V SA/Wa 1308/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia[...]października 2014 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 752 zł (siedemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] o zwrocie na rzecz G. Sp. z o.o. w P. (dalej: Skarżąca) podatku akcyzowego w wysokości 4.302,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.). Przedmiotem postępowania był złożony przez Skarżącą 28 sierpnia 2014 r. wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 8.086,00 zł z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych. Do wniosku skarżąca dołączyła faktury zakupu samochodów, faktury sprzedaży pojazdów do F., dokumenty przewozowe CMR, oświadczenia o posiadaniu dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy za samochody osobowe i jeden dokument potwierdzający zapłatę akcyzy za samochody osobowe. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku akcyzowego w wysokości 4.302,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy trzech pojazdów. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zauważono, że Skarżąca spełniła wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki zwrotu tego podatku jedynie w stosunku do jednego spośród pięciu samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. W odniesieniu do tego pojazdu: 1) nabyła prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczy przedłożony międzynarodowy listy przewozowy CMR; 3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazała, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów przy złożeniu wniosku. Organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do pozostałych czterech samochodów wskazanych we wniosku nie zostały spełnione wszystkie wymagane łącznie przesłanki zwrotu podatku. Jak wynika ze zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego dwa pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed rozpoczęciem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Co do czterech pojazdów uznano, że Skarżąca nie wykazała w sposób wymagany prawem faktu posiadania potwierdzenia zapłaty akcyzy. Ponieważ jednak organ I instancji orzekł o zwrocie akcyzy od trzech samochodów (przy czym zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. co do dwóch pojazdów błędnie), z uwagi na statuowany w art. 234 o.p. zakaz reformationis in peius, utrzymano w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. Skarżąca pismem z 10 lutego 2015 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie, w jakim utrzymała ona decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy dwóch samochodów. Wniesiono przy tym o uchylenie wskazanej decyzji w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej, poprzez uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W ocenie Skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 ustawy akcyzowej pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor Izby Celnej, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 ustawy akcyzowej nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, art. 107 ustawy akcyzowej wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 prawa o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą. Zakwestionowano także pogląd Dyrektora Izby Celnej w W. jakoby Skarżąca nie wykazała w wymagany prawem sposób faktu uiszczenia akcyzy. Zarzucono wreszcie organom podatkowym brak inicjatywy dowodowej, w tym wadliwe oparcie się na danych zebranych w CEPiK. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 poz. 270 j.t.). – zwanej dalej: p.p.s.a.), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 168 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) podania w tym także wnioski wniesione przez stronę postępowania podatkowego powinny zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Treść żądania wyznacza przedmiot postępowania, a w konsekwencji i zakres przedmiotowy rozstrzygnięcia. Jak wskazuje się w orzecznictwie organ administracji publicznej nie jest władny do zmiany kwalifikacji prawnej czy zakresu żądania strony (por. postanowienie NSA z dnia 8 listopada 1995 r., IV SAB 45/95, ONSA 1996, z. 4, poz. 166, wyrok NSA 2 marca 1987r., III SA 92/87 czy wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1990r., I SA 367/90, ONSA 1990, Nr 2- 3, poz. 47). Z kolei w myśl art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W ocenie Sądu treść tego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do tego, że decyzja musi załatwiać całość sprawy (żądania strony). Nie może poprzestać na załatwieniu jej części. Rozstrzygnięcie sprawy w drodze decyzji co do jej istoty oznacza określenie w decyzji skutków materialnoprawnych zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opisanego w hipotezach norm prawnych mających zastosowanie w sprawie (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa, 2006). Pełny zakres rozstrzygnięć o istocie sprawy kształtują zatem przepisy Ordynacji podatkowej oraz poszczególnych ustaw podatkowych – w tym ustawy o podatku akcyzowym. Również organ II instancji rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym musi mieć na względzie przepis art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, choć wydaje decyzję w oparciu o art. 233 tej ustawy zawierający pełny katalog rodzajów decyzji odwoławczych. Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że żądanie strony skarżącej zawarte we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. o zwrot podatku akcyzowego nie zostało rozstrzygnięte w całości. W ocenie Sądu niekompletność rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu I instancji – utrzymanego następnie przez organ odwoławczy – w porównaniu z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, jest niewątpliwa. Żądanie strony, dotyczące zwrotu podatku akcyzowego, jak i przeprowadzone przez organy postępowanie wyjaśniające dotyczyło pięciu samochodów osobowych. Sentencja decyzji organu I instancji (jak wynika z uzasadnienia) odnosi się natomiast do trzech samochodów. Stwierdzić należy, że sentencja decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nie zawiera rozstrzygnięcia co do wniosku o zwrot podatku akcyzowego odnośnie pozostałych dwóch samochodów. Faktu tego nie zmienia passus zawarty w motywach tego rozstrzygnięcia. Sąd nie aprobuje przy tym poglądu Dyrektora Izby Celnej w W., jakoby organ podatkowy nie był zobowiązany do rozstrzygania o kwocie niezwróconej akcyzy. Argumentacja w tym zakresie odwołująca się per analogiam do treści § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. nr 157, poz. 1053) nie może przekonywać, skoro inna konkluzja wynika z analizy wskazanych wcześniej przepisów zawartych w akcie rangi ustawowej. Przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Celnej prowadzi, jak w rozpoznawanej sprawie do fikcji, że przedmiotem odwołania Skarżącej od decyzji organu I instancji była w rzeczywistości nieistniejąca część rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Charakter naruszenia przepisów proceduralnych (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej) czyni przedwczesnym odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zastosować się do przedstawionych uwag Sądu i wydać rozstrzygnięcie dotyczące całości wniosku strony, tj. w zakresie żądania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej pięciu samochodów osobowych. Nie będzie to przy tym co do zasady rozstrzygnięcie mniej korzystne dla Skarżącej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.