V SA/Wa 1384/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skarg [...] oraz [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu oddala skargi. Przedmiotem skargi J. O. (dalej jako: Skarżąca) i Prokuratora Okręgowego w S. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S.(dalej jako SKO, organ II instancji) z dnia (...) maja 2017 r. nr (...), uchylająca w całości decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia (...) lutego 2017 r., nr (...) i umarzająca postępowanie organu I instancji w zakresie ustalenia wysokości dotacji niewykorzystanych i dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., a w pozostałym zakresie ustalająca J. O., prowadzącej Niepubliczne Przedszkole "S." w S. do zwrotu wysokości dotacji niewykorzystanych i dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2011 i 2012. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniach (...) listopada do (...) grudnia 2015 r. w Niepublicznym Przedszkolu "S." w S. przy ul. (...) została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych przyznanych w latach 2010-2012 przez Miasto S.. W związku z tym, że J. O., prowadząca Niepubliczne Przedszkole "S.", nie dokonała zwrotu części dotacji, Prezydent Miasta S. pismem z dnia (...) czerwca 2016 r. zawiadomił stronę o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu dotacji wraz z odsetkami z tytułu wykorzystania środków dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz środków dotacji niewykorzystanych w danym roku i niezwróconych do 31 stycznia następnego roku. Decyzją z dnia (...) października 2016 r. Prezydent Miasta S. orzekł w sprawie ustalenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu na rzecz budżetu Miasta S. w całości. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia (...) listopada 2016 r. Nr (...) uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Prezydent Miasta S., po przeprowadzeniu ponownego postępowania administracyjnego, decyzją z dnia (...) lutego 2017 r. Nr (...) znak (...) postanowił ustalić kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta S. przez J. O. będącą osobą prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "S." w S. w wysokości 209.302,24 zł , przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. Kwoty poszczególnych lat zostały określone dla 2010 r. - kwota 74.930,01 zł; 2011 r. - kwota 44.355,29 zł; 2012 r. - kwota 90.016,94 zł. Od tej decyzji J. O. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia z dnia (...) maja 2017 r. nr (...), postanowiło umorzyć postępowanie pierwszej instancji w zakresie ustalenia wysokości dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego na który zostały udzielone i dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem przypadających do zwrotu wraz z odsetkami za zwłokę do budżetu Miasta S. przez J. O. prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "S." w S., przyznanych na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. SKO postanowiło też ustalić wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez J.O. prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "S." w S., otrzymanej w latach 2011 - 2012 przez Niepubliczne Przedszkole "S." na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej z tytułu dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego na który zostały udzielone w łącznej kwocie 56.081,51 zł, z tego: - za rok 2011 w kwocie 32.134,84 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 1 lutego 2012 r. do dnia zwrotu środków finansowych włącznie, - za rok 2012 w kwocie 23.946,67 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia 1 lutego 2013 r. do dnia zwrotu środków finansowych włącznie. Kolegium postanowiło również ustalić wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez J. O. prowadzącą Niepubliczne Przedszkole "S." w S., otrzymanej w latach 2011 - 2012 przez Niepubliczne Przedszkole "S." na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 65.104,05 zł, z tego za rok 2011 w kwocie 7.788,28 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi do dnia zwrotu środków finansowych włącznie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia SKO przedstawiło stan faktyczny sprawy, a następnie wskazało – powołując się na przepisy art. 90 ust. 1, 2b, 3d oraz ust. 4 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz art. 251, art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2, art. 252 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013, poz. 885, z późn. zm.); dalej: "u.f.p." – na zasady udzielania dotacji m.in. przedszkolom niepublicznym oraz na zasady obowiązujące przy zwrocie tych dotacji, jeżeli zostaną one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem bądź pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości. SKO wskazało również, że decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia (...) lutego 2017 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2010 r. Zgodnie bowiem z art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Dotacja za 2010 r. podlegała zwrotowi do 31 stycznia 2011 r. