V SA/Wa 135/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę Przedmiotem skargi I. Sp. z o.o. we W. (dalej: "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor Izby") z [...] grudnia 2016 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu") z [...] czerwca 2012 r. nr [...] sprostowaną postanowieniem z [...] lipca 2012 r. orzekającą o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych w kwocie 9.212 zł za towar objęty procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego SAD nr [...] z [...] lipca 2009 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Agencja Celna E. Sp. z o.o., działająca w imieniu Strony, zgłosiła [...] lipca 2009 r. do procedury dopuszczenia do obrotu towar opisany w poz. 1 SAD jako "Laser C. z akcesoriami - urządzenie medyczne do terapii naczyniowej" zaklasyfikowany do kodu TARIC 9018 90 85 00 z 0 % stawką celną i 7 % stawką podatku VAT. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. fakturę nr L1472 z 30 czerwca 2009 r. oraz deklarację wartości celnej. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym, a towar zwolniono do wnioskowanej procedury celnej po zarejestrowaniu kwoty cła i określeniu kwoty należności podatku od towarów i usług. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego we W. w siedzibie Skarżącej, powzięto wątpliwość co do prawidłowości klasyfikacji ww. urządzenia medycznego do terapii naczyniowej. W związku z tym postanowieniem z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie celne w zakresie ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowych towarów. Następnie decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych w wysokości 9.212 zł. Rozpoznając sprawę w następstwie odwołania decyzją z [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji uzasadniając, iż właściwym kodem dla towarów importowanych przy zgłoszeniu celnym był kod TARIC 8543 70 90 99. Wskazał, iż zgodnie z informacjami wynikającymi z akt sprawy Laser C. zawiera laser barwnikowy/V-Star, którego długość fali wynosi 585 nm oraz laser Nd: YAG, którego długość fali wynosi 1064 nm. Pierwszy laser działa w widmie widzialnym, natomiast drugi laser oparty jest na technologii podczerwieni. Zaznaczył, że urządzenie jest wykorzystywane do usuwania różnego rodzaju brodawek, rozstępów, znamion czy blizn atroficznych, jest zatem wykorzystywane do zabiegów estetycznych. Nie jest zatem laserem medycznym, tylko kosmetycznym stosowanym w medycynie estetycznej. Lasery kosmetyczne są pomocne przy usuwaniu tatuaży, plam starczych i przebarwień, rozjaśnianiu skóry, przywracaniu jej gładkości i sprężystości, niwelowaniu powierzchownych zmarszczek, resurfacingu skóry poprzez dermabrazję, usuwanie rozstępów, zamykanie naczynek. A zatem uznał, że laser C. zgodnie z przeznaczeniem, jakie nadał mu producent może być wykorzystywane w gabinetach kosmetycznych, dermatologicznych oraz SPA do wykonywania zabiegów estetycznych na twarz i ciało. Producent nie zastrzegł, iż użytkownikiem tego urządzenia musi być lekarz lub osoby pracujące pod nadzorem lekarza. Powyższe oznacza, że towar ten nie spełnia przesłanki zaklasyfikowania go do pozycji 9018, wynikającej z Not Wyjaśniających do HS, tj. stosowania tylko w praktyce zawodowej, np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucono naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 194, art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") oraz przepisów załącznika nr 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 291 z 31.10.1008), wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi celnemu. Wyrokiem z 9 grudnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1538/13 WSA w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. we W. Rozpoznając sprawę w następstwie skargi kasacyjnej NSA wyrokiem z 20 listopada 2015 r. sygn.akt I GSK 825/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w sprawie koniecznym było w pierwszym rzędzie zbadanie, czy zostało w sposób dostateczny ustalone, czy dane urządzenie lub przyrząd służy do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, itp. czy też takie funkcje należy wykluczyć. W przypadku gdy urządzeniu lub przyrządowi można takie funkcje przypisać, należało następnie zbadać, czy "w zdecydowanej większości przypadków" są stosowane tylko w "praktyce zawodowej", czyli gdy mamy do czynienia ze świadczeniem usługi na rzecz osób fizycznych, czy też każdy zwykle sam, bez udziału kwalifikowanych usługodawców, używa na swoje potrzeby danego urządzenia lub przyrządu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie wyrokiem z 21 czerwca 2016 r. sygn.akt V SA/Wa 890/16 