V SA/Wa 1386/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Protokolant st. specjalista - Anna Wiśniewska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2020 r. sprawy ze skargi N. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę. Wnioskiem datowanym na [...] marca 2019 r. N. z M. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia momentu utraty przez spółkę zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez siebie z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. We wniosku skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarowania odpadami. W instalacjach do przetwarzania odpadów, takich jak składowiska oraz tzw. Okresowy Bioreaktor Beztlenowy, z zawartej w odpadach biomasy (frakcji biodegradowalnej) wytwarzany jest biogaz, który następnie wykorzystywany jest do wytwarzania energii elektrycznej oraz cieplnej. Strona wyjaśniła, że w jednym ze swoich zakładów w miejscowości K. (dalej: Zakład 1) posiada instalację do energetycznego wykorzystania biogazu powstałego w wyniku fermentacji metanowej biomasy zawartej w składowanych odpadach. Otrzymywana w wyniku spalania biogazu energia elektryczna wytwarzana jest z odnawialnego źródła energii w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy dnia 20 maja 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, ze zm., dalej: ustawa o odnawialnych źródłach energii). Instalację w Zakładzie 1 tworzą dwa generatory każdy o mocy 0,495 MW (łącznie 0,990 MW). Strona podała, że posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej na okres od dnia [...] kwietnia 2016 r. do dnia [...] grudnia 2030 r. (art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne Dz. U z 2018 r. poz. 755, ze zm., dalej: Prawo energetyczne), którą otrzymała od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE). Przedmiotem koncesji zgodnie z jej treścią jest "działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, elektrowni biogazowej (BGS), stanowiącej jednostkę kogeneracji (SSP), o łącznej mocy zainstalowanej 0,990 MW (2x 0,495 MW), wykorzystującej w procesie spalania biogaz uzyskany w procesie fermentacji biomasy ze składowiska odpadów, zlokalizowanej w miejscowości [...] (...)". Energia elektryczna wytwarzana przez spółkę w Zakładzie 1 zużywana jest przez stronę na własne potrzeby, tj. na potrzeby Zakładu 1. Skarżąca nie produkuje takich ilości energii elektrycznej, które pozwalałyby zaspokoić jej potrzeby w całości. Stąd zakupuje także energię elektryczną z sieci elektroenergetycznej. Strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii elektrycznej. Pierwszą deklarację akcyzową złożyła za miesiąc kwiecień 2016 r., tj. za miesiąc uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. W składanych deklaracjach akcyzowych deklarowane jest zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej w Zakładzie 1. Spółka jednak nie płaci akcyzy od tego zużycia, albowiem korzysta ze zwolnienia, które na dzień sporządzenia niniejszego wniosku sformułowane jest w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2525, dalej: rozporządzenie). Na tę okoliczność strona uzyskała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z [...] września 2016 r. nr [...]. Spółka wyjaśniła, że jako podmiot posiadający koncesję w rozumieniu Prawa energetycznego w związku z ww. zużyciem energii elektrycznej kupionej z sieci elektroenergetycznej deklaruje i płaci akcyzę od zużycia tej kupionej energii elektrycznej. Przedmiotowy wniosek natomiast wiąże się z planami inwestycyjnymi strony polegającymi na oddaniu do użytkowania drugiej instalacji odnawialnego źródła energii w zakładzie znajdującym się w miejscowości R., (dalej: Zakład 2). Instalacja w Zakładzie 2 działać będzie na podobnej zasadzie co ta działająca w Zakładzie 1. Zatem, z biomasy (frakcji biodegradowanej) zawartej w składowanych odpadach uzyskiwany będzie w procesie fermentacji metanowej biogaz. Biogaz spalany będzie następnie w instalacji i w ten sposób wytwarzana będzie energia elektryczna. Energię elektryczną w Zakładzie 2 również należy uznać za uzyskiwaną z odnawialnego źródła energii w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Instalację w Zakładzie 2 tworzyć będą dwa generatory każdy o mocy 0,536 MW (łącznie 1,072 MW). Wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji w Zakładzie 2 wymaga zmiany przedmiotu udzielonej koncesji poprzez dodanie nowego źródła wytwórczego (nowej instalacji odnawialnego źródła energii). W tym celu niezbędne jest złożenie przez stronę do Prezesa URE stosownego wniosku. W praktyce nie jest możliwe złożenie kompletnego wniosku o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii bez