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2010 rok upłynął zatem w dniu 31 grudnia 2016 r. W ocenie Kolegium z tego powodu postępowanie organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia wysokości przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez Skarżącą dotacji przyznanej na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej w okresie dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. niewykorzystanej do końca roku budżetowego oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem należy uznać za bezprzedmiotowe. Następnie, odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ II instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że w toku postępowania odwoławczego Kolegium ustaliło, iż Prezydent Miasta S. przyjął, iż wydatki za lata 2011 - 2012 w łącznej kwocie 69.268,18 zł (z tego 36.567,01 zł w roku 2011 i 32.701,17 zł w roku 2012) stanowią dotację niewykorzystaną w rozumieniu art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Organ pierwszej instancji ustalił i wyjaśnił, iż Skarżąca w ramach rozliczenia dotacji za 2011 r. nie przedstawiła dowodów poniesienia wydatków na kwotę10.394,84 zł w 2011 r. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie Przedszkole otrzymało w 2011 roku dotację podlegającą rozliczeniu w niniejszym postępowaniu w łącznej wysokości 465.769,64 zł, natomiast na udokumentowanie rozliczenia tej dotacji Skarżąca przedłożyła faktury i rachunki opiewające na łączną kwotę 455.374,80 zł. Różnica stanowi kwotę 10.394,84 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, iż ta część dotacji, której rozdysponowanie nie zostało udokumentowane dowodami poniesienia wydatków stanowi podlegającą zwrotowi dotację niewykorzystaną w rozumieniu art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. SKO wskazało również na wymienianą przez organ I instancji kwotę wydatków 13.186,67 zł (z tego 4.432,17 zł w roku 2011 i 8.754,50 zł w roku 2012) poniesionych na pochodne od wynagrodzeń wykazane w rozliczeniu dotacji za rok, w którym nie nastąpiła ich zapłata, których wydatkowanie nastąpiło w styczniu roku następnego. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapłata składek ZUS i podatku od wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych i umów o pracę, co do których obowiązek zapłaty powstał w grudniu 2011 roku (wypłata z tytułu umów zlecenia oraz lista płac sporządzona w grudniu 2011 r.) mogła nastąpić w styczniu 2012 r. z dotacji przyznanej przedszkolu na rok 2011. W omawianej grupie wydatków zakwestionowano wydatki w kwocie 8.754,50 zł - składki ZUS od wynagrodzeń pracowniczych wykazanych do rozliczenia dotacji w miesiącu grudniu 2012 r. (wypłaconych w dniu 31.12.2012 r.). Jak wynika z akt sprawy składki zostały zapłacone w dniu 16 stycznia 2013 r. Kolegium nadmieniło przy tym, iż pierwsza część transzy dotacji podlegającej wypłacie w styczniu 2013 roku została przekazana z budżetu miasta S. w dniu 30 stycznia 2013 r. zatem nie może być wątpliwości co do tego, że środki finansowe na zapłatę tych składek nie pochodziły z dotacji przyznanej Przedszkolu na 2013 rok. W ocenie Kolegium łączna kwota 8.754,50 zł stanowi dotację wykorzystaną w 2012 roku. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego zapłata składek ZUS od wynagrodzeń pracowniczych, co do których obowiązek zapłaty powstał w grudniu 2012 roku mogła nastąpić w styczniu 2013 r. z dotacji przyznanej przedszkolu na rok 2012. Kolegium podtrzymało przy tym swoje stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji, zgodnie z którym za dotację wykorzystaną należy uznać wydatki, które zostały wykazane jako podlegające rozliczeniu z dotacji za rok 2011 i 2012 zapłacone po zakończeniu danego roku budżetowego, ale w okresie kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia roku środkami dotacji. Kolejną kwotą była łączna kwota 45.686.67 zł (z tego 21.740,00 zł w roku 2011 i 23.946,67 zł w roku 2012) wydatków wykazanych w rozliczeniu dotacji za 2011 r. (kwota 21.740,00 zł) i w rozliczeniu