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby z [...] kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał na niedostateczne wyjaśnienie przez organ stanu faktycznego sprawy. Podkreślono, iż jakkolwiek organy wykazały, że urządzenie "Laser C. z akcesoriami – urządzenie medyczne do terapii naczyniowej" może zostać wykorzystane w zabiegach kosmetycznych, to nie zostało udowodnione, że nie można tego urządzenia stosować jako urządzenia medycznego, co jest koniecznym dla wykluczenia sklasyfikowania go pod pozycją 9018 Nomenklatury scalonej. Podniesiono, iż otwarta pozostaje możliwość klasyfikacji, z tym, że nie jest wykluczona klasyfikacja do innej pozycji, której wskazywanie byłoby przedwczesne, z uwagi na wady postępowania w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Możliwość taka powstanie dopiero po wyłączeniu klasyfikacji do innych pozycji. Sąd wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę organ rozważy podjęcie dodatkowego postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości, w tym rozpatrując ewentualność powołania biegłego. Mając na uwadze wytyczne WSA w Warszawie zawarte w powyższym wyroku Dyrektor Izby pismem z [...] października 2016 r. zwrócił się do Strony o nadesłanie wszelkiej dokumentacji dotyczącej przedmiotowego towaru, opisującej jego budowę, funkcje, przeznaczenie i wykorzystanie, potwierdzające stanowisko Skarżącej prezentowane w odwołaniu, iż przedmiotem przywozu było urządzenie medyczne, stosowane w promieniolecznictwie do wykonywania zabiegów ratujących życie (tj. usuwanie nowotworów naczyń krwionośnych), wykorzystywane głównie w praktyce zawodowej lekarzy. Organ wskazał, iż takimi dokumentami mogą być w szczególności "Instrukcja obsługi" nadesłana przez producenta (w całości) wraz z jej urzędowym tłumaczeniem na język polski, oświadczenia producenta dotyczące funkcji i przeznaczenia spornego towaru, a także inne dowody pochodzące zwłaszcza od producenta i użytkowników przedmiotowego urządzenia opisujące zasadę jego działania oraz wskazania i skutki przeprowadzanych zabiegów. Strona na przedmiotowe pismo nie udzieliła żadnej odpowiedzi. Organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe dotyczące stanu importowanego towaru i jego medycznego charakteru we własnym zakresie i w oparciu o zgromadzoną dokumentację ustalił klasyfikację towaru do kodu Taric 8543 70 90 99. Powyższe stanowiło podstawę do wydania przez Dyrektora Izby decyzji nr [...] z [...] grudnia 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu nr [...] z [...] czerwca 2012 r, sprostowanej postanowieniem z [...] lipca 2012 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, iż urządzenie C. jest rekomendowane przez producenta jako przeznaczone do fotoodmładzania, usuwania znamion naczyniowych i barwnikowych, w tym pajączków, teleangiektazji, blizn, brodawek. Producent nie wskazuje natomiast, wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w odwołaniu, iż urządzenie jest przeznaczone "do użytku wyłącznie przez lekarzy" i, że usuwa nowotwory naczyń krwionośnych (tj. naczyniaki). Przedmiotowe urządzenie ze względu na rodzaj zastosowanych laserów zabiegowych (nieablacyjne, niskoenergetyczne, o określonym zakresie emisji światła laserowego warunkującej możliwości penetracji naskórka) takich możliwości technicznych nie posiada. Żaden z użytych laserów nie jest wysokoenergetycznym laserem medycznym (stosowanym np. do uśmierzania bólu) lub laserem chirurgicznym (wykorzystywanym do operacji), dlatego też urządzenie C. nie wymaga obsługi personelu medycznego, ani wykonywania zabiegów w ośrodkach zdrowia (szpitalach, przychodniach, gabinetach lekarskich), co jest niezbędne w przypadku usuwania zmian nowotworowych. Ponadto zakres oferowanych zabiegów (usuwanie znamion naczyniowych i pigmentacyjnych) wskazuje, iż C. jest urządzeniem kosmetycznym. Potwierdzają to także oferty użytkowników przedmiotowego towaru, którymi są salony piękności, SPA, Akademie Urody i Kliniki Medycyny Estetycznej. Zdaniem Dyrektora Izby powyższe ustalenia uzasadniają taryfikację tego towaru do kodu Taric 8543 70 90 99 ze stawką celną 3,7%. Jednocześnie organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż sporny towar jest urządzeniem medycznym klasyfikowanym do kodu Taric 9018 90 85 00 z zerową stawką celną. Podkreślił, że przedmiotowy towar posiada deklarację zgodności z unijną dyrektywą medyczną i w 2011 r. został zarejestrowany przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w W., jako wyrób medyczny, jednakże nie ma to wpływu na ustalenie prawidłowej taryfikacji towaru do kodu Taric, gdyż ta jest przeprowadzana