V SA/Wa 1400/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi Gminy N. na postanowienie Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia (...) marca 2016 r. nr (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie zwrotu utraconych dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości; 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie zawarte w piśmie z dnia (...) grudnia 2015 r.; 2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz Gminy N. kwotę 19 058,40 zł (dziewiętnaście tysięcy pięćdziesiąt osiem złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Miasta i Gminy N. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Strona") jest postanowienie Ministra Finansów (dalej jako: "Organ") z dnia [...] marca 2016 r., nr [...], stwierdzające niedopuszczalność ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie zwrotu utraconych przez Skarżącą dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie [...] specjalnej strefy ekonomicznej za lata 2007-2011. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia 19 października 2015 r. Strona zwróciła się o zwrot utraconych w roku 2014 dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie [...] specjalnej strefy ekonomicznej w wysokości 439.616,00 zł. Jednocześnie, Skarżąca pismem z dnia 19 października 2015 r. zwróciła się do Ministerstwa Finansów o zwrot utraconych w roku 2014 dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie [...] specjalnej strefy ekonomicznej za lata 2007- 2011. Pismem z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], Minister Finansów poinformował Stronę o wysokości części rekompensującej subwencji ogólnej za 2015 r. Część rekompensująca w wysokości 439.616,00 zł. została przyznana na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840, z późn. zm.). Przyczyną przyznania tej części subwencji był ubytek dochodów wynikający ze zwolnienia w 2014 r. z podatku od nieruchomości gruntów, budowli i budynków położonych na terenie [...] specjalnej strefy ekonomicznej. Następnie, pismem z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], Ministerstwo Finansów poinformowało Stronę o przyczynach nieprzyznania części rekompensującej subwencji ogólnej w związku ze zwrotem podatnikowi nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011. Przedstawiciel Skarżącej pismem z dnia 17 grudnia 2015 r. wystąpił z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy przyznania jej części rekompensującej subwencji ogólnej. W ocenie Strony, pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], stanowi decyzję administracyjną, w której Minister Finansów odmówił przyznania części rekompensującej subwencji ogólnej z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie [...] specjalnej strefy ekonomicznej za lata 2007-2011. W piśmie zarzucono Ministrowi Finansów, że nie uwzględnił: • materialnej istoty instytucji wyrównania ubytku dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o której mowa w przepisach art. 10 ww. ustawy; • reguł wykładni, w szczególności wykładni celowościowej i systemowej (w tym prokonstytucyjnej), prowadzących do wniosków odmiennych od zaprezentowanych w decyzji. Ponadto wskazano, że zaskarżona decyzja została oparta wyłącznie na analizie przepisów proceduralnych, przy czym poprzestano na ich wykładni językowej. Strona, wskazując na powyższe wady prawne, wniosła o uchylenie decyzji. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., o wskazanym wyżej numerze, Minister Finansów stwierdził niedopuszczalność ponownego rozpatrzenia sprawy w przedmiocie zwrotu utraconych przez Skarżącą dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie [...] specjalnej strefy ekonomicznej za lata 2007-2011. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Organ wskazał, że przepisy ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 198), do których odsyła ustawa z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie przewidują wydawania decyzji administracyjnych rozstrzygających o odmowie przyznania albo przyznaniu uprawnionym podmiotom części subwencji ogólnej. Ustalenie wysokości poszczególnych części subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego następuje na podstawie przepisów prawa i stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnienia wynikającego z przepisów prawa. Minister podkreślił, że charakter prawny czynności w postaci ustalenia i przekazania subwencji analizowany był przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 1/01 wydanej w składzie 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że "skoro więc przekazanie subwencji nie wymaga wydania decyzji ani postanowienia, a zarazem - jak wynika z wcześniejszych uwag - jest bezspornie czynnością z zakresu administracji publicznej, to trzeba uznać, że chodzi o czynność dotyczącą stwierdzenia uprawnienia wynikającego z przepisów prawa". Zauważył, że uchwała NSA została wydana w odniesieniu do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1991-2000, jednakże zachowuje ona aktualność w obowiązującym stanie prawnym. Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego zawiera bowiem takie same rozwiązania w zakresie trybu ustalania, informowania i przekazywania subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, jak przepisy ustawy z 1998 r. Zdaniem Organu, wysokość poszczególnych części subwencji ogólnej, w tym części rekompensującej ustala Minister Finansów na podstawie ustawowych kryteriów, a następnie informuje jednostki samorządu terytorialnego o wysokości poszczególnych części subwencji. O wysokości części wyrównawczej, równoważącej i oświatowej Minister Finansów informuje na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, natomiast w przypadku części rekompensującej podstawą do przekazania informacji jest przepis § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu przekazywania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 65, poz. 599, z późn. zm.). Minister podkreślił, że poinformował Skarżącą o wysokości części rekompensującej subwencji ogólnej na 2015 r. w piśmie z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], a tym samym wypełnił obowiązek wynikający z ww. rozporządzenia. Zdaniem Organu, jeżeli Strona nie zgadzała się z wysokością przyznanej subwencji mogła kwestionować czynność Ministra Finansów w trybie określonym w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718, dalej jako: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a, kontroli sądów administracyjnych podlegają inne czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.  