzenia. Gdyby tym decydującym elementem był worek właściwy, to sprzęt stomijny nie mógłby być obecnie klasyfikowany w dziale 3006. Jednak Sąd nie odniósł się do faktu takiej zmiany Taryfy celnej. Całkowicie chybione było, zdaniem Skarżącej, zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenie, że sprowadzone towary prawidłowo zostały zaklasyfikowane do poz. 3923. Analiza Wyjaśnień do Taryfy celnej prowadzi wprost do konkluzji, iż dla zaliczenia towaru do pozycji 3923 Taryfy celnej, musi on spełniać łącznie następujące kryteria, których sprowadzony towar nie spełnia: 1) musi być wykonany z tworzyw sztucznych, a zgodnie z treścią świadectwa rejestracyjnego urządzeń ..., w ich składzie występują składniki inne niż tylko tworzywa sztuczne, 2) musi być używany do pakowania i przenoszenia (transportowania) innych towarów, a jedynym przeznaczeniem sprowadzonych towarów jest gromadzenie wydalin organizmu ludzkiego oraz zapobieganie ich powrotowi do wewnątrz tego organizmu. Skarżąca podkreśliła, że towary te spełniają tak opisaną funkcję wyłącznie, gdy połączone są z ludzkim organizmem; 3) używanie go do pakowania i przenoszenia innych towarów musi mieć charakter powszechny, a sporne towary nie są używane powszechnie do pakowania lub transportowania (przemieszczania). Zdaniem skarżącej, sprowadzony towar może być zaklasyfikowany do poz. 9021. Sporne towary spełniają wymogi zarówno dla protez, jak również dla pozostałych urządzeń noszonych, mających na celu skorygowanie kalectwa. Ustalenie to jest konsekwencją zastosowania reguł 1 i 6 ORINS oraz wyjaśnień do wymienionej pozycji. Skarżąca stwierdziła, że worki stomijne mogą być również klasyfikowane do poz. 3005 Taryfy celnej. Mając ponadto na uwadze skład surowcowy spornych towarów, a w szczególności obecność wśród nich komponentów typowych składników stosowanych do produkcji opatrunków, skarżąca wskazała, że urządzenia stomijne z uwagi na powleczenie worka włókniną wiskozową odpowiadają definicji gotowego opatrunku. Produkty te są stosowane do celów medycznych (i do żadnych innych). Zdaniem skarżącej, organy celne naruszyły również zasady postępowania i nie dopełniły, wbrew temu co twierdzi Sąd, powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego przy zachowaniu zasady prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Organ celny, a za nim Sąd w sposób nierówny traktowały dowody znajdujące się w aktach sprawy, przez pomniejszanie znaczenia lub pomijanie jednych dowodów, przy jednoczesnym eksponowaniu innych. Organ na przykład pominął w sprawie Wiążącą Informację Taryfową (BTI) wydaną przez brytyjską administrację celną, dotyczącą jednoczęściowego urządzenia stomijnego, a na uzasadnienie własnego stanowiska powołał niedotyczącą spornych towarów i nieobowiązujacą już Wiążącą Informację Taryfową z 14 kwietnia 1999 r., wydaną przez Prezesa GUC. Wprawdzie Polska nie była członkiem Unii w dacie importu, jednak ze względu na negocjacje przedakcesyjne, zdaniem skarżącej, europejskie BTI mogły być brane pod uwagę. Skarżąca podniosła, że organ celny selektywnie potraktował również dokumenty, które stwierdzają w sposób jednoznaczny, że sporne towary są wyrobami medycznymi (świadectwo rejestracji wydane przez MZiOS nr 10222/M/94 z 16 czerwca 1999 r., opinie Urzędu Statystycznego w W. z 30 czerwca 1999 r. z 19 lipca 2001 r., a także Polską Normę PN-EN ISO 9999:2002). Skarżąca zarzuciła również, że Sąd wybiórczo bądź też w ogóle nie odniósł się do złożonych w sprawie licznych opinii biegłych lekarzy i publikacji medycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że w stosunku do importowanego towaru organ celny zastosował prawidłową klasyfikację taryfową, a wyrok WSA w W. nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 marca 2008 r. sygn. akt I GSK 502/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd drugiej instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymagało przede wszystkim, czy taryfikowany towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. NSA wskazał następnie, że przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż dokonana przez organy celne taryfikacja w sposób należyty uwzględniła powoływaną wyżej opinię, nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie, iż jakkolwiek taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, to jednak – w ocenie organów celnych, którą to ocenę Sąd I instancji uznał za trafną – nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. Stanowisko to - zdaniem NSA – nie znajduje w niczym potwierdzenia. Przyjęto, że ulepszenie – polegające na zmniejszeniu i wzmocnieniu worków do skóry pacjenta – nie rzutuje na klasyfikację taryfową. Stanowiska tego nie poparto żadną argumentacją – uznać je należy zatem za autorytatywne i tym samym za nieuzasadnione. Zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Sąd drugiej instancji zaznaczył, iż według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. Natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym odmienna klasyfikacja taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". Jak zaznaczył NSA, przy badaniu, czy taryfikowany w niniejszej sprawie towar był tożsamy z przedmiotem opinii WCO z 28 lutego 1995 r. ustalenia wymagało będzie