V SA/Wa 1379/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi W. G. - Firma Handlowa "F." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności celnych i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; - oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w W. – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] października 2011 r. złożonego przez W. G. - Firma Handlowa "F." (zwanego dalej: skarżącym) – decyzją z [...] marca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji wskazał, że [...] lutego 2009 r., skarżący – działając przez Agencję Celną – zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu, wg dokumentu SAD nr [...] towary zadeklarowane jako "artykuły wielkanocne", w ilości 157 kartonów, taryfikując je do pozycji 9505 (kod Taric 9505 90 00 00) obejmującej z brzmienia: "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów", ze stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22%. Do zgłoszenia załączono fakturę nr [...], w której zgłaszający określił importowane towary dopisując odręcznie, jako: zające, kury, dekoracje zające, koguty na piku, baranek na piku, kura i kogut na piku, jajka na piku, wiszące dekoracje z królikiem, kogut z jajkiem w gnieździe, kurczaki, koszyk z kurczakiem, wiszące dekoracje z kurczakiem, jajka dekoracyjne, koszyczki wielkanocne, jajka wiszące. Decyzją z [...] września 2009 r. Naczelnik UC [...] w W. zmienił klasyfikację taryfową odnośnie części importowanego towaru, określił kwotę długu celnego oraz określił kwotę zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe towary zostały zaklasyfikowane do kodu Taric 3926 40 00 00. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, a w trakcie postępowania wyjaśniającego w piśmie z 24 marca 2011 r. poinformował, że kury wykonano ze styropianu pokrytego piórami oraz z sizalu i filcu, zające z wydmuszek plastikowych pokrytych materiałem imitującym futerko oraz styropianu pokrytego futerkiem lub sizalem, koszyki z sizalu ze stelażem z drutu lub naturalnych gałązek, kurczaki ze sztucznego jedwabiu imitującego puch, baranki z plastikowych wydmuszek pokrytych imitacją wełny lub imitacją sierści. Dyrektor IC w W. decyzją z [...] maja 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w celu ustalenia stanu towaru i jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej, zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzją z [...] października 2011 r. Naczelnik UC [...] w W. zmienił klasyfikację taryfową towarów ww. SAD wg kodu Taric 9505 90 00 00, klasyfikując towary oznaczone w fakturze nr 0028316B: - symbolem 8LH932 (królik z plastikowej wydmuszki pokrytej sztucznym futerkiem) do kodu 3926 40 00 00 ze stawką celną w wysokości 6,5% wartości celnej; - symbolami: 8LH769-4 (królika z sizalu i styropianu), 8LH993 (artykułu składającego się z koszyka wykonanego z sizalu, królika z tworzywa sztucznego pokrytego imitacją futerka), 8LH785, HLY3084A1, HLY3152L, HLY1876AH (kur i kogutów wykonanych z sizalu, styropianu, piór i filcu), HLY72653L3 (artykułu składającego się z koszyka wykonanego z sizalu, królika z tworzywa sztucznego pokrytego imitacją futerka) do kodu 5609 00 00 00 ze stawką celną w wysokości 5,8% wartości celnej, co stanowiło podstawę do ustalenia kwoty należności celnych oraz określenia kwoty zobowiązania podatkowego z zastosowaniem 22% stawki podatku VAT; - klasyfikacja pozostałych towarów, oznaczonych ww. fakturze symbolami: HLY3283A (baranek wykonany z plastikowej wydmuszki pokrytego imitacją wełny), HLY5755H3, HLY7282H/G, HLY72963L, HLY72968ASS (jajek wykonanych z plastikowych wydmuszek, papieru i piór), HLY72777L1 (gniazda z jajkami i kogutem wykonanego z sizalu, tworzywa sztucznego i patyków), HLY72815HI-5 (kurczaka wykonanego ze sztucznego jedwabiu imitującego puch), HLY72816L2/L (koszyka z kurczakami wykonanego odpowiednio z sizalu i sztucznego jedwabiu imitującego puch), HLY72817H2 (artykułu dekoracji składającego się z sizalu, patyka i kurczaków wykonanych ze sztucznego jedwabiu imitującego puch), HLY72821L2 (artykułu dekoracji składającego się z sizalu, patyka i kurczaków wykonanych ze sztucznego jedwabiu imitującego puch oraz jajek z tworzywa sztucznego), HLY72873L2, HLY72883L3 (koszyków z kurczakami i kwiatami wykonanych z odpowiednio sizalu i sztucznego jedwabiu imitującego puch), zastosowana ww. SAD wg kodu 9505 90 00 00, nie uległa zmianie. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie. Uznając bezzasadność tegoż odwołania Dyrektor IC przypomniał, że co było przedmiotem importu i wskazał, że przedmiotem sporu są towary dla których zmieniono klasyfikację z pozycji 9505 na pozycję 3926 (królik) i 5609 (królik z sizalu i styropianu; artykułu składającego się z koszyka wykonanego z sizalu, królika z tworzywa sztucznego pokrytego imitacją futerka; kur i kogutów wykonanych z sizalu, styropianu, piór i filcu; artykułu składającego się z koszyka wykonanego z sizalu, królika z tworzywa sztucznego pokrytego imitacją futerka). Organ odwoławczy wyjaśnił, że zdaniem strony, pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w ww. zgłoszeniu celnym dla spornych towarów prawidłowa, gdyż są to artykuły świąteczne, posiadające charakter wielkanocny poprzez ich zaprojektowanie, wyprodukowanie, rozpoznawanie i okres w jakim są sprzedawane. Z takim stanowiskiem nie zgodził się, gdyż wnioskowana przez stronę pozycja 9505 obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Wskazał również, co obejmuje zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS pozycja 9505. Podkreślił, że aby towary zostały uznane za świąteczne (w tym wypadku wielkanocne), muszą spełniać następujące kryteria: - mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie), - być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne – używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, - zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone do użytku podczas określonego święta, - nie pełnić funkcji użytkowych. Zdaniem Dyrektora IC sporne towary nie spełniają powyższych kryteriów z uwagi na fakt, że są rozpoznawalne jako świąteczne, gdyż nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt wielkanocnych. Zgromadzone w sprawie zdjęcia spornych towarów nie potwierdzają, iż towary te są artykułami wielkanocnymi. A zatem nie można uznać, iż są przeznaczone do użytku tylko podczas świąt wielkanocnych, skoro nie posiadają symboli/elementów, które kojarzą się z tymi świętami. Odnosząc się do poszczególnych spornych towarów Dyrektor IC wskazał, że króliki o symbolu 8LH932 nie mogą zostać zaliczone do artykułów wielkanocnych, ponieważ symbole Świąt Wielkanocnych są zające, które nie występowały w sprawie. Z akt sprawy wynika, że importem objęte były króliki (zapis na fakturze nr [...]) nie posiadające żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne. Zastosowanie do tego towaru poz. 3926 40 00 jest prawidłowa i wynika z reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS "klasyfikację taryfową należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów" oraz z regułami 2-6 stosowanymi w kolejności numerycznej. Przedmiotowe króliki nie zostały wymienione w żadnej pozycji taryfy celnej. Tworzywa sztuczne i materiały z nich wykonane objęte są w taryfie celnej działem 39. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy ratyfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia "pozostałe artykuły w tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Natomiast odnośnie spornych: kur, kogutów i królików o symbolach: 8LH785, HLY3084A1, HLY3152L, HLY1876AH, 8LH769-4 oraz artykułów o symbolach: 8LH993 i HLY72653L3, zaratyfikowanych do poz. 5609 Dyrektor IC wyjaśnił, że żądanie zaliczenia ich do artykułów wielkanocnych jest także nieuzasadnione, gdyż towary te nie są symbolami Świąt Wielkanocnych. Także one nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne. Zastosowanie do tych towarów (wykonanych z sizalu i styropianu, sizalu, tworzywa sztucznego i patyków, sizalu i filcu) kodu 5609 00 00 00 jest prawidłowe i wynika z reguły 1, 3b i 6 ORINS. W związku z tym, że przedmiotowe towary nie zostały wymienione w żadnej pozycji taryfy celnej, to nie można dokonać klasyfikacji zgodnie z regułą 1 ORINS. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać wg zasad określonych w regule 3, co wynika z brzmienia reguły 2b. Reguła 3 stanowi, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; b) do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania. Dyrektor IC stwierdził, że skoro zasadniczy charakter spornym towarom nadaje sizal, należało w oparciu o regułę 3b ORINS, przyjąć za prawidłową klasyfikację do kodu 5609 00 00 00, która obejmuje "artykuły z przędzy, paska lub podobnych materiałów, objętych pozycją 5404 lub 5405, szpagatu, powrozu, linki lub liny, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Dyrektor IC podkreślił, iż okres w jakim sporne towary są importowane, sprzedawane, czy też sposób ich wykorzystania np. w okresie Świąt Wielkanocnych, nie czyni ich artykułami wielkanocnymi w rozumieniu taryfy celnej. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor IC za nietrafny uznał zarzut rażącego naruszenia przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ sporne towary nie są artykułami wielkanocnymi w rozumieniu pozycji 9505. Również niezasadny był zarzut rażącego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w decyzji organu I instancji powołano podstawę prawną tj. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L Nr 291 z dnia 31.10.2008 r.) na podstawie którego orzeczono o klasyfikacji taryfowej spornych towarów. W skardze z 29 kwietnia 2013 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] marca 2013 r. skarżący zarzucił: 1. rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i niewzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; 2. rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zastosowanie wobec części importowanego towaru kodu CN 3926 40 00 00; 3. rażące naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę argumentacji zawartej w wyrokach NSA o sygn.: I GSK 533/09, 539/09, 471/09, 538/09, 542/09, 543/09, 541/09, 467/09, 466/09, 532/09, 529/09; 4. rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., iż pozycja CN 9505 oraz Noty Wyjaśniające nie wymagają, aby dany produkt miał koniecznie napisy i ornamenty kojarzące go ze świętami. Dla uznania świątecznego charakteru decydować powinny cechy określonego towaru (wartość dekoracyjna) i fakt, że zostały wyłącznie zaprojektowane i wyprodukowane jako artykuły świąteczne do użytku dekoracyjnego w święta, ich symbolika w danej społeczności obiektywna rozpoznawalność jako artykuły świąteczne w okresie przypadającym na święta, a także fakt ich dostępności w sprzedaży w okresie świątecznym lub bezpośrednio poprzedzającym okres świąteczny ale nie fakt ich importu w tym okresie oraz istnienie sezonowego popytu na te artykuły w tym czasie. Skarżący powołał się także na unijne wiążące informacje taryfowe, które określone towary klasyfikują do pozycji 9505. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie jest zasadna. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż Polska stając się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, przyjmując zasady funkcjonowania państw unii celnej, przyjęła Wspólnotową Taryfę Celną. Przepis art. 20 ust. 1 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.), przewiduje, że należności przywozowe są obliczane na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L.87.256.1 z 07.09.1987 r. ze zm.) ustanowiło nomenklaturę towarową, zwaną Nomenklaturą Scaloną (CN), gdzie w załączniku I określa się Nomenklaturę Scaloną i tabele stawek Wspólnej Taryfy Celnej. W dacie zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. (Dz. U. WE L 286 z 28.10.2005r.) zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie zmiany nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosowanie Wspólnej Taryfy Celnej przez państwa członkowskie powoduje, że cła na towary przywożone z państw trzecich do wszystkich państw członkowskich oraz nomenklatura są jednolite. Dodatkowo w związku z preferencjami celnymi, zawieszeniem cła, opłatami rolnymi, cłami antydumpingowymi i opłatami