wyłącznie pod kątem przepisów taryfy celnej. Ustalenie, że towar został zarejestrowany jako wyrób medyczny ma w ocenie organu drugiej instancji znaczenie wyłącznie dla określenia wysokości stawki podatku VAT oraz kodu dodatkowego (V038 - kod dodatkowy ustalony dla "wyrobów medycznych" objętych obniżoną stawką podatku VAT, kod V999 - dla towarów "pozostałych" objętych podstawową stawką podatkową). Zaklasyfikowanie urządzenia C. do pozycji 8543 WTC nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT i kodu dodatkowego V038 (zadeklarowanego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym), jednak ustalenia dotyczące tej materii są dokonywane w postępowaniu podatkowym i nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki warunkujące odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych. Brak zaksięgowania prawidłowej kwoty długu celnego w zgłoszeniu celnym nie był następstwem błędu organu celnego, który nie miał podstaw do odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego w formie i na warunkach zadeklarowanych przez Stronę, gdyż zgłoszenie to odpowiadało wymogom formalnym. Przedmiotowe zgłoszenie celne zostało przyjęte i towar został dopuszczony do swobodnego obrotu na podstawie danych (w tym kodu Taric i stawki celnej) zadeklarowanych przez zgłaszającego. Dopiero w trakcie kontroli postimportowej przeprowadzonej zgodnie z art. 78 ust. 2 WKC stwierdzono nieprawidłowości w zakresie taryfikacji towaru, które miały wpływ na zaniżenie prawnie należnej kwoty długu celnego. Ustalenia poczynione w trakcie tej kontroli dały więc podstawę do zakwestionowania zadeklarowanej przez Stronę w zgłoszeniu celnym taryfikacji i stawki celnej towaru oraz obliczenia i zaksięgowania należności celnych wynikających ze zgłoszenia, w kwocie prawnie należnej. W przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono weryfikacji celnej zgłoszenia ani rewizji celnej towaru nie przeprowadzono, a dane zawarte w zgłoszeniu i przyległych dokumentach nie wskazywały na rodzaj i zasadę działania importowanych urządzeń. Tym samym, opierając się wyłącznie na danych zawartych w zgłoszeniu celnym, nie można było wykryć błędu polegającego na wskazaniu nieprawidłowej klasyfikacji towaru. Strona nie zachowała obowiązujących reguł i zasad klasyfikacji taryfowej, a zadeklarowany kod CN Taryfy celnej w odniesieniu do importowanych urządzeń był oparty na jej przekonaniu, a nie na świadomym stosowaniu przepisów. Okoliczności podania nieprawidłowych danych w zgłoszeniach celnych w ocenie organu odwoławczego były wynikiem zaniedbania Strony. Spółka, jako profesjonalny podmiot działający w międzynarodowym obrocie towarowym, posiadający doświadczenie w transakcjach dotyczących danego rodzaju towarów oraz wiedzę w zakresie zasad działania, funkcji i przeznaczenia spornych urządzeń, miała możliwość wykrycia błędu, jednak nie dochowała należytej staranności w przestrzeganiu przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Z akt sprawy nie wynika, żeby Strona miała wątpliwości dotyczące klasyfikacji importowanych urządzeń C. lub nie znała obowiązujących w tym zakresie przepisów taryfikacyjnych. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji Dyrektora Izby Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, 122, 180, 187, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." - poprzez ich niezastosowanie, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, braku zgromadzenia wszystkich dostępnych w sprawie dowodów, a przez to niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, naruszając jednocześnie zasadę, aby prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności braku dokonania wszechstronnych ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania urządzenia Laser C. z akcesoriami do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, czyli do celów medycznych i bezpodstawne przyjęcie, że powyższe urządzenie wykorzystywane jest wyłączenie do zabiegów estetycznych nie wymagających nadzoru lekarza, braku dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny medycyny w zakresie ustalenia, czy powyższe urządzenie może być wykorzystane do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, czyli do celów medycznych i tym samym pominięcie wskazań WSA w Warszawie, który uchylając decyzje Dyrektora Izby wskazał, że wskazane okoliczności należy zweryfikować przyjmując że ustalenia te wymagają wiadomości specjalnych, a tym samym powołania odpowiedniego biegłego, 2. przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 291 z 31 października 2008 r.) poprzez błędne zaklasyfikowanie urządzenia "Laser C." zgłoszonego przez Skarżącą do urzędu celnego pod pozycją 8543 CN noty wyjaśniającej do Nomenklatury Scalonej Wspólnoty Europejskiej zamiast pod prawidłową pozycją nr 9018 CN. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 6 września 2017 r. V SA/Wa 298/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę Strony. Strona złożyła zażalenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 14 grudnia 2017 r. I GZ 217/17 uchylił zaskarżone postanowienie WSA w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W zgłoszeniu celnym z [...] lipca 2009 r. Skarżąca dokonała klasyfikacji towaru opisanego, jako "L. z akcesoriami – urządzenie medyczne do terapii naczyniowej". Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy przedmiotowy laser winien być klasyfikowany do kodu: TARIC 9018 90 85 00 obejmującego pozostałe przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku z zerową stawką celną, jak twierdzi Skarżąca czy, jak twierdzi organ celny – do kodu TARIC 8543 70 90 99: pozostałe maszyny i aparatury, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje niewymienione, a nie wyłączone gdzie indziej w niniejszym dziale z 3,7 % stawką celną. Zgodnie ze zgłoszeniem celnym, załączoną fakturą oraz materiałami informacyjnymi złożonymi przez Skarżącą, laser C. to urządzenie, które wykorzystywane jest do leczenia zmian naczyniowych i łagodnych zmian pigmentacyjnych. Leczone schorzenia obejmują teleangiektazje twarzy i nóg, naczynka, naczyniaki, dawno powstałe i pęcherzykowate znamiona naczyniowe płaskie oraz inne melforacje naczyniowe, objawy trądziku różowatego, blizny i brodawki. XPL to poręczny, przenośny moduł impulsów światła, który działa niezależnie od urządzenia i sprawdza się w leczeniu dolegliwości skórnych wywołanych działaniem promieni słonecznych oraz dyschromii. Znajduje on zastosowanie w leczeniu teleangiektazji twarzy i nóg, zmian pigmentacyjnych, usuwaniu naczynek, leczeniu naczyniaków, eliminacji znamion naczyniowych płaskich, leczeniu trądziku różowatego, usuwaniu blizn, usuwaniu brodawek. Jak wynika z informacji dostępnych na stronach internetowych działanie lasera C. opiera się na wykorzystaniu jednocześnie dwóch rodzajów promieniowania laserowego (barwnikowego oraz neodymowo-yagowego). Dzięki wykorzystaniu tej technologii dochodzi do selektywnego oddziaływania na hemoglobinę w naczyniach krwionośnych, co w ostateczności doprowadza do koagulacji naczyń bez pozostawiania siniaków. Z akt sprawy wynika, że System C. jest wielofunkcyjnym urządzeniem elektrycznym zasilanym z jednego źródła, zbudowanym z tzw. "urządzenia bazowego" i dwóch zamontowanych laserów, wykorzystującego technologię Multiplex. Znajduje to potwierdzenie m.in. w materiałach informacyjnych dot. Systemu Cynergy przekazanych przez Stronę w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie w 2011 r. (zdjęć, opisu zasady działania i wykorzystania urządzenia). Technologia ta umożliwia wybór opcji (rodzaju światła laserowego) w zależności od indywidualnych potrzeb klienta, dzięki sekwencyjnej (następczej) emisji dwóch długości fali z jednego źródła zasilania. Zastosowane w tym urządzeniu lasery (barwnikowy i neodymowo-yagowy) są laserami nieablacyjnymi (nieinwazyjnymi), specjalnie zaprojektowanymi do wytwarzania światła laserowego o określonych szerokościach impulsu i wielkości plamki, posiadające ściśle określone funkcje (zamykanie naczynek krwionośnych, usuwanie znamion naczyniowych i barwnikowych). Laser barwnikowy emituje promieniowanie o długości fali 585 nm i szerokości impulsu od 0,5 do 40 ms, natomiast laser typu neodymowo-yagowego (Nd:YAG) - o długości fali 1064 nm i szerokości impulsu od 0,3 do 300 ms. C. posiada także dodatkową funkcjonalność w postaci możliwości zainstalowania przenośnego modułu emitującego światło pulsacyjne XPL o długości fali od 650 do 950 nm. Technologia Multiplex umożliwia sekwencyjną emisję fal oraz regulację odstępu czasowego pomiędzy tymi emisjami dostosowaną od rodzaju wykonywanych zabiegów. Laser barwnikowy przekształca oxyhemoglobin w methemoglobinę oraz w drobniutkie zakrzepy, dzięki procesowi fototermolizy polegającej na pochłanianiu przez hemoglobinę energii świetlnej, a następnie jej zamianę w energię cieplną, co powoduje odparowanie wody z tkanek, a w efekcie wysuszenie i obumarcie rozszerzonych naczynek krwionośnych. Efekt fototermolizy wzmacnia absorpcje długości fali ND:YAG o 300-500%, co w rezultacie zmniejsza gęstość wiązki neodymowo-yagowej, zapewniając jej głębsze przenikanie i optymalizację efektów zabiegu laserowego. Wskazaniami do stosowania systemu Cynergy są: znamiona naczyniowe typu PWS oraz "cherry angioma" (czerwone