tzw. rozruchu technologicznego instalacji. Proces ten to w gruncie rzeczy próbne uruchomienie instalacji, podczas którego weryfikuje się prawidłowość funkcjonowania, parametry instalacji, itp. oraz pozyskuje się dane potrzebne do sporządzenia wniosku o udzielenie koncesji. W związku z powyższym, w instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie 2 doszło do wytworzenia i zużycia energii elektrycznej. Część energii elektrycznej została również wprowadzona do sieci elektroenergetycznej oraz została już zawarta tzw. umowa przyłączeniowa ze spółką E. Umowa ta to jeden z wymaganych załączników do wniosku o udzielenie koncesji. Strona zaznaczyła, że ww. dokonane już czynności nie mają na celu "produkcyjnego" korzystania z instalacji, tylko w wymaganym z natury rozruchu technologicznego zakresie stanowią działania konieczne i przygotowawcze do uruchomienia instalacji. Docelowe, "produkcyjne" funkcjonowanie instalacji nie jest bowiem obecnie możliwe i byłoby sprzeczne z prawem, gdyż spółka zobowiązana jest najpierw uzyskać koncesję (zmianę koncesji) na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji w Zakładzie 2. Od tego momentu dopiero strona będzie mogła legalnie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w instalacji znajdującej się w Zakładzie 2 i korzystać z wyprodukowanej energii, np. poprzez jej zużycie lub sprzedaż. Nie można wykluczyć, że Prezes URE odmowi spółce udzielenia koncesji i strona nie będzie wytwarzać energii elektrycznej w instalacji w Zakładzie 2. Skarżąca dodała, że wyrobem energetycznym, który wykorzystywany będzie w procesie produkcji energii elektrycznej w Zakładzie 2 będzie biogaz, który w ocenie spółki powinien być zakwalifikowany do kodu CN 2711 29 00. Ponadto, w procesie produkcji energii elektrycznej w Zakładzie 2 nie będą wykorzystywane wyroby energetyczne inne niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii, a jeżeli taka sytuacja miałaby miejsce, będą to wyroby, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Tak samo sytuacja przedstawia się w Zakładzie 1. Wobec faktu, że strona posiada już koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji o łącznej mocy 0,990 MW (Zakład 1), a po dokonanym rozruchu technologicznym i uzyskaniu (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej dla instalacji znajdującej się w Zakładzie 2, łączna moc instalacji objętych koncesją, służących do wytwarzania energii elektrycznej przekroczy 1 MW, strona chce potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska co do momentu utraty zwolnienia od akcyzy zużycia na własne potrzeby wyprodukowanej energii elektrycznej, opartego na § 5 ust. 1 rozporządzenia. W związku z powyższym opisem zadała następujące pytania: 1) w którym momencie - na potrzeby korzystania ze zwolnienia z § 5 ust. 1 rozporządzenia - należy uznać, że energia elektryczna nie jest już produkowana przez spółkę z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW? 2) czy strona, na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, uprawniona jest do korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia przez spółkę energii elektrycznej produkowanej w obu instalacjach odnawialnego źródła energii do momentu uzyskania (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii w instalacji w Zakładzie 2? Zdaniem strony na potrzeby korzystania przez nią ze zwolnienia z § 5 ust. 1 rozporządzenia - należy uznać, że energia elektryczna nie jest już produkowana przez skarżącą z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW z momentem udzielenia (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z generatorów tworzących instalację odnawialnego źródła energii w Zakładzie 2. Zdaniem spółki jest ona uprawniona, na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, do korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia przez spółkę energii elektrycznej produkowanej w instalacji znajdującej się w Zakładzie 1 oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej w trakcie rozruchu technologicznego w instalacji znajdującej się w Zakładzie 2 do momentu udzielenia jej (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie 2. Skarżąca wyjaśniła, że energia może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podatkowi akcyzowemu podlega - na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, ze zm., dalej: upa) - zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego. Tym samym w stosunku do spółki, jako podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu Prawa energetycznego zachodzi jeden ze stanów faktycznych, który opodatkowany jest akcyzą. Jednakże w sprawie istotne jest, jej zdaniem, zwolnienie