dotacji za 2012 r. (kwota 23.946 67 zł) stanowiące wynagrodzenia pracowników za rok poprzedni. Kwota ta przez organ I instancji została uznana za dotacje niewykorzystaną z uwagi na fakt, że w dacie wypłaty odpowiednio 03 stycznia 2011 r. i 02 stycznia 2012 r. na rachunek przedszkola nie wpłynęły pierwsze transze dotacji na rok 2011 (przekazana z budżetu w dniu 13 stycznia 2011 r.) i za rok 2012 (przekazana z budżetu w dniu 13 stycznia 2012 r.). W odniesieniu do tych wydatków Kolegium wyjaśniło, iż dotacja udzielana jest na dany rok budżetowy, na realizację zadań zaplanowanych w danym roku (budżetowym) i tym przedziałem czasowym jest ograniczona. SKO wskazało, że wynagrodzenia za miesiące grudzień 2010 roku i 2011 roku nie podlegały rozliczeniu z dotacji przyznanej placówce oświatowej na kolejny rok budżetowy, tj. rok 2011 i 2012. Przedmiotowe wynagrodzenia dotyczą bowiem zadań zrealizowanych przez przedszkole w roku 2010 i 2011. Z uwagi na fakt, że omawiane wydatki na "Pobory 12/2010" i "Pobory 12/2011" dotyczące poprzedniego roku budżetowego zostały poniesione zanim na rachunek przedszkola wpłynęły pierwsze transze dotacji za lata 2011 i 2012 wykazane w rozliczeniu dotacji przyznanych na lata 2011 i 2012 wydatki, które nie zostały pokryte środkami otrzymanych dotacji należy uznać za podlegającą zwrotowi dotację niewykorzystaną w rozumieniu art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. SKO stwierdziło też, że Prezydent Miasta S. uznał, iż w latach 2011 - 2012 wydatki w ogólnej kwocie 65.104,05 zł (z tego: 7.788,28 zł w 2011 r. i 57.315,77 zł w 2012 r.) stanowią dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Na omawiane kwoty złożyły się wydatki związane z eksploatacją i leasingiem samochodów. SKO podzieliło ustalenia organu I instancji, że wydatki związane z obsługą samochodów osobowych nie są wydatkami związanymi z kształceniem, wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną. Wskazał że zakwestionował wydatki związane z zakupem paliwa, ubezpieczeniem samochodu, przeglądami technicznymi, badaniami technicznymi, wyważaniem kół, zakup opon i felg, odgrzybianie klimatyzacji, opłata wstępna dotycząca leasingu samochodu, raty leasingowe itd. Prezydent podniósł przy tym, że według statutu Przedszkola w celach, zadaniach oraz ich organizacji nie uwzględniono obowiązku dowożenia dzieci na zajęcia edukacyjne czy wycieczki poza siedzibę przedszkola. W statucie brak jest informacji o dowożeniu zaopatrzenia do przedszkola. W ocenie organu pierwszej instancji samochód służył dla potrzeb prywatnych osoby prowadzącej Przedszkole, a w toku postępowania nie przedstawiono ewidencji przebiegu pojazdów dokumentującej związek kosztów eksploatacji samochodów z procesem edukacyjnym. Kolegium wyjaśniło, iż działalność oświatowa ze względu na doniosłość społeczną korzysta z dobrodziejstwa wspomagania funduszami publicznymi w trybie art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, co powoduje, że tego podmioty prowadzące niepubliczne placówki oświatowe korzystają z ułatwień (ze względu na częściowe zapewnienie źródeł finansowania) w porównaniu do innych przedsiębiorców działających w innych dziedzinach gospodarki. W ocenie Kolegium, przepisy ustawy o systemie oświaty wskazują na konieczność wykazania przez podmiot ponoszący wydatki, ponoszenie ich na realizację konkretnych celów, a nie ponoszenia w ogóle. Z uwagi na charakter otrzymywanego świadczenia podmiot prowadzący przedszkole w sposób szczególny powinien dbać o wykazanie i udokumentowanie wydatkowania dotacji na cele zgodne z określonymi w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, tj. na kształcenie, wychowanie i opiekę w tym profilaktykę społeczną. W ocenie Kolegium, zgromadzony w przedmiotowej sprawie w sposób rzetelny i wyczerpujący materiał dowodowy nie potwierdza, iż w przypadku Przedszkola niezbędnym dla realizacji celów tej placówki oświatowej określonych w art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty niezbędny był samochód osobowy. Z tych względów w ocenie SKO zasadnie Prezydent Miasta S. uznał, że wydatki w ogólnej kwocie 65.104,05 zł (z tego: 7.788,28 zł w 2011 r. i 57.315,77 zł w 2012 r.) stanowią dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty podlegające zwrotowi na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych wraz z odsetkami liczonymi na podstawie art. 252 ust. 6 tej ustawy. W ocenie Kolegium, zawarty w odwołaniu zarzut naruszenia ww. przepisu należy uznać za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że chybiony