V SA/Wa 1358/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Protokolant specjalista - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Finansów z dnia ... grudnia 2014 r. nr ... w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu państwa oddala skargę Na podstawie upoważnienia z dnia 26.08.2013r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. G. przeprowadzono kontrolę wobec M. W. w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia dotacji przekazywanych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych za okres od października 2012r. do czerwca 2013 r. Z uwagi na nieprawidłowości wskazane w protokole kontroli Dyrektor Izby Skarbowej w G. (dalej także: organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia ...12.2013 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia "..." Spółce z o.o. z/s w S. (powstałej z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez M. W., dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) przypadającej do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym za okres od października do grudnia 2012 r. i od stycznia do czerwca 2013 r. oraz terminu, od którego naliczane są odsetki. Decyzją z dnia ... lipca 2014r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w G. określił Spółce przypadającą do zwrotu kwotę nienależnie pobranej dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barze mlecznym za miesiące: październik - grudzień 2012r., styczeń - czerwiec 2013r. w wysokości ... zł oraz termin, od którego naliczane są odsetki. Organ pierwszej instancji wskazał na brak ewidencji, kart kalkulacyjnych, receptur oraz brak możliwości identyfikacji rodzajów posiłków rejestrowanych na kasie fiskalnej. Nie można również ustalić, czy Strona stosowała marżę nie wyższą niż 30% do wszystkich surowców wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010r. i zużytych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Ponadto Strona nie prowadziła ewidencji pozwalającej na dokładne określenie wartości i ilości surowców wymienionych w załączniku nr 1 do powyższego rozporządzenia zużytych do przygotowania posiłków dotowanych oraz posiłków niedotowanych (mięsnych). Dodatkowo organ w związku z twierdzeniem Strony o nieprowadzeniu sprzedaży na wynos wskazał na znajdujące się w aktach sprawy wydruki z bazy PLU z których wynika, że taka sprzedaż miała miejsce. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Minister Finansów decyzją z dnia ... grudnia 2014 r. nr ... utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w G.. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Strony, że prawidłowo prowadziła ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych, jak również, że nie przekroczyła marży gastronomicznej zastosowanej przez przedsiębiorcę w wysokości 30% do surowców objętych dotacją. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala zdaniem Ministra wykazać, że Strona przestrzegała zasadę stosowania marży nieprzekraczającej 30% wartości zakupionych surowców wymienionych w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Dokumentacja przedstawiona przez Stronę uniemożliwia bowiem wyliczenie realnie stosowanej marży, a powinno to wynikać z prowadzonej ewidencji ilościowo-wartościowej. Odnosząc się do kwestii prowadzonej przez Stronę ewidencji ilościowo-wartościowej Minister wskazał, że Strona nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej na podstawie, której można wskazać jaka ilość dotowanych surowców była wykorzystywana do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo- jarskich, jak również nie można ustalić czy surowce zużyte do potraw mięsnych zostały wyłączone z obliczenia otrzymanych dotacji. Z ewidencji tej musi wyraźnie wynikać jakie liczby i wartości zakupionych surowców były zużyte do przygotowania posiłków objętych dotacją, jakie powstały straty i ubytki naturalne, oraz ile surowców sprzedawano w stanie nieprzetworzonym. Strona nie sporządzała takiej ewidencji. Dane przekazane przez Stronę nie umożliwiają wyliczenia, że Strona stosowała marżę nieprzekraczającą 30% wartości zakupionych surowców oraz stwierdzenia, że surowce objęte dotacją były wykorzystane tylko do posiłków objętych dotacjami. Na podstawie paragonów nie można również określić rzeczywistej ilości sprzedanych poszczególnych potraw, a w związku z tym i rzeczywiście zużytych surowców do potraw objętych dotacją. Przedłożone przez Pełnomocnika "karty kalkulacyjne" zawierały jedynie orientacyjne ilości zużytych w posiłkach surowców bez oznaczenia ich wartości (w sporządzonym posiłku) oraz wysokości marży gastronomicznej. Z kolei przedłożone "wyliczenia marż gastronomicznych" zawierały uwzględnione w nich koszty stałe takie jak prąd, czynsz, gaz, jak też pensje pracowników czy składki ZUS płacone przez pracodawcę. Jednocześnie dokonywane zapisy na kasie rejestrującej nie pozwalały na precyzyjne określenie nazw posiłków sprzedawanych w barze (według bazy PLU sprzedawane posiłki rejestrowane były jako "zestaw obiadowy" lub "zupa dnia"). W ocenie organu dotacje udzielane są tylko do posiłków mleczno-nabiałowo -jarskich. Wynika to z definicji baru mlecznego sformułowanej w art. 6 ust 17 ustawy z dnia 12.03.2004r., o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013r., poz.182 ze zm.), zgodnie z którą za bar mleczny należy uznać przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w postaci samoobsługowych, bezalkoholowych, ogólnodostępnych zakładów masowego żywienia, sprzedających całodzienne posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie. Jednocześnie rozporządzenie Ministra Finansów reguluje kwestie stawek, szczegółowego sposobu oraz trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Powyższe pozwala na przyjęcie, iż dotowaniu podlegają wyłącznie posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie, sporządzone z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Ministra. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. - Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm.) poprzez błędne ustalenie, że nie były prowadzone ewidencje, karty kalkulacyjne oraz receptury pozwalające na ustalenie spełnienia kryteriów uprawniających do uzyskiwania dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, podczas gdy taka dokumentacja była prowadzona, 2. art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) - zwanej dalej "u.f.p." - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy dotacje udzielone skarżącemu nie były nienależne, w szczególności stosowana marża nigdy nie przekraczała 30 % wartości surowców zużytych do produkcji posiłków, 3. § 12 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2010 roku w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 254, poz. 1705) - dalej "rozp." — poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, iż został on ustanowiony z przekroczeniem zakresu upoważnienia do wydania rozporządzenia określonego w art. 130 ust. 7 u.f.p. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd stwierdza, że kwestie związane z udzielaniem dotacji do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. z 2010, Nr 254, poz. 1705). Zgodnie z § 3 powyższego rozporządzenia przedsiębiorcy może być udzielona dotacja przedmiotowa, o której mowa w art. 7a ust. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009, Nr 175, poz. 1362, ze zm.), w zakresie ustalonym w ustawie budżetowej na dany rok. Powyższy przepis ustawy o pomocy społecznej przewiduje możliwość udzielania na wniosek przedsiębiorcy dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. W § 4 ust. 1 rozporządzenia określono, że stawkę dotacji przedmiotowej do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych ustala się w wysokości 40% wartości zakupionych surowców, powiększonej o marżę gastronomiczną zastosowaną przez przedsiębiorcę, nie wyższą jednak niż 30%, po wyłączeniu wartości ubytków naturalnych oraz wartości towarów handlowych i surowców wymienionych w pkt 1 i 2 powyższego przepisu. W § 2 pkt 2 rozporządzenia sformułowano definicję "surowców" przez które rozumie się surowce zużyte do sporządzania posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia. Z kolei w § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia określono, że przedsiębiorcy otrzymują, za pośrednictwem izb skarbowych, dotacje pod warunkiem, że stosują marżę gastronomiczną na poziomie nie wyższym niż 30% wartości zakupionych surowców. Podstawę obliczenia kwoty należnej dotacji stanowi ewidencja ilościowo-wartościowa surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych. Ewidencja ilościowo-wartościowa surowców jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie wartości i ilości zużytych surowców oraz kwot należnych dotacji (§ 6 ust. 3 rozporządzenia). Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 16.12.2008r. sygn. akt I SA/Kr 1335/08) "ewidencja może być prowadzona w dowolnej formie, ale w taki sposób aby z jej zapisów było możliwe rozliczenie dotacji, tj. określenie liczby i wartości zakupionych i zużytych surowców, ewentualnych strat i ubytków naturalnych, oraz surowców sprzedawanych w stanie nieprzetworzonym, a w ostateczności obliczenie realizowanej (faktycznie) marży, gdyż jej wysokość jest warunkiem otrzymania dotacji". W przypadku nieprowadzenia ewidencji, o której mowa w § 6 ust. 2, pobrane w danym roku podatkowym przez przedsiębiorcę dotacje podlegają zwrotowi w całości, wraz z odsetkami w wysokości przewidzianej jak dla zaległości podatkowych (§ 12 rozporządzenia). Sąd nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż w sposób prawidłowy prowadziła ewidencję ilościowo-wartościową surowców zużytych do sporządzenia posiłków w barach mlecznych, jak również, że Strona nie przekroczyła marży gastronomicznej zastosowanej przez przedsiębiorcę w wysokości 30% do surowców objętych dotacją. Dokumentacja przedstawiona przez Stronę uniemożliwia bowiem wyliczenie realnie stosowanej marży. Odnosząc się do kwestii prowadzonej przez Stronę ewidencji ilościowo- wartościowej Sąd podziela pogląd organu, że Strona nie prowadziła ewidencji ilościowo-wartościowej na podstawie, której można wskazać jaka ilość dotowanych surowców była wykorzystywana do sporządzenia posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich, jak również nie można ustalić czy surowce zużyte do potraw mięsnych zostały wyłączone z obliczenia otrzymanych dotacji. Z ewidencji tej musi wyraźnie wynikać jakie liczby i wartości zakupionych surowców były zużyte do przygotowania posiłków objętych dotacją, jakie