wyrównawczymi, ograniczeniami w przywozie i wywozie, refundacjami wywozowymi Wspólnota posługuje się zintegrowaną taryfa celną TARIC. Zgodnie bowiem z art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane – podpozycjami TARIC –, potrzebne do wprowadzenia w życie poszczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych TARIC lub dodatkowych numerów kodowych określonych a art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie i wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów. Zgodnie zaś z art. 3 ww. rozporządzenia Rady każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycję CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00" Podpozycje TARIC są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów TARIC. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfra kodu będą cyfry "00". W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody TARIC w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry. TARIC jest wykorzystywana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu stosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu do i wywozu ze Wspólnoty. Numery kodowe TARIC i dodatkowe numery kodowe TARIC stosuje się do przywozu i w razie konieczności do wywozu towarów objętych odpowiadającymi sobie podpozycjami. Państwa Członkowskie mogą dodawać podpodziały lub dodatkowe numery kodowe do celów krajowych. Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), uwag do sekcji i działów do Taryfy, które decydują o tym jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Istotne jest tutaj, iż dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które ewentualnie mogłyby byś brane pod uwagę. Przedmiotem niniejszej sprawy i kwestią sporną jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej części towaru dla którego organy celne zmieniły zadeklarowaną przez skarżącego klasyfikację. Z pozycji 9505 90 00 00 na pozycję 3926 40 00 00 w przypadku królika z plastikowej wydmuszki pokrytej sztucznym futerkiem (symbol 8LH932) i pozycję 5609 00 00 00 w przypadku królika z sizalu i styropianu (8LH769-4); artykułu składającego się z koszyka wykonanego z sizalu, królika z tworzywa sztucznego pokrytego imitacją futerka (8LH993); kur i kogutów wykonanych z sizalu, styropianu, piór i filcu (8LH785, HLY3084A1, HLY1876AH); artykułu składającego się z koszyka wykonanego z sizalu, królika z tworzywa sztucznego pokrytego imitacją futerka (HLY72653L3). Sformułowane przez skarżącego zarzuty pozwalają na przyjęcie założenia, iż w pierwszej kolejności spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy celne orzekały w dostatecznie ustalonym stanie faktycznym. Zdaniem Dyrektora IC stan faktyczny towarów objętych zgłoszeniem celnym nie budził wątpliwości i nie był sporny, natomiast w ocenie skarżącego przeciwnie, stan towarów był i nadal jest sporny, zaś spór ten dotyczy cechy taryfowej towarów, jaką jest ich "świąteczność". W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy organom celnym. Wskazać trzeba, iż przez ustalony stan faktyczny towaru należy rozumieć jego cechy fizyczne, które można zbadać w sposób empiryczny, za pomocą zmysłów (wzrok, dotyk) i które to decydują o jego identyfikacji pod określoną, przyjętą nazwą. Z kolei dana rzecz (przedmiot, towar, artykuł) aby mogła zostać nazwana w określony sposób, musi posiadać cechy właściwe dla niej, to jest takie, które kwalifikują ją do zbioru rzeczy tak nazwanych, zakładając oczywiście, że dana rzecz została już słownikowo zdefiniowana. W tym miejscu Sąd rozpoznający sprawę odwołuje się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zajętego w sprawach dotyczących wiążącej informacji taryfowej i odnoszącego się do towarów – sztucznych kwiatów zgłaszanych przez importera jako towar świąteczny (np. I GSK 427/09, I GSK 533/09). Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż każda pozycja kodu Wspólnej Taryfy Celnej jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy tylko od tego, czy oceniany towar odpowiada danemu kodowi. A zatem rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do kodu 3926, 5609 lub 9505 wymaga dokonania ustaleń faktycznych pozwalających ocenić charakter towaru – w tym przypadku Wielkanocny czy też ogólnie dekoracyjny. W ocenie Sądu, w toku przeprowadzonego postępowania organ jednoznacznie wykazał, że sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505 i w sposób wyczerpujący wyjaśnił to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W przypadku królików o symbolu 8LH932 (wykonanych z plastikowej wydmuszki pokrytej sztucznym futerkiem) trafnie organy zauważyły, że króliki – w przeciwieństwie do zajęcy – nie są symbolem świąt wielkanocnych. Zające zaś nie były przedmiotem importu, przedmiotem importu (jak wynika z faktury nr 0028316B był królik z ang. "rabbit", a nie zając z ang. "hare"), faktura zawiera błędne ręcznie napisane tłumaczenie. Następnie wskazać należy, że króliki – jak wyżej wskazano – były wykonane z tworzywa sztucznego. Wyroby z tworzyw sztucznych nie wymienione z brzmienia w dziale 39 taryfy celnej należy taryfikować do pozycji 3926 obejmującej z brzmienia "pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914". Sąd podziela także to stanowisko. Przede wszystkim jednak wskazać trzeba, że sporne króliki nie są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne i nie posiadają żadnych elementów: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne i są przeznaczone do użytku tylko podczas Świąt Wielkanocnych. Na załączonych do akt sprawy zdjęciach wyglądają tak, że mogłyby być wykorzystane jako dekoracja w ciągu całego roku, a nie tylko w Święta Wielkanocne. A zatem nie można uznać, iż są one przeznaczone wyłącznie do użytku podczas Świąt Wielkanocnych, skoro nie kojarzą się ze świętami i nie posiadają symboli/elementów, które utożsamiane są z tymi świętami. Te ustalenia przesądzają o prawidłowości zastosowania przez organ kodu CN 3926 40 00, co wynika z reguły 1 i 6 ORINS. W przypadku pozostałych spornych towarów zaklasyfikowanych do pozycji 5609 tj. królika z sizalu i styropianu (8LH769-4); artykułu składającego się z koszyka wykonanego z sizalu, królika z tworzywa sztucznego pokrytego imitacją futerka (8LH993); kur i kogutów wykonanych z sizalu, styropianu, piór i filcu (8LH785, HLY3084A1, HLY1876AH); artykułu składającego się z koszyka wykonanego z sizalu, królika z tworzywa sztucznego pokrytego imitacją futerka (HLY72653L3), Sąd także i tu uznał ustalenia organu za trafne. Powtórzyć należy, że króliki nie są symbolem wielkanocnym. Również pozostałych towarów nie można było zaliczyć do artykułów wielkanocnych z uwagi na to, że nie posiadają żadnych elementów (napisów, symboli, zdobień), które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne. Zatem zastosowanie do tych towarów (wykonanych z sizalu i styropianu, sizalu, tworzywa sztucznego i patyków, sizalu i filcu) kodu 5609 było prawidłowe i wynika z reguły 1, 3b i 6 ORINS. Przedmiotowe towary nie zostały wymienione w żadnej pozycji taryfy celnej, a więc nie można dokonać ich klasyfikacji zgodnie z regułą 1 ORINS. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać wg zasad określonych w regule 3, co wynika z brzmienia reguły 2b. Reguła 3 stanowi, że jeżeli towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny; b) do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania; c) jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania. Skoro zasadniczy charakter spornym towarom nadaje sizal, organy celne zasadnie – w oparciu o regułę 3b ORINS – przyjęły kod 5609 00 00 00, która obejmuje "artykuły z przędzy, paska lub podobnych materiałów, objętych pozycją 5404 lub 5405, szpagatu, powrozu, linki lub liny, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". Odnosząc się natomiast do wskazanej przez skarżącego poz. 9505, Sąd zauważa, iż zgodnie z komentarzem do działu 95, zawartym w "Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów", pozycja 9505 obejmuje artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, które ze względu na ich przeznaczenie są zazwyczaj wykonane z materiałów nietrwałych. Obejmują one: 1) Świąteczne dekoracje używane do dekorowania sal, stołów itp. (takie jak girlandy, lampiony itp.); artykuły dekoracyjne na choinki (lameta, kolorowe bombki, zwierzęta i inne figurki itp.); dekoracje ciast, które są tradycyjnie związane z poszczególnymi świętami (np. zwierzęta, flagi). 