lub fioletowe plamy usytuowane głównie na twarzy i szyi), zmiany będące pozostałością trądziku różowatego, rumień, teleangiektazje (płytkie, widoczne przez naskórek naczynia krwionośne potocznie zwane "pajączkiem naczyniowym''), wenulektazje kończyn dolnych (drobne żylaki nóg), jak również znamiona naczyniowe i znamiona naczyniowe płaskie często błędnie (tak jak w niniejszej sprawie) nazywane "naczyniakami" lub "naczyniakami płaskimi", choć w terminologii medycznej określenie "naczyniaki" zarezerwowane jest wyłącznie dla nowotworu naczyń krwionośnych. Urządzenie C. oparte jest na działaniu dwóch typów laserów nieablacyjnych (barwnikowego i neodymowo-yagowego) usuwających uszkodzone naczynka, będące następstwem wrodzonej kruchości naczyń, zaburzeń hormonalnych, wpływu czynników zewnętrznych (ekspozycja na słońce, wiatr, zmiany temperatur, promieniowanie w solarium, nadużywanie alkoholu, stosowanie sterydów). Są to zabiegi bezpieczne, bezbolesne i nieinwazyjne dla naskórka. Z materiału dowodowego sprawy wynika również, iż urządzenie C. jest rekomendowane przez producenta jako przeznaczone do fotoodmładzania, usuwania znamion naczyniowych i barwnikowych, w tym pajączków, teleangiektazji, blizn, brodawek. Producent nie wskazuje natomiast, wbrew zawartym w odwołaniu twierdzeniom Spółki, iż urządzenie jest przeznaczone "do użytku wyłącznie przez lekarzy" i że usuwa nowotwory naczyń krwionośnych (tj. naczyniaki). Przedmiotowe urządzenie ze względu na rodzaj zastosowanych laserów zabiegowych (nieablacyjne, niskoenergetyczne, o określonym zakresie emisji światła laserowego warunkującej możliwości penetracji naskórka) takich możliwości technicznych nie posiada. Żaden z użytych laserów nie jest wysokoenergetycznym laserem medycznym (stosowanym np. do uśmierzania bólu) lub laserem chirurgicznym (wykorzystywanym do operacji), dlatego też urządzenie C. nie wymaga obsługi personelu medycznego, ani wykonywania zabiegów w ośrodkach zdrowia (szpitalach, przychodniach, gabinetach lekarskich), co jest niezbędne w przypadku usuwania zmian nowotworowych (organ powołał się na fragmenty Instrukcji obsługi systemu C. oraz informacje ze stron internetowych producenta). Ponadto zakres oferowanych zabiegów (usuwanie znamion naczyniowych i pigmentacyjnych) wskazuje, iż C. jest urządzeniem kosmetycznym. Potwierdzają to także oferty użytkowników przedmiotowego towaru, którymi są salony piękności, SPA, i kliniki medycyny estetycznej. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi, wskazana przez Skarżącą jako właściwa pozycja 9018, obejmuje zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. W tej pozycji ujęte są m.in.: 1. Przyrządy i aparaty stosowane w medycynie ogólnej człowieka lub chirurgii, takie jak: Narzędzia medyczne wielu zastosowań (m.in. strzykawki, igły, lancety, wzierniki...); Specjalne przyrządy i aparaty diagnostyczne (m.in. stetoskopy, przyrządy do mierzenia częstości oddechów, sfigmomanometry, transyometry, oscylometry, spirometry, kraniometry, pelwimetry); Przyrządy okulistyczne (chirurgiczne, diagnostyczne, ortoptyczne lub badania wzroku); Przyrządy otologiczne (otoskopy); Przyrządy i aparaty anestezjologiczne; Narzędzia do terapii nosa, gardła lub migdałków (kleszcze do prostowania przegrody nosowej, aparaty do diafanoskopii, narzędzia do wycinania migdałków, laryngoskopy); Przyrządy do gardła, przełyku, żołądka oraz do tracheotomii (wzierniki przełykowe, bronchoskopy, odsysacze treści żołądka, rurki do intubacji); przyrządy do przewodów moczowych i pęcherza moczowego; Aparaty do dializy zwane sztuczną nerką; Przyrządy ginekologiczne i położnicze. Przenośne aparaty do odmy opłucnowej, aparaty do transfuzji krwi, sztuczne pijawki; Igły do akupunktury, Endoskopy (gastroskopy, torakoskopy, wzierniki otrzewnowe, wzierniki oskrzelowe, uretroskopy, resektoskopy, kardioskopy, kolonoskopy, nefroskopy, laryngoskopy); Aparaty, w skład których wchodzi maszyna do automatycznego przetwarzania danych (przeznaczone wyłącznie do obliczania dawki i rozkładu promieniowania terapeutycznego); Komory hiperbaryczne; Lampy, które są przeznaczone specjalnie do diagnostyki pobierania prób, naświetlań i podobnych celów; 2. Narzędzia i przyrządy stomatologiczne; 3. Narzędzia i przyrządy weterynaryjne; 4. Scyntygrafy; 5. Inna aparatura elektromedyczna, taka jak: a) Aparaty elektrodiagnostyczne, obejmujące: Elektrokardiografy, Fonokardiografy, Kardioskopy, Reokardiografy, Elektroencefalografy, Elektrotonografy, Elektroretynografy, Audiometry i podobne aparaty, Aparaty diagnostyczne zawierające lub działające w połączeniu z maszyną do automatycznego