m.in., czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Konieczne będzie przy tym rozważenie wpływu sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikację taryfową. Kwestie te nie były przedmiotem oceny. Następnie NSA odniósł się do możliwości klasyfikacji spornych towarów w oparciu o warunki określone w ORIPNS. Wskazał, iż ocena, według której z reguł ORIPNS winna być dokonywana taryfikacja worków dwuczęściowych, wymaga uwzględnienia, że spółka B. oddzielnie importowała także przylepce, a bez tych płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Okoliczność ta nie była sporna. Powyższe - w kontekście wynikającej ze Świadectwa rejestracji informacji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) - koniecznym czyni wnikliwe rozważenie czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami, w szczególności z pierwszą w kolejności regułą 2a. NSA zauważył również, że Świadectwa rejestracji wydane przez MZiOS dotyczące sprowadzonych towarów są dokumentami urzędowymi i stwierdzają, że importowany towar wpisany został do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych jako materiał medyczny. Wobec powołania w ww. świadectwach przepisów ustawy z dnia 10 października 1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych (...) uznać należy, że produkty w świadectwach tych wskazane są materiałami medycznymi w rozumieniu powołanej ustawy, a zgodnie z jej art. 2 ust. 2 pkt 1 materiałami medycznymi są m.in. materiały i preparaty opatrunkowe przeznaczone dla celów medycznych i weterynaryjnych oraz środki ich mocowania. Sąd drugiej instancji zauważył jednocześnie, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej nie ma przesądzającego znaczenia, że towar został przez MZiOS zarejestrowany jako materiał medyczny. Analogicznie - kwestii taryfikacji nie przesądzają opinie Urzędu Statystycznego. Podstawą klasyfikacji nie mogą być też Wiążące Informacje Taryfowe wydane w innych sprawach, jak i postanowienia Polskiej Normy. Nie zmienia to jednak faktu, że dokumenty tego typu mogą być dowodem w sprawie na inne istotne okoliczności. W szczególności świadectwa rejestracji MZiOS powinny być wzięte pod uwagę, przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a ORIPNS. Sąd drugiej instancji podniósł również, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne – organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W ocenie NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwie uznał opinie załączone do akt za opinie na okoliczności wymagające wiedzy specjalistycznej. Ponadto dokonał samodzielnej oceny wiarygodności opinii posługując się argumentacją z zakresu wiadomości specjalnych. Sądowa kontrola zgodności z prawem nie obejmuje tymczasem dokonywania przez sąd administracyjny własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. NSA wskazał również, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. W konkluzji NSA uznał, iż sformułowany w pkt II skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego był usprawiedliwiony w zakresie dotyczącym klasyfikacji taryfowej w oparciu o opinię WCO z 1995 r., jak i w zakresie ustalenia stanu faktycznego, co legło u podstaw uznania za nieprawidłową taryfikację do kodu 3005. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym Strony pozostały przy dotychczasowym stanowisku w sprawie. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I GSK 502/07 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej B. Spółka z o.o. w W.. Zgodnie z unormowaniem art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd - uwzględniając skargę na decyzję - może decyzję w całości lub w części uchylić, stwierdzić jej nieważność w całości lub części, bądź stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) regulujących postępowanie celne, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Sąd zważył, iż materialnoprawnymi podstawami rozstrzygnięcia w przedmiocie taryfikacji towarów są przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802) oraz przepisy aktów wykonawczych do tej ustawy: rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1693) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. nr 74, poz. 830). W tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej opublikowano opinię WCO z dnia 28 lutego 1995 r., zgodnie z którą "Worki stomijne z tworzywa sztucznego, do zbierania niekontrolowanego wydalania moczu i kału zaklasyfikowane zostały, w zależności od rodzaju tworzywa, do poz. 3923 21 lub 3923 29". Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 10 Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów z 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62; oświadczenie rządowe w sprawie przystąpienia - Dz. U. Nr 11, poz. 63) oraz na mocy art. III d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (robocza nazwa: Światowej Organizacji Celnej - WCO) sporządzonej w Brukseli 15 września 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu - Dz. U. z 1978 r. Nr 11, poz. 44), Rada Współpracy Celnej uprawniona jest do wypowiadania się w kwestii prawidłowego stosowania i interpretacji konwencji, w tym stanowiących jej integralną część unormowań nomenklatury. Opinie wydawane na tej podstawie przez WCO mają w tym zakresie charakter wykładni wiążącej. Fakt zaś opublikowania tego typu opinii w rozporządzeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej skutkuje nadaniem jej charakteru przepisu aktu prawnego należącego do kategorii konstytucyjnego źródła prawa. Opinia WCO nie ma zatem charakteru dowodu, który podlegałby w postępowaniu celnym ocenie w granicach prawem przewidzianej swobody. W związku z powyższym rozpatrując ponownie niniejszą sprawę w pierwszej kolejności organ celny winien ustalić, czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi wynikającemu z uregulowania zawartego w ww. opinii, tzn. czy taryfikowany w sprawie towar odpowiada workom stomijnym opiniowanym przez WCO 28 lutego 1995 r. Tożsamość worków będących przedmiotem importu w niniejszej sprawie i worków, których dotyczy ww. opinia WCO przesądziłaby bowiem kwestię taryfikacji i bezprzedmiotowymi stałyby się wszelkie dalsze rozważania co do tego, według której z reguł ORIPNS oraz do którego działu Taryfy celnej, do której konkretnie pozycji lub podpozycji, klasyfikować towar. W myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy celne, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobligowane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając powyższe na względzie zaznaczyć należy, iż organy celne jakkolwiek uznały, że taryfikowany sprzęt na przestrzeni lat uległ znacznej modernizacji, to jednak w ich ocenie nie stanowi to zmiany charakteru towaru pozwalającego na taryfikację w sposób odmienny od przyjętej ww. opinią WCO. W konsekwencji przyjęły, iż ulepszenia sprzętu stomijnego - polegające na zmniejszeniu i wzmocnieniu worków, a także wprowadzeniu ulepszonego sposobu mocowania worków do skóry pacjenta - nie rzutuje na klasyfikację taryfową. Stanowisko to nie zostało jednak poparte jakąkolwiek argumentacją. Podkreślić w tym miejscu należy, że zestawienie treści opinii WCO z 1995 r. z uregulowaniem obecnie obowiązującej Taryfy celnej wręcz wskazuje, iż sposób mocowania worków stomijnych nie pozostaje bez wpływu na ich klasyfikację taryfową. Według brzmienia opinii WCO worki stomijne - bliżej niedookreślone - należy taryfikować do poz. 3923 21 lub 3923 29 - w zależności jedynie od tworzywa sztucznego, z którego je wykonano. Natomiast w obecnie obowiązującym stanie prawnym odmienna klasyfikacja taryfowa sprzętu stomijnego - tj. do działu 30 ("Produkty farmaceutyczne") do poz. 3006 10 90 stanowi, że pozycja ta ma zastosowanie (...) do (...) "Wyrobów identyfikowalnych jako stosowane do stomii, to jest worków przyciętych na kształt do kolstomii, ileostomii i urostomii oraz ich płytek przylepnych lub płytek zewnętrznych". W związku z powyższym, przy badaniu, czy sporny towar jest tożsamy z tym opiniowanym przez WCO organy celne winny ustalić, czy opiniowane przez WCO worki stomijne były mocowane płytkami przylepnymi. Istotny jest również wpływ sposobu mocowania worków stomijnych do skóry pacjenta na klasyfikację taryfową. Dopiero w przypadku wykluczenia zasadności klasyfikacji spornego towaru w oparciu o ww. opinię WCO celowe będzie rozważenie, z uwzględnieniem których reguł ORIPNS, do której pozycji lub podpozycji należy taryfikować przedmiotowe w sprawie worki stomijne. Podkreślić w tym miejscu należy, iż klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, celem zapewnienia jednolitości i celem klasyfikowania danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji - z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Ocena, według której z reguł ORIPNS winna być dokonywana taryfikacja worków dwuczęściowych, wymaga uwzględnienia, że spółka B. oddzielnie importowała także przylepce, a bez tych płytek worki dwuczęściowe nie są w stanie pełnić żadnej funkcji. Okoliczność ta nie była sporna. Powyższe - w kontekście wynikającej ze Świadectwa rejestracji informacji, że za wyrób medyczny uważa się worki stomijne dwuczęściowe wraz z płytką koloidalną (zewnętrzną) - koniecznym czyni wnikliwe rozważenie czy taryfikacja worków stomijnych dwuczęściowych w oparciu o regułę 1 ORIPNS nie pozostawałaby w sprzeczności z dalszymi regułami, w szczególności z pierwszą w kolejności regułą 2a. Przy ustalaniu czy worki dwuczęściowe mogą być ewentualnie uznane za wyrób niekompletny lub niegotowy jeszcze do bezpośredniego użytku w rozumieniu reguły 2a, winien wziąć pod uwagę w szczególności Świadectwa rejestracyjne MZiOS. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie opierał się m.in. na załączonych do akt opiniach sporządzonych przez lekarzy specjalistów na żądanie strony. Można z tego wywnioskować, że w ocenie organu ustalenie klasyfikacji taryfowej przedmiotowego w sprawie towaru wymaga wiadomości specjalnych. Podkreślenia jednak wymaga, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego, nawet jeśli sporządzone zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji – gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne – organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Materię tę reguluje art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Takich opinii brak jest jednak w rozpatrywanej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów postępowania, w szczególności art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 art. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.