jest zarzut rażącego naruszenia art. 252 ustawy o finansach publicznych, gdyż - według odwołania - podstawa prawna dla tego rodzaju spraw została przewidziana w art. 169 ust. 6 tej ustawy. Zauważono, iż dotacja na rzecz Przedszkola została udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przepis art. 252 ustawy o finansach publicznych dotyczy dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zaś art. 169 tej ustawy - dotacji udzielonych z budżetu państwa. Wobec powyższego, wbrew zarzutom odwołania, w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, dotyczący dotacji udzielonych z budżetu państwa art. 169 ust. 6 omawianej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, art. 168 ust. 1 i 2, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Nadmienić należy, iż art. 150 i art. 151 ustawy o finansach publicznych dotyczy dotacji celowych udzielanych z budżetu państwa na podstawie umów. Wobec powyższego - zdaniem Kolegium - z całą stanowczością należy stwierdzić, że w postępowaniu w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej udzielonej niepublicznej placówce oświatowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, nie ma zastosowania art. 169 ust. 6 ustawy o finansach publicznych, ale art. 252 tej ustawy. W odniesieniu do kolejnego sformułowanego w odwołaniu zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 253 ustawy o finansach publicznych poprzez jego niezastosowanie w sprawie SKO wskazało, iż przepis ten stanowi, że art. 251 i art. 252 nie stosuje się, jeżeli odrębne ustawy określają zasady i tryb zwrotu dotacji. Przepisy uchwały Rady Miasta S. nr (...) z dnia (...) sierpnia 2008 r. wydanej na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty, nie stanowią przepisów odrębnych, a tym bardziej odrębnej ustawy, o jakiej mowa w ww. art. 253 ustawy o finansach publicznych. W rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania art. 253 ustawy o systemie oświaty, a tym samym przepis ten nie mógł być naruszony. Wbrew zarzutom odwołania w rozpatrywanej sprawie nie miało też miejsca naruszenie uchwały Rady Miasta S. nr (...) w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2012r. poz. 6838) ani obowiązującej od dnia (...) listopada 2012r. uchwały nr (...) zmieniającej Uchwałę Nr (...) Rady Miasta S. z dnia (...) sierpnia 2012r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2012r. poz. 7081). Reasumując Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia (...) lutego 2017 r. została wydana po upływie przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2010 r., w związku z czym postępowanie w przedmiocie zwrotu tej części dotacji podlega umorzeniu. Ponadto Kolegium nie podzieliło stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie wydatków na składki ZUS i podatek od wynagrodzeń wykazanych do rozliczenia dotacji w miesiącu grudniu roku 2011 i 2012 a zapłaconych w styczniu roku następnego z dotacji przyznanej przedszkolu na rok 2011 i 2012 w łącznej kwocie 13.186,67 zł (z tego za rok 2011 4.432,17 zł i za rok 2012 - 8.754,50 zł). Wobec tego zasadnym było uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. J. O. za pośrednictwem pełnomocnika zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia (...) maja 2017 r. w części, tj. w zakresie pkt 2 i 3. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, tj.: • rażące naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, przyjmując, że terminem tym jest dzień przekazania środków wydatkowanych niezgodnie z prawem - poprzez objęcie zaskarżoną decyzją należności przedawnionej; • rażące naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy a polegające na błędnej wykładni treści art. 90 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004, nr 256, poz. 2572 ze zm.) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dotacja o której mowa w art. 90 ustawy o systemie oświaty nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez skarżącego jako podlegających rozliczeniu z dotacji; • naruszenie art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami: zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty, rażące naruszenie art. 252 ustawy o finansach publicznych polegające na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 ustawy o finansach publicznych - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w porządku prawnym jako wydana bez podstawy prawnej; • rażące naruszenie art. 253 ustawy o finansach publicznych poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust 9 uchwały Rady Miasta S. nr (...) z dnia (...).08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz oceny prawidłowości wydatkowania dotacji; • rażące naruszenie art. 6, 7, 8 Kpa poprzez prowadzenie postępowania administracyjnego w niniejszej sprawie w sposób rażąco nieobiektywny, bez poszanowania dla podstawowych praw strony, w tym poprzez wywodzenie wobec strony negatywnych konsekwencji prawnych z błędnych działań podejmowanych przez pracowników organu; • rażące naruszenie § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta S. nr (...) z dnia (...).08.2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści przepisu obowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków; • rażące naruszenie uchwały Rady Miasta S.nr (...) i uchwały nr (...) w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie w/w uchwał. J. O. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skargę od decyzji SKO z dnia (...) maja 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł również Prokurator Okręgowy w S. w zakresie pkt 2 (tj. w odniesieniu do kwoty 13.186,67 zł), wnosząc o jej uchylenie w tej części. Zarzucono SKO naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 251 ust. 1 i 4 w zw. z art. 211 i art. 263 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wykorzystanie środków dotacji przyznanej w latach 2011 - 2012 nastąpiło przez realizację celu wskazanego w przepisach szczególnych, zamiast przez zapłatę, zgodnie z regułą przewidzianą w art. 251 ust. 1 i 4 ustawy o finansach publicznych, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że kwota dotacji w wysokości 13.186,67 zł. nie podlega zwrotowi mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego. W odpowiedzi na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie obydwu skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W tym miejscu należy wyjaśnić, że skarga Prokuratora Okręgowego w S. została zarejestrowana pod sygnaturą V SA/Wa 2193/17. Następnie postanowieniem z 8 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarządził połączenie spraw o sygn. akt V SA/Wa 1384/17 i V SA/Wa 2193/17 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oraz prowadzenie ich dalej pod sygnaturą V SA/Wa 1384/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 z p. zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego pod kątem zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchylenie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy. Skarga analizowana pod tym kątem nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał bowiem, rozpoznając niniejszą sprawę, iż organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa materialnego w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. i przedstawiony w części historycznej uzasadnienia uznaje za ustalony prawidłowo i przyjmuje go za podstawę oceny zaskarżonej decyzji. Należy też wskazać obszary analizy, jaką przeprowadzi poniżej Sąd. Podkreślenia wymaga, iż decyzja SKO, jakkolwiek formalnie uchylała decyzję wydaną w pierwszej instancji przez Prezydenta Miasta S., to jednak w większości rozpatrywanych zagadnień "potwierdziła" ona ustalenia tego organu. W istocie, w toku postępowania odwoławczego, SKO nie podzieliło stanowiska Prezydenta Miasta w zakresie wydatków, które zostały zapłacone po zakończeniu poszczególnych lat budżetowych (lata 2011 i 2012) i w konsekwencji uznało, że dotacja w tej części została prawidłowo wykorzystana. W związku z powyższym, Sąd rozpatrzy zagadnienia ustalenia Skarżącej kwoty przypadającej do zwrotu z tytułu niewykorzystania środków dotacji oraz ustalenia kwoty przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto analizie poddany zostanie zarzut podniesiony przez Prokuratora w jego skardze z dnia (...) listopada 2017 r. Na wstępie należy przytoczyć właściwe dla sprawy przepisy prawa: W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., poz. 256 z p. zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z p. zm.) dalej: "u.s.o." w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2012, a więc w stanie sprawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Ust 2b cyt. przepisu stanowi, iż dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c u.s.o.). Stosownie do art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W ustawie o systemie oświaty nie określono wydatków, które zalicza się do wydatków bieżących, dlatego też przyjmuje się, że rodzaje wydatków bieżących należy przyjmować na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz. U. Nr 38, poz. 207). W myśl art. 90 ust. 4 u.s.o. tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji. Zasadniczą podstawą do wydania decyzji o zwrocie dotacji jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z p. zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z p. zm.) dalej: "u.f.p.". Zgodnie z jej art. 251, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (ust. 1). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z art. 67 u.f.p. wynika, iż w postępowanie w sprawach dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy regulowane jest przepisami k.p.a. Odnosząc się po pierwsze do zarzutów podniesionych w skardze Prokuratora Okręgowego, Sąd pragnie wskazać, iż w sprawie nie jest sporne, że kwestionowana kwota dotacji składa się z kwot, które stanowią różnicę pomiędzy wynagrodzeniem brutto a wynagrodzeniem netto obejmującym pochodne od wynagrodzeń pracowniczych za pracę świadczoną przez nich w grudniu 2011 i 2012 r., które zostały w związku z tym wykazane odpowiednio do rozliczenia z dotacji w grudniu 2011 i w grudniu 2012 r., a zapłacone w styczniu 2012 i 2013 r. SKO uznało, że kwoty te zostały wykazane jako podlegające rozliczeniu z dotacji odpowiednio za rok 2011 i 2012, zaś fakt, że zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, ale w okresie kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji nie oznacza, że dotacja nie została wykorzystana. Sąd podziela pogląd SKO w tej kwestii. Zaznaczenia wymaga, że sporne kwoty dotacji dotyczą wynagrodzeń za pracę pracowników za miesiąc grudzień roku 2011 i 2012, która została wykonana i bez wątpienia, są to kwoty stanowiące wydatki bieżące ściśle związane z wykonaniem celu na jaki dotacja została przyznana tj. realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, opieki i wychowania w tym profilaktyki społecznej. Kwoty spornej dotacji - to jak już wskazano - różnica między kwotą brutto i netto wynagrodzenia, na którą składają się składki na rzecz ZUS płacone (należne) przez pracownika i zaliczka na podatek dochodowy, które to kwoty potrącane są przez pracodawcę i przez niego przekazywane na rzecz uprawnionych podmiotów. Nie ulega wątpliwości, że zadania, na cele których zostały przyznane dotacje w należnej wysokości - zgodnie z art. 90b ustawy o systemie oświaty (co potwierdziły wyniki kontroli) zostały zrealizowane przez dotowanego. Skarżący Prokurator Okręgowy tego nie kwestionuje, ponieważ nie jest to sporne. Sporne jest tylko to, czy w sytuacji, w której zadania zostały zrealizowane, ale część należnej dotacji za grudzień, która stanowi niekwestionowany wydatek dotyczący tego okresu czasu, nie została w sposób faktyczny wydatkowana do końca grudnia każdego z lat, na które została przyznana, uprawnia do zapłacenia tych spornych kwot w miesiącu styczniu roku następnego. W ocenie Sądu biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 1 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 211 ustawy jest to możliwe. Zgodnie z treścią art. 251 ust. 1ustawy dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, zaś zgodnie z ust. 4 tego przepisu wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy Sąd w tym składzie podziela pogląd organu II instancji oraz tego nurtu orzecznictwa sadowoadministracyjnego (wskazywanego zarówno w zaskarżonej decyzji jak i dodatkowo w odpowiedzi na skargę, w postaci w wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 76/14 oraz w wyroku tego Sądu z dnia 29 kwietnia 2015 r. I SA/Lu 232/15, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt V SA/2561/14, w wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14, w wyroku NSA II GSK 353/15z dnia 28 czerwca 2016 r.), w którym wskazuje się, że treść art. 251 ust. 4 ustawy o finansach, wskazujący na możliwe sposoby wykorzystania dotacji, nie stoi na przeszkodzie w uznaniu, że wykorzystanie dotacji jest możliwe poprzez zrealizowanie jej celów i wykonanie zadań, na które została wypłacona również w sytuacji późniejszego uregulowanie należności zaciągniętej na ich realizację, które to uregulowanie w takiej sytuacji należy uznawać za dokonane w terminie. Zauważenia przy tym wymaga, że jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę w latach, w odniesieniu do których udzielono sporne kwoty dotacji udzielenie ostatniej, "zaliczkowej" kwoty dotacji za grudzień możliwe było do 31 grudnia roku budżetowego. Okoliczność ta powodowała, że w wielu przypadkach możliwość wydatkowania kwoty dotacji za zrealizowane w grudniu zadania, była niemożliwa, co spowodowało konieczność zmiany przepisu art. 90 ust. 4e ustawy o systemie oświaty z dniem 1 stycznia 2014 r. W tym stanie rzeczy należy uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w treści skargi jak również przepisów prawa miejscowego, w istocie bowiem dotacja dotyczyła wydatków bieżących dotyczących realizacji zadań, na które została przydzielona. Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcie wydatków bieżących obejmuje między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń co powoduje, że wydatki ponoszone na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników stanowią wydatki bieżące. Tym samym Sąd w tym składzie podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku II GSK 353/15, że "Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2011 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego)." W ocenie Sądu niezasadne są zatem zarzuty wskazane w skardze Prokuratora Okręgowego w S. z dnia (...) listopada 2017 r. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze J. O., należy wskazać, że zasadniczo odnoszą się one do kwot, będących dotacjami niewykorzystanymi w rozumieniu ww. przepisów u.s.o. i u.f.p. Na wstępie należy zaznaczyć, że obowiązkiem organu prowadzącego przedszkole niepubliczne jest dokonanie rozliczenia wykorzystania dotacji w oparciu o posiadane dowody księgowe, np. faktury, rachunki, listy płac, wyciągi bankowe obrazujące wydatki ponoszone na działalność oświatowo-wychowawczą przedszkola. W przypadku kontroli dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dokumentacji z przebiegu nauczania. Podkreślić należy, iż ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. W tym kontekście wskazać należy, że organ opierając się na danych zgromadzonych w trakcie kontroli jednoznacznie wykazał, że Przedszkole nie zarejestrowało wydatków w 2011 r. w wysokości 10.394,84 zł. Na aprobatę Sądu zasługuje także prawidłowo dokonana kwalifikacja wydatków poniesionych na eksploatację samochodów osobowych (zakup paliwa, ubezpieczeń, części zamiennych, koszty przeglądów i napraw, leasingu). Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, które sprowadzają się do polemiki z argumentacją organu wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ww. wydatki nie zostały udokumentowane pod kątem poniesienia ich na realizację celów, o których mowa w art. 90 ust. 3 d u.s.o. Skarżąca nie przedstawiła, pomimo kilkukrotnych wezwań organu, dowodów na to, że wydatki służyły realizacji tych celów. Samo oświadczenie Skarżącej o dowożeniu dzieci na zajęcia edukacyjne czy wycieczki poza siedzibę przedszkola nie zostały potwierdzone, nadto przeczą temu faktury za wynajmowanie innych środków transportu, opisane szczegółowo przez organy w obydwu decyzjach. To samo odnosi się do kwestii przywozu zaopatrzenia odnośnie przygotowywania posiłków w przedszkolu, Skarżąca powinna bowiem przedstawić dowody świadczące o jej twierdzeniach. Przechodząc do rozważenia zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy dokonać oceny charakteru decyzji wydawanej w przedmiocie zwrotu dotacji. W związku z powyższym należy odwołać się do treści wskazanego w art. 67 u.f.p., przepisu art. 60 tej ustawy, który w jego punkcie 1 stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Z kolei art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. stanowi, że organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. Należy mieć też na uwadze treść powołanych na wstępie art. 252 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W ocenie Sądu z przytoczonych regulacji wynika, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy i terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Okoliczności te świadczą jednoznacznie o tym, że tego rodzaju decyzje mają charakter deklaratoryjny. O deklaratoryjnym charakterze wydawanych w tym przedmiocie decyzji świadczy również to, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się, począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. W przypadku decyzji konstytutywnych, jak stanowi o tym art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a odsetki za zwłokę naliczane są dopiero po upływie tego terminu. Zatem odpowiednio stosując ten przepis do zwracanych dotacji, odsetki za zwłokę powinny być naliczane po upływie 14 dni od doręczenia wydanej w tym przedmiocie decyzji, o ile miałaby ona charakter konstytutywny. Należy również zwrócić uwagę, że zasadniczo analogiczne rozwiązanie w przypadku zwrotu dotacji uzyskanych z budżetu państwa przewiduje art. 169 u.f.p., z tą uwagą, że w jego ust. 6 w sposób wyraźny prawodawca postanowił, że w przypadku niedokonania zwrotu