sformułowane w § 5 ust. 1 rozporządzenia, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. Z powyższego wynika, że jednym z warunków pozwalających skorzystać ze zwolnienia od akcyzy jest produkowanie energii elektrycznej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia posługuje się odnośnie energii elektrycznej zwrotem "wyprodukowanej". W ocenie strony jest to pojęcie zbliżone swoim zakresem, o ile nie tożsame do pojęcia "wytwarzanej". Porównanie to jest czynione dlatego, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 Prawa energetycznego, uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie właśnie wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem sytuacji opisanych w tym przepisie. Zatem tylko wyjątkowo wytwarzanie energii elektrycznej może odbywać się bez obowiązku uzyskania koncesji, przy czym wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii nie zalicza się do tych wyjątków, co także potwierdzają poglądy doktryny i orzecznictwo sądowe. Zdaniem strony powyższe oznacza, że spółka, aby w świetle prawa wytwarzać energię elektryczną w Zakładzie 2 musi uzyskać zmianę koncesji. W dalszej części rozważań spółka przedstawiła charakter koncesji (publicznoprawne uprawnienie do wykonywania określonego rodzaju działalności gospodarczej oraz jej konstytutywny charakter). Spółka podkreśliła, że złożenie wniosku o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej nie jest równoznaczne z obowiązkiem jej udzielenia. Strona zauważyła, że części z dokumentów załączanych do wniosku o udzielenie koncesji nie sposób uzyskać bez rozruchu technologicznego instalacji, czyli próbnego jej uruchomienia i sprawdzenia czy instalacja działa i będzie mogła działać zgodnie z przeznaczeniem, czyli w celu produkowania energii elektrycznej. Tym samym mimo, że w trakcie rozruchu technologicznego dochodzi do wytworzenia/zużycia energii elektrycznej przez wytwórcę, te czynności nie służą na ten moment zaspokojeniu potrzeb wytwórcy, lecz służą działaniom mającym na celu przygotowanie do pełnego, docelowego wykorzystywania instalacji, zgodnie z realną skalą potrzeb wytwórcy budującego tak zaawansowaną inwestycję. Nie powinny być zatem uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w rozumieniu Prawa Energetycznego. Strona powołując się na art. 37 Prawa energetycznego zauważyła, że koncesja powinna zawierać okres, na który została udzielona, co powoduje, że od tego okresu, tj. od dnia udzielenia koncesji należy uznać, że instalacja wytwarzania energii elektrycznej spełnia wymagania określone prawem i pozwala wytwarzać/produkować energię elektryczną z generatora o określonej w koncesji mocy. Co potwierdza orzecznictwo (postanowienie Sądu [...] z [...] grudnia 2008 r., sygn. akt: [...]). W związku z powyższym strona stanęła na stanowisku, że w kontekście zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej sformułowanego w § 5 ust. 1 rozporządzenia - zwrot "energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej..." należy interpretować tak, że idzie tutaj o energię wyprodukowaną z generatora objętego koncesją wydaną zgodnie z przepisami Prawa energetycznego. W tej koncesji zostanie wskazany okres, od którego legalnie możliwe jest wytwarzanie (a gdyby posłużyć się nomenklaturą § 5 ust. 1 rozporządzenia - produkowanie) energii elektrycznej oraz moc generatora. Innymi słowy, wytworzenie energii elektrycznej w trakcie rozruchu technologicznego w instalacji w Zakładzie 2 nie powinno być uznawane jako produkowanie energii elektrycznej z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW. Spółka bowiem jak na razie może wytwarzać energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy 0,990 MW (Zakład 1). Zacznie natomiast wytwarzać/produkować energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW z dniem uzyskania (zmiany) koncesji dla instalacji w Zakładzie 2 i z tym dniem dojdzie do utraty zwolnienia od akcyzy. Konkludując strona w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 stoi na stanowisku, że na potrzeby korzystania ze zwolnienia z § 5 ust. 1 rozporządzenia - należy uznać, że energia elektryczna nie jest produkowana przez spółkę z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW z momentem uzyskania (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z generatorów tworzących instalację odnawialnego źródła energii w Zakładzie 2. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 strona stoi na stanowisku, że jest uprawniona, na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, do korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia przez siebie energii elektrycznej produkowanej w instalacji znajdującej się w Zakładzie 1 oraz z tytułu zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej w trakcie rozruchu technologicznego w instalacji znajdującej się w Zakładzie 2 do momentu uzyskania (zmiany) koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie 2. W dniu [...] maja 2019 r., w odpowiedzi na złożony wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) wydał interpretację nr [...], w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 upa w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2. Podkreślił także, że stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 3 upa w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 Dyrektor KIS zauważył także, że w myśl art. 5 upa czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wobec powyższego zauważył, że w przypadku energii elektrycznej oznacza to, iż na powstanie obowiązku podatkowego nie wpływa okoliczność, czy energia elektryczna została wytworzona i zużyta przez podmiot posiadający stosowną koncesję, o której mowa w Prawie energetycznym. Potwierdzeniem objęcia zakresem obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym także sytuacji, w których energia elektryczna jest produkowana przy jednoczesnym braku koncesji na jej wytwarzanie jest m.in. art. 9 ust. 1 pkt 4 upa, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega również zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię. Organ wskazując na zaprezentowany opis sprawy stwierdził, że w instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie 2 doszło do wytworzenia i zużycia energii elektrycznej, a spółka jest podmiotem posiadającym koncesję, miała miejsca czynność, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 (zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2) i która stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą energii elektrycznej. W dalszej Dyrektor KIS rozważył możliwość objęcia zużycia wytworzonej przez stronę energii elektrycznej zwolnieniem, o którym mowa w § 5 rozporządzenia i zauważył, że zwolnienie to obejmuje zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. Organ zauważył, że użycie terminów "zużycie" i "wyprodukowanie" w bezpośrednim sąsiedztwie wskazuje, iż prawodawca położył wyraźny nacisk na spożytkowanie energii elektrycznej, tj. na faktyczne wytworzenie i wykorzystanie energii. Zwolnienie ustanowione w tym przepisie odnosi się do tych generatorów, w których produkowana jest energia, nie zaś do tych, które obejmuje posiadana przez podmiot wytwarzający energię koncesja. Organ zauważył, że zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku podczas rozruchu technologicznego instalacji w Zakładzie 2 doszło do wytworzenia i zużycia energii elektrycznej. A więc, w ocenie organu, miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3. Jednocześnie łączna moc generatorów (w Zakładzie 1 i 2), z których produkowana była i będzie energia przez stronę, który również zużywał i będzie zużywał tę energię elektryczną przekraczała i będzie przekraczała 1 MW. Dlatego też strona nie jest i nie będzie uprawniona na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia do korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia energii elektrycznej produkowanej w obu instalacjach odnawialnego źródła energii (tj. jednocześnie w Zakładzie 1 i 2). Dyrektor KIS nie zgodził się z opinią strony, że zwrot "energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów" należy interpretować tak, że dotyczy on energii wyprodukowanej z generatora objętego koncesją, a tym samym, iż wytworzenie energii elektrycznej w trakcie rozruchu technologicznego w instalacji w Zakładzie 2 nie powinno być uznawane jako produkowanie energii elektrycznej dlatego, że posiadana koncesja nie obejmuje wytwarzania energii w instalacji w Zakładzie 2. Zakres obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do zwolnionej na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień energii elektrycznej nie jest uzależniony od posiadania przez podmiot, który produkuje energię elektryczną koncesji na wytwarzanie w rozumieniu prawa energetycznego. Natomiast odpowiadając na pierwsze pytanie strony, zdaniem organu, należało uznać, że - na potrzeby korzystania ze zwolnienia z § 5 ust. 1 rozporządzenia - energia elektryczna nie jest i nie będzie produkowana przez spółkę z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW od momentu w którym nastąpiło faktyczne wytworzenie energii elektrycznej jednocześnie z obu instalacji odnawialnego źródła energii (w Zakładzie 1 i 2) spółki, a więc już od momentu rozruchu technologicznego instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie 2. Pismem z 26 czerwca 