przetwarzania danych do przetwarzania i wizualizacji danych odnoszących się do objawów klinicznych. Aparaty i przyrządy diagnostyczne ultradźwiękowe służące do obrazowania, Aparaty wykorzystujące jądrowy rezonans magnetyczny; b) Aparaty do elektroterapii. Oprócz zastosowań diagnostycznych, aparaty takie służą do leczenia takich schorzeń, jak zapalenie nerwu, nerwoból, porażenie połowiczne, zapalenie żyły, niewydolność gruczołów wydzielania wewnętrznego. Niektóre z tych aparatów mogą być połączone z przyrządami do elektrochirurgii, c) Aparaty do jonoterapii, służące do wprowadzania czynnych środków leczniczych (salicylan sodu lub litu, jodek potasu, histamina) przez skórę za pomocą prądu elektrycznego. d) Aparaty do diatermii do leczenia terapeutycznego pewnych schorzeń, które wymagają stosowania ciepła. W aparatach tych wykorzystuje się prądy wysokiej częstotliwości (fale krótkie, ultradźwiękowe, ultrakrótkie) oraz różnych kształtów elektrody (np. płyty, pierścienie, rury). e) Aparaty do elektrowstrząsów, służące do leczenia chorób umysłowych lub nerwowych. f) Defibrylatory kardiologiczne do defibrylacji serca poprzez zastosowanie prądu elektrycznego. g) Aparaty elektrochirurgiczne. Wykorzystuje się w nich prąd wysokiej częstotliwości oraz odpowiednie narzędzia, jak np. igły, zgłębniki, tworzące jedną z elektrod. Mogą służyć do cięcia tkanek (cięcie elektryczne), lancetem (lancet elektryczny), lub do powodowania krzepnięcia krwi (elektrokoagulacja). Niektóre z tych aparatów są wykonywane w postaci zespołów sterowanych pedałami, pozwalającymi zamiennie wykonywać zarówno cięcie elektryczne, jak i elektrokoagulację. h) Aparaty do promieniolecznictwa. Wykorzystuje się promieniowanie w zakresie widma widzialnego, a ogólnie także tuż poza tym zakresem (podczerwień, ultrafiolet) do leczenia niektórych schorzeń lub w diagnostyce (specjalne oświetlenie do wykrywania schorzeń skóry). Zwykle zawierają lampy, przy czym aparaty na promieniowanie podczerwone mogą być wyposażone w oporniki grzejne lub płyty grzejne z odbłyśnikami, inkubatory dla noworodków. Składają się zasadniczo z komory z przezroczystego tworzywa sztucznego, elektrycznych urządzeń grzejnych, urządzeń zabezpieczających i ostrzegawczych oraz z aparatu do regulacji podawania i filtrowania tlenu i powietrza. Aparaty te są najczęściej montowane na wózku i mają wbudowana wagę. Zdaniem organów celnych, co wynika z materiału dowodowego w sprawie, Laser C. wykorzystywany do zabiegów kosmetycznych, nie ma charakteru urządzenia medycznego, nie leczy schorzeń (tylko usuwa objawy), nie diagnozuje chorób, nie wykazuje żadnego działania profilaktycznego. Należy podkreślić, że mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku tut. Sądu z dnia 21 czerwca 2016 r. Sygn. akt V SA/Wa 890/16, pismem nr [...] z dnia [...] października 2016 r., organ wezwał Spółkę do nadesłania dokumentacji potwierdzającej jej stanowisko w kwestii dotyczącej charakteru towaru. Strona nie udzieliła jednak odpowiedzi, nie zapoznała się również z aktami sprawy na tym etapie postepowania i nie wniosła dodatkowych uwag. Z opinii prof. dr hab. J. S. z Katedry i Kliniki Dermatologii, Wenerologii i Alergologii Uniwersytetu Medycznego we W., zawartej w piśmie z dnia [...] marca 2014 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu celnego z dnia [...] lutego 2014 r. dotyczącej właściwości m.in. urządzeń laserowych stosowanych w różnych dziedzinach życia - medycynie estetycznej, dermatologii, kosmetologii, zabiegach pielęgnacyjnych, odmładzających i poprawiających urodę – wynika, że lasery nieablacyjne są stosowane w większości do epilacji, usuwania owłosienia, niwelowania defektów kosmetycznych, a nie do leczenia przyczynowego chorób skóry, w tym przyczyn niewydolności naczyń. Z opinii wynika, że jedynie lasery ablacyjne, z ewentualną przystawką frakcyjną mogą być uznane jako sprzęt medyczny; mający zastosowanie we właściwym procesie terapeutycznym. Stosowane są one do usuwania zmian skórnych zarówno przez chirurgów, jak i dermatologów. Dzięki ich zastosowaniu skutecznie można leczyć zmiany będące prawdopodobnym podłożem transformacji nowotworowej oraz niektóre nowotwory skóry. Podobną opinię nt. urządzeń laserowych nieablacyjnych wyraził A.K. z W. Uniwersytetu Medycznego, w piśmie z [...] marca 2014 r. w którym stwierdził, iż urządzenia te przeznaczone do likwidacji lub poprawiania defektów o charakterze estetycznym, przez wykorzystanie zabiegów pielęgnacyjnych, kosmetycznych, poprawiających urodę itp. Urządzenia te nie stanowią grupy urządzeń diagnostycznych i nie są stosowane w terapii przyczynowej, tzn. nie leczą