2) Artykuły tradycyjnie używane w Święta Bożego Narodzenia, np. sztuczne choinki, szopki bożonarodzeniowe, postacie związane z Bożym Narodzeniem oraz zwierzęta, anioły, strzelające zabawki bożonarodzeniowe z niespodzianką, skarpety bożonarodzeniowe, imitacje polan palonych w kominku na Boże Narodzenie, Święte Mikołaje. 3) Artykuły maskaradowe, np. maski, sztuczne uszy i nosy, peruki, sztuczne brody i wąsy (niebędące artykułami codziennego użytku – pozycja 6704) oraz kapelusze papierowe. Jednakże pozycja niniejsza nie obejmuje kostiumów maskaradowych z materiałów włókienniczych, objętych działem 61 lub 62. 4) Rzucane kulki z papieru lub bawełniano – wełniane, papierowe serpentyny (taśmy karnawałowe), tekturowe trąbki, "wydmuchiwane trąbki", konfetti, parasolki karnawałowe itp. Pozycja 9505 nie obejmuje artykułów, które zawierają wzór świąteczny, dekorację, symbole lub motywy i posiadają funkcję użytkową np. zastawę stołową, naczynia kuchenne, artykuły toaletowe, dywany i inne włókiennicze pokrycia podłogowe, odzież, bieliznę pościelową, bieliznę do celów toaletowych lub kuchennych. Ponadto w myśl komentarza do poz. 9505, zawartego w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30 maja 2008 r.) produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne, muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienia) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Produkty te są używane w określonym dniu lub okresie w ciągu roku. Produkty te, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy), przeznaczone są do użytku podczas określonego święta. "Święto" jest konkretnym dniem lub okresem w ciągu roku, z którym w obrębie danej społeczności związane są charakterystyczne symbole i zwyczaje. Niektóre z takich świąt miały początek w starożytności w związku z rytualnym przestrzeganiem określonych wydarzeń religijnych; inne są uzgodnionym szeroko świętowaniem i są ważne w życiu państwowym. Przykładami takich świąt są: Boże Narodzenie, Wielkanoc, halloween, dzień św. Walentego, urodziny i ślub. Następujące produkty są również uważane za artykuły świąteczne: figurki dekorowane świątecznymi strojami przedstawiające sezonowe motywy lub biorące udział w sezonowych sferach działalności; sztuczne dynie na halloween; artykuły tradycyjnie używane przy uroczystościach wielkanocnych (np. sztuczne jajka wielkanocne nieprzeznaczone do pakowania), żółte wielkanocne kurczaki i wielkanocne zajączki; zadrukowane dekoracje papierowe, które są związane ze szczególnym świętem, układane wokół ciast; artykuły ceramiczne posiadające świąteczne wzory i funkcje dekoracyjne. Artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Rację w tym miejscu należy przyznać Dyrektorowi IC, iż stan towaru, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie był sporny, natomiast kwestią sporną była jego klasyfikacja taryfowa. Oznacza to, że spór dotyczył wykładni i zastosowania prawa w ustalonym stanie faktycznym, a nie ustalenia tego stanu. Kwestia tzw. "świąteczności" danego artykułu nie mieści się – zdaniem Sądu – w zakresie stanu faktycznego towaru lecz jest związana z dokonaniem oceny w oparciu o ustalony stan faktyczny, czy towar posiadając określone cechy fizyczne (faktyczne) może zostać uznany w procesie stosowania i wykładni prawa za należący do pozycji taryfy celnej, która obejmuje "artykuły świąteczne". Nie można bowiem zapominać o tym, iż kwestia "świąteczności" ustalana jest na potrzeby klasyfikacji taryfowej, co należy odróżnić od potocznego przyjmowania świątecznego charakteru określonych rzeczy czy zjawisk. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wyroku z 14 czerwca 2012 r., I GSK 1185/11, gdzie zwrócono uwagę, iż dokonanie taryfikacji do kodu CN 6702, a nie – jak deklarował skarżący – do kodu CN 9505 jest aktem stosowania prawa, a nie aktem jego wykładni. Takie sformułowania normatywne jak: "artykuły świąteczne", "artykuły tradycyjnie używane", czy też "wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako ..." zaliczyć należy do zwrotów nieostrych. Ratio umieszczenia takiego zwrotu w treści przepisu stanowi to, aby miał on zakres możliwy do wypełnienia tylko ad casum. Subsumcja należy do sfery stosowania prawa, ukonkretnienia znaczenia przepisu przez uwzględnienie stanu faktycznego, nie zaś odczytywanie znaczenia tekstu in abstracto (p. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem stwierdzić należy, że nie wszystkie artykuły mogące być wykorzystywane w okresie Świąt Wielkanocnych, będą uważane za wyroby świąteczne według przepisów prawa celnego i będą objęte pozycją 9505. Zauważyć wprawdzie należy, iż sporne towary mogą być wykorzystane jako dekoracje w czasie Świąt Wielkanocnych, nie mniej jednak wyglądają one tak, że mogą być wykorzystywane również w ciągu całego roku. Nadawanie im cechy wyłącznego "charakteru Świąt Wielkanocnych" nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Tej cechy tj. wyłącznego zaprojektowania, wyprodukowania, rozpoznawania jako artykuły świąteczne, sporne towary nie mają. W związku z powyższym, Sąd za chybione uznał zarzuty skargi o rażącym naruszeniu prawa materialnego poprzez błędne interpretacje rozstrzygających organów celnych co do zapisów pozycji 3926 ORINS i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, jak również niezastosowania dla przedmiotowego towaru kodu 9505 TARIC. Podkreślić należy, iż Dyrektor IC w sposób wyczerpujący wyjaśnił dlaczego powoływana przez skarżącego dla przedmiotowych towarów pozycja 9505 nie jest w tej sprawie dopuszczalna. W sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyraził swoje stanowisko w zakresie powoływanej pozycji i wskazał, iż sporne towary nie są artykułami świątecznymi (wielkanocnymi) w rozumieniu pozycji 9505. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia norm postępowania, wskazać należy, iż Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne powoływanych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącego wywodzi, że organy celne dokonały swojej oceny na podstawie wybiórczych ustaleń i nie wzięły pod uwagę całości materiału dowodowego. Analiza tych zarzutów w konfrontacji z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz uzasadnieniem wydanych w sprawie decyzji nie daje podstaw do ich uwzględnienia. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wypełnia przesłanki art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło w sprawie do naruszenia zasady ochrony słusznego interesu skarżącego, czy też zasady zaufania obywateli do organów Państwa. Wydając rozstrzygnięcie, organy działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów celnych i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, iż ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy celne nie przekroczyła granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone we wskazanych wyrokach NSA. Podnieść trzeba, iż okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie, bowiem Dyrektor IC nie był związany oceną prawna dokonaną w powołanych wyrokach, wydanych w innych sprawach administracyjnych. Skoro zatem zawarte w tych wyrokach ustalenia nie stanowiły podstawy wydania zaskarżonej decyzji, to organ nie mógł naruszyć art. 170 p.p.s.a. Sąd podzielił również stanowisko organu w kwestii powołania biegłego zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo w niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Rację należy przyznać Dyrektorowi IC, zarówno wtedy gdy wskazuje, iż zlecenie przeprowadzenia takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, jak również i wtedy gdy podkreśla to, że spór w sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, co wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Powoduje to, iż nie można było uwzględnić zarzutu rażącego naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów skargę należało oddalić jako niezasadną, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).