2019 r strona złożyła skargę na ww. interpretacje wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci § 5 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 21 ust. 5 akapit 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z 2004 r. nr 157 s. 100, dalej: Dyrektywa 2003/96/WE) poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że skarżąca traci zwolnienie od podatku akcyzowego wynikające z tych przepisów w momencie, w którym dojdzie do wytworzenia energii elektrycznej z generatora w Zakładzie 2, nawet jeśli generator ten wytworzył energię w ramach tzw. rozruchu technologicznego, przed uzyskaniem koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej przez ten generator oraz w celach zebrania dokumentacji do wniosku o udzielenie koncesji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna zakładać, że wytworzenie i zużycie energii elektrycznej w ramach tzw. rozruchu technologicznego, tj. w okresie przygotowania do produkcyjnego uruchomienia generatora oraz w celu przygotowania dokumentacji do uzyskania koncesji nie powoduje utraty zwolnienia od akcyzy wynikającego z tego przepisu, zaś dopiero po uzyskaniu koncesji i rozpoczęciu właściwego (konsumpcyjnego) używania generatorów w Zakładzie 2 przestanie być spełniona przesłanka produkcja energii elektrycznej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, co jest warunkiem zwolnienia od akcyzy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania i załatwienia sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ppsa. Stosownie do art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wytworzenie i zużycie energii elektrycznej z generatorów, których nie obejmuje koncesja spółki nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. W wypadku uznania, że wytworzenie i zużycie energii z takich generatorów nie stanowi przedmiotu opodatkowania, to powyższe musi doprowadzić, do możliwości zwolnienia z podatku akcyzowego na mocy § 5 rozporządzenia, gdyż łączna moc generatorów produkujących energię elektryczną zużywaną przez podmiot będzie niższa niż 1 MW. Powyższe także będzie niezbędne do odpowiedzi na pytanie o moment utraty zwolnienia przez spółkę. W ocenie sądu Dyrektor KIS w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa mające zastosowanie w interpretacji indywidualne. W pierwszej kolejności należy przedstawić zasadnicze podstawy prawne mające zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 upa, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Art. 5 upa stanowi, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zgodnie z art. 9 ust. 1 upa w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię; 3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; 4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; 5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W ust. 3 art. 9 upa wyjaśniono, że jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Wg art. 11 ust. 1 pkt 2 upa w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje: z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6. Zgodnie z powołanymi przepisami zużycie energii elektrycznej rodzi obowiązek podatkowy i to niezależnie od tego czy zużywający energię elektryczną sam tę energię wyprodukował, czy też nie. Co więcej na powstanie obowiązku podatkowego nie wpływa okoliczność, czy energia elektryczna została wytworzona i zużyta przez podmiot posiadający stosowną koncesję, o której mowa w prawie energetycznym, czy też nie. O powyższym wprost świadczy powołany art. 5 upa oraz art. 9 ust. 1 pkt 4 upa wskazujący na zużycie energii elektrycznej przez podmiot nie posiadający koncesji (na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu prawa energetycznego), który tę energię wyprodukował. W związku z powyższym skoro przedmiotem opodatkowania, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 upa jest zużycie energii elektrycznej, a strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wskazała, że w ramach rozruchu technologicznego "w instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie 2 doszło do wytworzenia i zużycia energii elektrycznej", to taka czynność (wytworzenia energii i zużycia) jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Słusznie w tym zakresie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że ocena omawianej sytuacji mogłaby być inna, gdyby generator pracował na biegu jałowym i nie był załączony pod obciążenie, co oznaczałoby, że energia elektryczna nie byłaby de facto pozyskiwana, a więc w rezultacie, podczas próbnego uruchomienia generatora nie doszłoby do zużycia wytworzonej energii elektrycznej, gdyż zostałaby ona bezpowrotnie utracona. Co więcej należy