V SA/Wa 1310/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Anna Wesołowska (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M. Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanego eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy 15 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu samochodów. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując jako datę uchwalenia ustawy 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak również naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie informacji zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy u.p.a. stanowią, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie lub eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W pierwszej kolejności Dyrektor IC wskazał, że spółka nie wypełniła przesłanki dotyczącej wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od 10 spośród 15 objętych wnioskiem samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 6-15), natomiast w przypadku 5 samochodów przesłanka ta została spełniona. W ocenie Dyrektora IC, za dowody zapłaty na terytorium kraju akcyzy od 8 samochodów nie mogą być uznane wydruki faktur ich zakupu od L. Sp. z o.o. bez odręcznego podpisu osoby uprawnionej do wystawienia faktury, zawierające niepodpisane oświadczenie o posiadaniu kopii zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy. W przypadku 2 samochodów spółka w ogóle nie przedłożyła dowodu zapłaty akcyzy. Dyrektor IC wskazał również, że bezsporne jest, iż skarżąca nie spełniła przesłanek w zakresie nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na Jej zlecenie w przypadku 5 pojazdów w momencie rozpoczęcia procedury wywozu (poz. 1-5 załącznika do decyzji), pomimo, że w polach nr 1 i nr 22 CMR oraz w polu "Nadawca" komunikatów IE-599 widnieją dane Spółki. Przemawia za tym pozostała treść ww. dowodów to jest określenie warunków dostawy kodem EXW. Świadczą o tym również dowody w postaci faktur VAT dokumentujących sprzedaż w dniu wywozu. Co więcej, spółka nie przedstawiła w trakcie prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie eksportu. Warunki dostawy pozwalają stwierdzić, że rola spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu na miejsce wskazane przez nabywcę a nie przyjęciu roli gestora transportu. Przesłanka nabycia prawa rozporządzania jak właściciel i dokonania eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie spółki spełniona została natomiast w odniesieniu do 10 samochodów wymienionych w pozycji 6-15 załącznika do decyzji Dyrektor IC wskazał, że spółka nie wywiązała się z kolejnej przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dniem dokonania dostawy i eksportu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, to jest 15 samochodów osobowych, przy czym pojazdy z pozycji 1-3 załącznika do decyzji zostały zarejestrowane w dniu dokonania procedury wywozu, pojazdy z poz. 4-5 zostały zarejestrowane przed dokonaniem procedury wywozu, pojazdy z poz. 6-13 zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej z terytorium kraju a pojazdy z poz. 14-15 załącznika zostały zarejestrowane w dniu rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą zapisy w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Odnosząc się do złożenia przez skarżącą 2 decyzji administracyjnych Prezydenta miasta [...] z dnia [...] uchylających w trybie art. 155 k.p.a. decyzje o czasowej rejestracji pojazdów i umarzających postępowanie w sprawie Dyrektor IC wskazał, powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 29 maja 2012 r. II OSK 430/11, że uchylenie decyzji ostatecznych w trybie art. 155 k.p.a. następujące ze skutkiem prawnym ex nunc a nie ex tunc, tak jak w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji w trybie art. 156 § 1 k.p.a. W skardze z dnia 13 lutego 2015 r. na decyzję Dyrektora IC skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dostawy i eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały uchylone i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów zostało umorzenie w całości oraz błędne przyjęcie, że Podatnik nie dysponował prawem rozporządzania pojazdami w poz. 1-5 w tabeli jak właściciel, oraz że Strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w Jej imieniu pojazdów w poz. 1-5, oraz, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju poz. 6-15 w tabeli, 2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skargi, w zakresie spełnienia wymogu braku rejestracji na terytorium kraju spółka wskazała, że przedmiot sporu sprowadza się do rozumienia zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" i wpływu jaki wywiera na decyzje odmawiające zwrotu podatku akcyzowego późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji i umorzeniu w całości postępowania w sprawie rejestracji. Organ wydając zaskarżone orzeczenie – zdaniem Strony - pominął zupełnie fakt, że na tle okoliczności przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia sam skutek prawny ex nunc decyzji o uchyleniu rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, ale fakt, że decyzje o rejestracji spornych pojazdów zostały wydane niezgodne z przepisami o ruchu drogowym, czego organy w ogóle nie dostrzegły. Rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Mianowicie w dniu [...].01.2013 r., [...].01.2013 r., [...].03.2013 r., [...].03.2013 r. oraz [...].03.2013 r. zostały wydane decyzje o czasowej rejestracji pojazdów na wniosek skarżącej, która następnie sprzedała przedmiotowe pojazdu. Następnie decyzja o stałej rejestracji pojazdów została odebrana przez skarżącą, mimo że nie była już ona właścicielem przedmiotowych pojazdów. Oznacza to, że rejestracja nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym nie mogła więc wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy. Skarżąca podniosła, że organ błędnie uznał, że nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, iż eksport i dostawa nastąpiła w jej imieniu bowiem na załączonych do wniosku dokumentach CMR w polu nr 1 jako nadawca figuruje skarżąca, spółka wpisana jest również w polu 22. Podkreśliła, że pomimo dokonania eksportu i dostawy w dniach w których pojazdy nie były jej własnością w rozumieniu prawa cywilnego to nie ulega wątpliwości, że to ona zleciła ich transport i zlecenie zostało zrealizowane w jej imieniu. Skarżąca nie podzieliła również stanowiska organu, iż nie wykazała zapłaty akcyzy na terytorium kraju jak również zakwestionowała wydanie rozstrzygnięcia na podstawie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie stwierdzenie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że nabyła ona prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, dokonała eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdów (lub w jej imieniu eksport taki został dokonany), czy spełniona została przesłanka braku wcześniejszej rejestracji pojazdów oraz czy na terenie kraju uiszczona została akcyza od przedmiotowych pojazdów. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, stwierdzających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających łączne wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co w konsekwencji uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Eksport należy rozumieć jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wprowadzanie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Ciężar dowodu - obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy - spoczywa na wnioskującym o ten zwrot. Przesłankami skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z treścią powołanych przepisów są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Wymagania dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, bądź w jego imieniu eksport lub wewnątrzwsólnotowa dostawa towarów zostały realizowane, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu). Wreszcie stosowny wniosek o zwrot akcyzy powinien zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przechodząc do analizy sprawy w zakresie związanym z podmiotem ubiegającym się o zwrot akcyzy, należy podkreślić, że wskazywany art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, na co wskazuje użyty w przepisie spójnik "i". Ustawa wymaga, by podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i by podmiot taki dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy (równorzędnie traktowana jest sytuacja, w której jest realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku: dokonanie eksportu pojazdu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z pojęciem "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się również, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, co do zasady nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. W realiach rozpatrywanej sprawy nabywca samochodu miał go otrzymać na warunkach EXW. Reguła "EXW" ujęta w Incoterms 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (... named place) i oznacza "od zakładu" (... określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (tj. zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW - Ex Works oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt 1 FSK 970/11). W tej sytuacji, sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ drugiej instancji, z których wynika, że w odniesieniu do pojazdów wymienionych w pozycjach 1-5 rola spółki ograniczyła się jedynie do dostarczenia pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" samochodu osobowego. Więź faktyczna i prawna zbywcy z pojazdem ustała po przekazaniu go nabywcy do przetransportowania z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej środkiem nabywcy i na jego koszt. Kluczowym przy zwrocie akcyzy jest przy tym legitymowanie się dowodami, potwierdzającymi fakt realizacji eksportu, a wynikającymi z art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 284/12). Skoro zatem w niniejszej sprawie strona wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania eksportu, to powinna udowodnić realizację tego eksportu poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, czego w sprawie zabrakło. Skarżąca jest podmiotem profesjonalnym, zawodowo zajmującym się także wewnątrzwspólnotowym nabywaniem i zbywaniem pojazdów. Na niej spoczywał obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, w tym udowodnienia rzeczywistego dokonania wywozu pojazdu, a tego nie uczyniła. Podkreślenia wymaga, że z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy wynika, że w przypadku gdy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. Skarżąca żadnego z takich dokumentów nie złożyła. Jest przy tym podmiotem profesjonalnie zajmującym się także transgranicznym handlem samochodami osobowymi. Treść przepisów ustawy i rozporządzenia były jej znane, skoro wystąpiła o zwrot akcyzy do właściwego organu, w terminie nakazanym przez prawo. Prawidło zatem Dyrektor IC uznał, ze Skarżąca nie wykazała spełnienia omawianej przesłanki uprawniającej ją do zwrotu akcyzy w odniesieniu do 5 pojazdów objętych wnioskiem. Rację miał także organ wskazując, że w chwili rozpoczęcia procedury eksportu wszystkie przedmiotowe pojazdy nie spełniały wymogu brak zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu osobowego przed jego rejestracją uprawnia do zwrotu akcyzy. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - P.r.d. - rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. Z przedstawionych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Wbrew twierdzeniu skarżącej, przedmiotowej pojazdy przed rozpoczęciem procedury wywozu posiadały status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe" (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, by pojazd został zarejestrowany w celu jego wywozu zagranicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy). Rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z wyjątkiem jej dokonania w celu "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że "konsumpcja" danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa. Nie ma przy tym znaczenia fakt wydania w odniesieniu do 2 (spośród 15 objętych wnioskiem) samochodów Prezydenta Miasta [...] decyzjami z dnia [...] marca 2013 r. uchylające, w trybie art. 155 k.p.a. wcześniejsze decyzje o rejestracji i umarzające postępowanie w sprawie rejestracji. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, nie jest sporne, że zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja wywoływała uznane przez prawo skutki prawne, a jej uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia (ex nunc)" (por. uzasadnienie uchwały z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt I OPS 2/12) Jeżeli natomiast w ocenie strony skarżącej decyzje o rejestracji pojazdów rażąco naruszały prawo, to skarżąca mogła wystąpić z wnioskami o stwierdzenie ich nieważności. Skoro decyzje te nie zostały wyeliminowane z obrotu z uwagi na nieważność w trybie przewidzianym przepisami k.p.a. organy podatkowe nie mogą samodzielnie ustalić w toku postępowania podatkowego, że decyzje te są nieważne. Końcowo sąd wskazuje, że argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, iż zobowiązane podmioty złożyły deklaracje AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Łączna kwota podatku akcyzowego zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodów osobowych wyniosła [...] zł. Zatem co do tej wysokości akcyzy organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy. Jednak powyższe uchybienie organu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na fakt, że określone w art. 107 ust. 1 u.p.a. warunki zwrotu podatku akcyzowego muszą być spełnione łącznie. W realiach niniejszej sprawy sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione przez organy z których wynika, że nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terenie kraju (w odniesieniu do wszystkich pojazdów), dokonania eksportu we własnym imieniu przez spółkę czy też w jej w imieniu (odniesieniu do 5 pojazdów objętych wnioskiem). Niespełnienie powyższych przesłanek wyłączało możliwość zastosowania w sprawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.