powstały straty i ubytki naturalne, oraz ile surowców sprzedawano w stanie nieprzetworzonym. Strona nie sporządzała takiej ewidencji, a dane przekazane przez Stronę nie umożliwiają wyliczenia, że Strona stosowała marżę nieprzekraczającą 30% wartości zakupionych surowców oraz stwierdzenia, że surowce objęte dotacją były wykorzystane tylko do posiłków objętych dotacjami. Na podstawie paragonów nie można również określić rzeczywistej ilości sprzedanych poszczególnych potraw, a w związku z tym i rzeczywiście zużytych surowców do potraw objętych dotacją. Zdaniem Sądu trafnie ustaliły organy orzekające w sprawie, że Strona nie stosowała żadnych kalkulacji czy receptur posiłków (np. kart kalkulacyjnych), z których wynikałaby ilość surowca, jego wartość oraz wysokość zastosowanej marży gastronomicznej. Przedłożone przez Pełnomocnika "karty kalkulacyjne" zawierały jedynie orientacyjne ilości zużytych w posiłkach surowców bez oznaczenia ich wartości (w sporządzonym posiłku) oraz wysokości marży gastronomicznej. Z kolei przedłożone "wyliczenia marż gastronomicznych" zawierały uwzględnione w nich koszty stałe takie jak prąd, czynsz, gaz, jak też pensje pracowników czy składki ZUS płacone przez pracodawcę. Jednocześnie dokonywane zapisy na kasie rejestrującej nie pozwalały na precyzyjne określenie nazw posiłków sprzedawanych w barze (według bazy PLU sprzedawane posiłki rejestrowane były jako "zestaw obiadowy" lub "zupa dnia"). Odnosząc się do argumentu, że dotacje udzielane są do surowców, a nie posiłków Sąd wyjaśnia, że zarówno tytuł rozporządzenia jak też sformułowanie o ustaleniu stawki dotacji do posiłków jednoznacznie rozstrzygają, że dotacje przyznawane są do posiłków, a nie do surowców. Natomiast wartość zakupionych surowców, po dokonaniu określonych pomniejszeń i powiększeniu o marżę gastronomiczną stanowi podstawę obliczenia kwoty dotacji, którego to obliczenia dokonuje się na podstawie ewidencji ilościowo-wartościowej surowców zużytych do sporządzania posiłków w barach mlecznych. Dotacje udzielane są tylko do posiłków mleczno-nabiałowo-jarskich. Wynika to z definicji baru mlecznego sformułowanej w art. 6 ust 17 ustawy z dnia 12.03.2004r., o pomocy społecznej (Dz. U. z 2013r., poz.182 ze zm.), zgodnie z którą za bar mleczny należy uznać przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w postaci samoobsługowych, bezalkoholowych, ogólnodostępnych zakładów masowego żywienia, sprzedających całodzienne posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie. Jednocześnie rozporządzenie Ministra Finansów reguluje kwestie stawek, szczegółowego sposobu oraz trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych. Powyższe pozwala na przyjęcie, iż dotowaniu podlegają wyłącznie posiłki mleczno-nabiałowo-jarskie, sporządzone z surowców wymienionych w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut Strony, że § 12 rozporządzenia w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych nie mógł stanowić podstawy wydania zaskarżonej decyzji ze względu na fakt, iż został on ustanowiony z przekroczeniem zakresu upoważnienia do wydania rozporządzenia określonego w art. 130 ust. 7 ustawy o finansach publicznych. Wskazać należy, że podstawę wydania decyzji określającej przypadające do zwrotu kwoty nienależnie pobranej dotacji stanowił art. 169 ust 6 w związku z art. 169 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, a nie jak wskazuje Strona § 12 ww. rozporządzenia. W zakresie zarzutu Strony dotyczącego wykraczania przepisów rozporządzenia poza ramy delegacji ustawowej określonej przepisem art. 130 ust. 7 ustawy o finansach publicznych Sąd wskazuje na treść tego przepisu, który stanowi, że w przypadku gdy ustawa budżetowa ustali dotacje przedmiotowe do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych, Minister Finansów ustala, w drodze rozporządzenia, stawki oraz określa szczegółowy sposób oraz tryb udzielania i rozliczania dotacji, w tym formę składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunki przekazywania i rozliczenia dotacji, termin zwrotu dotacji, uwzględniając łączne kwoty dotacji na poszczególne cele określone w ustawie budżetowej oraz mając na celu zapewnienie jawności i przejrzystości gospodarowania środkami budżetu państwa. Odpowiadając na argumentację Strony w zakresie opakowań Sąd wyjaśnia, że w niniejszej sprawie ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z bazy PLU wynika, że Strona sprzedawała posiłki na wynos, o czym może świadczyć zapis z bazy PLU dotyczący kodu PLU 15 pod nazwą "pojemnik" w cenie ... zł, których na dzień pobrania raportu (tj. 3.09.2013r.) sprzedano 326 sztuk (dowód: tom I karta 38). W takim przypadku trudno uznać, że wszystkie pojemniki sprzedano klientom, którzy nie zjedli posiłku w barze. Ponadto, kwestia sprzedaży posiłków na wynos nie była jedyną podstawą do określenia przypadającej do zwrotu kwoty pobranych dotacji. Odnosząc się do kwestii pojęcia "posiłku mięsnego" Sąd podziela pogląd organu, że nie ma potrzeby definiowania tego pojęcia, gdyż z samej nazwy wynik, że jest to posiłek, który został sporządzony z wykorzystaniem mięsa. Ponieważ nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego, które mogłoby stać się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.