także zauważyć, że skarżąca posługując się argumentem braku koncesji (braku zmiany koncesji) nie zauważa, że jej interpretacja jest sprzeczna, gdyż z jednej strony brakiem koncesji chce uzasadnić nieobjęcie tej wytworzonej i zużytej energii podatkiem akcyzowym, a z drugiej strony nie zauważa, że mimo braku koncesji, to tę energię elektryczną częściowo wprowadziła do sieci energetycznej. A więc stosując argumentację strony zrobiła to w sposób niezgodny z prawem. Co więcej jak zasadnie zauważono w odpowiedzi na skargę z faktu wprowadzenie energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej wynika, że trudno zgodzić ze stwierdzeniem spółki, iż dokonane już czynności nie miały na celu "produkcyjnego" korzystania z instalacji. Z powyższego jednoznacznie wynika, że czynność wytworzenia i zużycia energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie 2 jest zdarzeniem podlegające opodatkowaniu akcyzą i będzie miała wpływ na możliwość skorzystania przez stronę ze zwolnienia, o którym mowa w § 5 rozporządzenia, gdyż łączna moc generatorów produkujących energię elektryczną zużywaną przez podmiot będzie mogła być wyższa niż 1 MW. Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 2 upa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej. Stosownie do powyższego, na podstawie art. 31 ust. 6, art. 39 ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 113 ust. 1 upa Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W § 5 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości (§5 ust. 2 rozporządzenia). W powyższym przepisie wskazano na dwa warunki, które muszą być spełnione. Pierwszy warunek związany jest z zużyciem energia elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię. Natomiast drugi wskazuje, że zwolnieniu podlega tylko energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii, gdyż w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzących z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii zwolnienie od akcyzy może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W sprawie nie budzi żadnych wątpliwości, że energia elektryczna wytwarzana przez stronę pochodzi z odnawialnych źródeł energii. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 22 ustawy o odnawialnych źródłach energii określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów. Strona we wniosku jednoznacznie wskazała, że zarówno w Zakładzie 1 jak i Zakładzie 2 posiada instalację do energetycznego wykorzystania biogazu powstałego w wyniku fermentacji metanowej biomasy zawartej w składowanych odpadach. Tym samym niewątpliwe jest, że skarżąca spełnia drugi warunek. Odnosząc się natomiast do spełnienia przez stronę pierwszego warunku należy zauważyć, że skarżąca oświadczyła, iż w Zakładzie 1 posiada dwa generatory o łącznej mocy 0,990 MW (2x0,495 MW). Natomiast w Zakładzie 2 również posiada dwa generatory o łącznej mocy 1,072 (2 x 0,536 MW). W ocenie sądu zwolnienie ustanowione w § 5 ust. 1 rozporządzenia odnosi się do tych generatorów, w których produkowana jest energia, nie zaś do tych, które obejmuje posiadana przez podmiot wytwarzający energię koncesja. W tym zakresie sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r. I FSK 959/13 (dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym sąd odwoławczy wskazał, że "zamieszczenie obu tych wyrazów w bezpośrednim sąsiedztwie, tj. w ramach jednego przepisu ("zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów") wskazuje, że prawodawca położył wyraźny nacisk na spożytkowanie energii elektrycznej, tj. na faktyczne wytworzenie i wykorzystanie energii". Zatem zwolnienie ustanowione w tym przepisie "odnosi się wyłącznie do tych generatorów, w których produkowana jest energia, a nie tych, które są wyłączone". Istotna zatem jest łączna moc posiadanych generatorów w których produkowana jest energia. Innymi słowy, jeżeli moc generatorów używanych w procesie wytwarzania energii nie przekracza 1 MW, ww. zwolnienie znajdzie zastosowanie. Mając powyższe na względzie zasadnie Dyrektor KIS stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w sytuacji, w której doszło do wytworzenia i zużycia energii elektrycznej, to wyprodukowana z generatorów znajdujących się w obu zakładach strony, o łącznej mocy przekraczającej 1 MW [Zakład 1 - 0,990 MW (2 x 0,495 MW), Zakład 2 - 1,072 MW (2 x 0,536 MW)] spowoduje, że spółka nie jest i nie będzie uprawniona na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia do korzystania ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużycia energii elektrycznej produkowanej w obu instalacjach odnawialnego źródła energii, tj. jednocześnie w Zakładzie 1 i Zakładzie 