dotacji w terminie, o którym mowa w ust. 1 oraz w art. 150 pkt 5, art. 151 ust. 2 pkt 6, art. 168 ust. 1 i 2, organ lub inny dysponent części budżetowej, który udzielił dotacji, wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Nie ma żadnego normatywnego i racjonalnego uzasadnienia, aby zwrot tożsamych rodzajowo dotacji miał odbywać się w oparciu o odmienne co do charakteru decyzje, tylko z tego powodu, że w jednym przypadku następuje zwrot dotacji uzyskanych z budżetu państwa, w innym natomiast z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Przeciwnie, zachowanie spójności systemowej w ramach tego samego aktu prawnego, wymaga dokonania wykładni art. 252 u.f.p., w rozumieniu tożsamym z przepisem art. 169 u.f.p., w tym jego ust. 6, w sposób jednoznaczny przesądzającym o deklaratoryjnym charakterze decyzji, której treścią jest określenie kwoty przypadającej do zwrotu i terminu, od którego nalicza się odsetki. Wskazać też należy, że zarówno w judykaturze, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. Ludmiła Lipiec – Warzecha. Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych: Komentarz wyd. ABC 2011 r., wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07). W związku z powyższym do należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu określonego w tym przepisie, który w odniesieniu do najwcześniejszego zobowiązania, tj. zwrotu dotacji udzielonej w 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należało więc uznać za niezasadny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze bardzo szczegółowo odniosło się w zaskarżonej decyzji odnośnie stosowania w przedmiotowej sprawie przepisów prawa miejscowego. W świetle tych rozważań w ocenie Sądu niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 252 u.f.p., gdyż dotacja na rzecz Przedszkola została udzielona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawa prawna dla tego typu spraw jest przewidziana w art. 169 ust. 6 u.f.p. (dotyczy dotacji udzielonych z budżetu państwa) na podstawie umów. Nie można także stwierdzić naruszenia art. 253 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie. Przepisy wskazywanych w skardze uchwał Rady Miasta S. (wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 90 ust. 4 ustawy o systemie oświaty) nie są przepisami odrębnymi, o których mowa w art. 253 u.f.p. W ocenie Sądu - w świetle poczynionych wyżej rozważań - nie można też zarzucić Kolegium wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a przede wszystkim ustawy o systemie oświaty, w tym wskazywanego art. 90 tej ustawy. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów Konstytucji RP. W konsekwencji Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja w zaskarżonym zakresie nie wskazuje na niezgodność z przepisami prawa. Obowiązujący stan prawny dawał organowi możliwość podjęcia rozstrzygnięcia o takiej treści. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że organy obu instancji szczegółowo wyjaśniły przesłanki jakimi kierowały się wydając swoje rozstrzygnięcia, zaś organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołującego. Sąd uznał, że organy wydając zaskarżone decyzje odniosły się zarówno do zgromadzonego materiału dowodowego, jak i twierdzeń Strony skarżącej. Spowodowało to – zdaniem Sądu - brak podstaw do uznania, że doszło do naruszenia zasad ogólnych k.p.a., w tym również zasad ogólnych wskazywanych przez Skarżącą, jak też dotyczących zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sposób, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy. Odmienna ocena materiału dowodowego, niż jak to chciałaby Strona skarżąca, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Należy bowiem podkreślić, że stosownie do treści powołanego wyżej przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą do uwzględnienia skargi może być naruszenie przepisów postępowania tylko wtedy, gdy uchybienie to wywarło istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w wyczerpujący sposób zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, zaskarżona decyzja zawiera ponadto wszystkie elementy przewidziane przepisami procedury administracyjnej, uzasadnienie zawiera szczegółowe wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie dopatrzył się ponadto naruszenia przez organ innych przepisów postępowania, które zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. powinno prowadzić do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i skarga podlega oddaleniu jako niezasadna. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.