schorzenia wywołującego określone objawy. Należy wskazać, że wprowadzona w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. Wspólna Taryfa Celna, została oparta o nazewnictwo i zasady Interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6 – znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62), do której Polska przystąpiła od 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie: ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Dodatkową pomoc w klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie "Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Noty do CN) wypracowane przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego przyjmowane przez Komisję Europejską na podstawie art. 9 §1(a) oraz art. 10 ust 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z 1 regułą ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z następnymi regułami od 2 do 6. Oznacza to, że opisy pozycji i uwag do sekcji lub działów posiadają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru. Pozostałe reguły interpretacyjne mogą mieć zastosowanie dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów. Jeśli natomiast wyroby gotowe nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS lub, gdy wyroby te mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3 ORINS w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; b) do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania. Szósta reguła ORINS zawiera objaśnienia dot. sposobu przeprowadzania klasyfikacji na podstawie reguł wcześniejszych. W myśl tej reguły klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Uwzględniając wskazane wyżej zasady oraz biorąc pod uwagę deklarowane i faktyczne przeznaczenie urządzenia C., zastosowanie pozycji 9018 WTC byłoby sprzeczne ze stanem towaru, brzmieniem pozycji 9018 WTC i Not wyjaśniających do taryfy celnej. Organy celne uznały, iż prawidłowo przedmiotowy laser powinien być zaklasyfikowany do kodu TARIC 8543. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi, do pozycji 8543 zaliczane są wszystkie urządzenia i aparaty elektryczne nieuwzględnione w żadnej innej pozycji niniejszego działu ani nieobjęte bardziej specyficznie pozycją żadnego innego działu nomenklatury, ani niewyłączone uwagą prawną do sekcji XVI lub do niniejszego działu. Głównymi towarami elektrycznymi, objętymi bardziej specyficznie innymi działami, są maszyny elektryczne objęte działem 84 oraz pewne przyrządy i aparaty objęte działem 90. Elektryczne urządzenia i aparaty objęte niniejszą pozycją muszą posiadać indywidualne funkcje. Postanowienia wstępne Not wyjaśniających do pozycji 8479 dotyczące maszyn i urządzeń mechanicznych posiadających indywidualne funkcje, stosuje się, z uwzględnieniem istniejących różnic, do urządzeń i aparatów objętych niniejszą pozycją. Maszyny posiadające indywidualne funkcje zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 8479 to takie, które: (a) nie są wyłączone z niniejszego działu jakimikolwiek uwagami do sekcji lub działu; oraz (b) nie są bardziej szczegółowo objęte pozycją jakiegokolwiek innego działu nomenklatury; oraz (c) nie mogą być zaklasyfikowane do żadnej innej, szczególnej pozycji niniejszego działu, ponieważ: (i) brak jest innej pozycji, która by je objęła ze względu na metodę działania, opis lub typ oraz (ii) brak innej pozycji, która by je objęła ze względu na jej zastosowanie lub branżę przemysłu, w jakim jest wykorzystywana; lub (iii) mogą być objęte równie dobrze dwiema (lub wieloma) innymi takimi pozycjami (maszyny ogólnego zastosowania). Większość urządzeń objętych niniejszą pozycją składa się z zespołu wyrobów elektrycznych lub części (lamp elektronicznych, transformatorów, kondensatorów, cewek indukcyjnych, rezystorów itp.), działających całkowicie elektrycznie. Zastrzeżenia wstępne zawarte w uwadze wyjaśniającej do pozycji 8479, stosuje się również, z uwzględnieniem odpowiednich różnic, wynikających z zasady działania urządzeń elektrycznych i mechanicznych. Uwaga nr 7 do działu 84 Taryfy celnej stanowi, iż "Maszynę, która jest wykorzystywana do więcej niż jednego celu, należy przy klasyfikacji traktować tak, jak gdyby jej przeznaczenie podstawowe było jedyne. Z zastrzeżeniem uwagi 2 do niniejszego działu oraz uwagi 3 do sekcji XVI, maszyna, której główne przeznaczenie nie jest ujęte w żadnej pozycji lub której żadne z przeznaczeń nie jest główne, powinna być zaliczona, jeśli z kontekstu nie wynika inaczej do pozycji nr 8479". Uwzględniając różnice, wynikające z zasady działania urządzeń elektrycznych i mechanicznych pozycją 8543 objęte są maszyny i urządzenia elektryczne spełniające własne funkcje, które nie są wymienione szczegółowiej w innych działach taryfy celnej oraz nie są klasyfikowane do innych bardziej szczegółowych pozycji działu 85, ponieważ pozycje te nie określają dokładnie funkcji lub typu tych maszyn. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do pozycji 8479 za urządzenia posiadające indywidualne funkcje uważa się zarówno urządzenia, które mogą spełniać indywidualną funkcję oddzielnie i niezależnie od jakiejkolwiek innej maszyny lub urządzenia, jak również urządzenia, które mogą działać tylko po zmontowaniu na innej maszynie lub urządzeniu, lub są elementami bardziej złożonej jednostki jeśli: 1. ich funkcja różni się od funkcji wykonywanej przez maszynę lub urządzenie, na których mają być zamontowane lub jednostki do której mają być dołączone, 2. nie stanowią integralnej i nieodłącznej części niezbędnej do wykonywania operacji takiej maszyny, urządzenia lub jednostki. Trafne zatem było stanowisko organów celnych, iż sporne urządzenie z brzmienia nie zostało wyszczególnione w żadnej pozycji działu 84 i 85 WTC. Zatem spełnia ono warunki do zaklasyfikowania w pozycji 8543 WTC. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami do pozycji 8543, niniejsza pozycja obejmuje wszystkie urządzenia i aparaty elektryczne nieuwzględnione w żadnej innej pozycji działu 85 ani nieobjęte bardziej specyficznie pozycją żadnego innego działu nomenklatury, ani niewyłączone uwagą prawną do sekcji XVI lub do niniejszego działu. Elektryczne urządzenia i aparaty objęte pozycją 8543 muszą posiadać indywidualne funkcje. Postanowienia wstępne Not wyjaśniających do pozycji 8479 dotyczące maszyn i urządzeń mechanicznych posiadających indywidualne funkcje, stosuje się, z uwzględnieniem istniejących różnic, do urządzeń i aparatów objętych niniejszą pozycją. W związku z powyższym, zgodnie z wyżej opisanymi regułami 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmieniem kodów CN 8543, 85437, laser C. z akcesoriami podlega klasyfikacji do kodu CN 8543709099 obejmującego: Maszyny i aparatura, elektryczne, wykonujące indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, - Pozostałe maszyny i aparatura, - -Pozostałe, --- Pozostałe, ze stawką celną 3,7%. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że z uwagi na stan importowanego towaru i powyższe ustalenia dotyczące jego rodzaju oraz deklarowanego i faktycznego przeznaczenia, wielofunkcyjne urządzenie laserowe zasilane z jednego źródła, oparte na technologii Multiplex, wykorzystujące zamontowane do urządzenia bazowego lasery nieablacyjne - barwnikowy i neodymowo-yagowy - przeznaczone do wykonywania zabiegów niwelujących defekty estetyczne (usuwania znamion naczyniowych niebędących zmianami nowotworowymi oraz łagodnych zmian pigmentacyjnych), przeprowadzanych w salonach piękności i klinikach urody (a nie w placówkach medycznych), bez udziału lekarza i kontroli personelu medycznego, zastosowana przez organy celne klasyfikacja: pozycja 8543 WTC, kod Taric 8543 70 90 99 WTC, jest właściwa. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną klasyfikację przedmiotowego urządzenia. Prawidłowości stanowiska organów celnych dowodzi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również - co wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - praktyka unijnych administracji celnych prezentowana w wiążących informacjach taryfowych wydanych dla analogicznych towarów. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że w sprawie nie miało również miejsca naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Sąd nie podziela także zasadności zarzutu naruszenia art. 180, art. 187, art. 191, art. 197 O.p. Organ celny nie pominął przedstawionych przez Skarżącą materiałów, przeciwnie odniósł się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Postępowanie dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone, uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i zawiera bardzo szczegółowe ustalenie faktów, na których oparły się orzekające organy, a uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa. Organy orzekające w sprawie wydając zaskarżone decyzje odniosły się zarówno do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i twierdzeń Skarżącej. Uzasadnienie decyzji pozwala prześledzić tok rozumowania organu odwoławczego, w ocenie Sądu jest ono spójne i logiczne. W tym miejscu jeszcze raz należy wskazać, że na wezwanie do nadesłania dokumentacji potwierdzającej stanowisko w kwestii dotyczącej charakteru towaru, Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi i nie wniosła dodatkowych uwag. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.