2. Zatem prawidłowo organ zakwestionował stanowisko strony w zakresie pytania drugiego. Sąd podziela stanowisko organu, który nie zgodził się ze stwierdzeniem skarżące, że zwrot "energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów" należy interpretować tak, że dotyczy on energii wyprodukowanej z generatora objętego koncesją wydaną zgodnie z przepisami prawa energetycznego, a tym samym, że wytworzenie energii elektrycznej w trakcie rozruchu technologicznego w instalacji w Zakładzie 2 nie powinno być uznawane jako produkowanie energii elektrycznej tylko dlatego, że udzielona spółce koncesja nie obejmuje wytwarzania energii w instalacji w Zakładzie 2. Prawidłowo wyjaśnił Dyrektor KIS, że zakres obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do zwolnionej na podstawie § 5 rozporządzenia energii elektrycznej nie jest uzależniony od posiadania przez podmiot, który produkuje energię elektryczną koncesji na wytwarzanie w rozumieniu prawa energetycznego. Przepis ten bowiem w żaden sposób nie wskazuje na konieczność posiadania koncesji w rozumieniu prawa energetycznego. Wszystkie zwolnienia natomiast należy interpretować w sposób ścisły i nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Powyższe także potwierdza powołany art. 5 upa, który nakazuje opodatkować czynność nawet dokonaną z naruszeniem innych przepisów. A więc dla opodatkowania w tej sprawie nie ma znaczenia kwestia posiadania lub braku posiadania określonej koncesji. W związku z powyższym także udzielona przez organ odpowiedź na pytanie pierwsze jest prawidłowa. Zasadnie bowiem Dyrektor KIS wskazał, że - na potrzeby korzystania ze zwolnienia z § 5 ust. 1 rozporządzenia - energia elektryczna nie jest i nie będzie produkowana przez stronę z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW od momentu w którym nastąpiło faktyczne wytworzenie energii elektrycznej jednocześnie z obu instalacji odnawialnego źródła energii (w Zakładzie 1 i Zakładzie 2) strony, a więc już od momentu rozruchu technologicznego instalacji odnawialnego źródła energii w Zakładzie 2. Wtedy to bowiem nastąpi wytworzenie i zużycie tej energii elektrycznej, z czynnych generatorów. Słusznie również Dyrektor KIS wyjaśnił stronie, że interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem wniosku i w żaden sposób nie mogła dotyczyć kwestii co do których organ nie był upoważniony do odpowiedzi, a więc kwestii związanej z procesem koncesyjnym. A zatem organ interpretował jedynie przepisy prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom strony przyjęta przez Dyrektora KIS wykładnia § 5 rozporządzenia nie przeczy zasadzie proporcjonalności, ale w pełni realizuje ideę zwolnienia jedynie tzw. drobnych producentów energii elektryczne, których dotyczy art. 21 ust. 5 akapit 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej). Co więcej zwolnienie wskazane w powołanym przepisie Dyrektywy 2003/96/WE ma charakter fakultatywny, o czym świadczy użycie terminu "Państwa Członkowskie mogą" je przyznać, a także to do danego Państwa należy wybór formy tego zwolnienia (patrz art. 6 Dyrektywy 2003/96/WE). Odmówienie możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji wytworzenia energii elektrycznej z generatorów (a nie generatora – liczba pojedyncza), o których mowa w rozporządzeniu, o łącznej mocy przekraczającej 1 MW jest zgodne z literalną wykładnią przepisu tego rozporządzenia. W świetle przywołanego brzmienia § 5 ust. 1 rozporządzenia nie jest dopuszczalna odrębna ocena spełniania wymogu przez każdy generator lub zespół generatorów z osobna. Wobec powyższego jest możliwa sytuacja taka jak przywołana w skardze, w której na skutek uruchomienia instalacji o minimalnej mocy, przy jednoczesnej pracy innych generatorów wykorzystywanych przez jeden podmiot, łączna moc tych wszystkich generatorów przekroczy 1 MW (nawet jeśli dotychczas nie przekraczała) i podmiot utraci zwolnienie od akcyzy. Reasumując, w ocenie sądu strona w sposób nieuprawniony domaga się wyłączenia z opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wytworzonej z generatorów, których nie obejmuje koncesja, co byłoby niezgodne z art. 5 upa. Skoro w sprawie wyprodukowano i zużyto energię z generatorów o mocy pow. 1 MW, to taka energia jest przedmiotem opodatkowania mocą art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 upa i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie § 5 rozporządzenia. W świetle powyższego brak jest podstaw do uchylenia wydanej interpretacji, a zarzuty strony nie zasługują na uwzględnienie. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, dlatego na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.