Przywołano orzecznictwo sądowe potwierdzające możliwość poddania kontroli sądów administracyjnych czynności Ministra Finansów polegającej na ustaleniu i przyznaniu subwencji ogólnej (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 grudnia 2004 sygn. akt III SA/Wa 1779/04, postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1777/04 oraz wydany w tej samej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2005 r. sygn. akt II GSK 69/05). Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że niedopuszczalne jest wniesienia odwołania od wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r., gdyż przedmiotowe pismo nie stanowi decyzji administracyjnej, od której przysługiwałby środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji. W skardze na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 134 w związku z art. 127 § 3 k.p.a. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażonej w art. 15 k.p.a.; - art. 104 § 1 k.p.a. poprzez niezastosowanie; - art. 33 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego z dnia 13.11.2003 r. (dalej, jako ustawa o dochodach j.s.t.) poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie tego przepisu; - art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 02.10.2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie oraz naruszenie art. 10 ust. 10 tej ustawy poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie; - § 4 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.04.2004 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu przekazywania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych, Dz. U. nr 65, poz. 559 ze zm. (dalej, jako rozporządzenie Ministra Finansów) w związku z art. 36 ust. 1 Ustawy o dochodach j.s.t. poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że pismo z [...] listopada 2015 r. informujące o wysokości części rekompensującej jest informacją o której mowa w § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów i ma charakter innej czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jest zatem "rozstrzygnięciem podstawowym". Natomiast, wypowiedź Ministra Finansów co do swojego rozstrzygnięcia podstawowego w zakresie wysokości poszczególnych części subwencji ogólnej (tj. wypowiedź z [...] grudnia 2015 r.) jest wypowiedzią wtórną, mającą charakter władczy, a więc powinna mieć formę decyzji administracyjnej, bowiem tylko w odniesieniu do rozstrzygnięcia podstawowego ustawodawca przewidział formę informacji, będącej inną czynnością z zakresu administracji publicznej, o której mowa wart. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Skoro zatem pismo Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. jest decyzją administracyjną, to Skarżącej przysługiwało prawo wniesienia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Natomiast działanie organu polegające na stwierdzeniu braku podstaw do ponownego rozpatrzenia sprawy, a w rezultacie zaniechanie merytorycznego odniesienia się co do zasadności wniosku było nieprawidłowe i niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postepowania administracyjnego. Następnie Strona wyjaśniła, że nie może zgodzić się z twierdzeniem organu jakoby tylko pismo z [...] listopada 2015 r. podlegało kontroli w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Skarżąca wskazała, że w zakresie zwrotu nadpłaty za lata 2007-2011 Minister Finansów wypowiedział się dopiero [...] grudnia 2015 r., zaś informacja z [...] listopada 2015 r. nie zawierała rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Odnosząc się do wniosku o przyznanie części rekompensującej zwrot dochodów utraconych w roku 2014 z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej za lata 2007-2011, w łącznej kwocie 424.260 zł Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów w decyzji z [...] grudnia 2015 r. pozbawił ją gwarantowanego konstytucyjnie prawa do udziału w dochodach publicznych, stosownie do realizowanych zadań. Brak tych dochodów uniemożliwia gminie realizację zadań własnych w zakresie objętym sferą jej samodzielności. Strona zaznaczyła, że Minister uzasadnił swoją decyzję względami proceduralnymi, głównie zaś treścią przepisu art. 10 ust. 5 ustawy, wskazując na "związek czasowy pomiędzy utratą dochodów a uzyskaniem części rekompensującej subwencji ogólnej, sugerując, że odbywa się to w dwuletniej, "zamkniętej" sekwencji czasowej. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą interpretacją podnosząc, że nie można mówić o "związku czasowym", wykluczającym możliwość rekompensaty w okresie późniejszym. Określenie, że wyrównanie ubytku dochodów następuje w "następnym roku", tj. w roku następującym po roku podatkowym, w którym gmina nie uzyskała dochodów na skutek zwolnienia, nie tworzy "związku czasowego", a jest jedynie - wespół z przepisem art. 10 ust. 9 ustawy - określeniem terminu, w jakim gmina otrzymuje część rekompensującą subwencji ogólnej. Jest to zatem gwarancja dla gminy, że rekompensatę otrzyma w roku następnym, a nie w terminie późniejszym, czy dowolnie ustalonym. Nie wyklucza to wszakże późniejszego uzyskania rekompensaty, jeśli jej wypłata w terminie nie była możliwa, szczególnie z przyczyn niezależnych od gminy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego postanowienia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Przypomnieć w tym miejscu należy, że część rekompensująca subwencji ogólnej dla gmin wprowadzona została w 2004 r. przepisami ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw. Jej celem jest wyrównanie gminom ubytku dochodów wynikającego ze zwolnienia z podatku od nieruchomości niektórych przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwota omawianej części rekompensującej ustalana jest w wysokości ubytku dochodów. Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. z 2003 r., nr 188, poz. 1840 ze zm.) gmina, która w danym roku podatkowym nie uzyskała dochodów na skutek zwolnienia przedsiębiorców, o których mowa w ust. 1, z podatku od nieruchomości, otrzymuje w następnym roku z budżetu państwa część rekompensującą subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów, wynikającego ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, w wysokości tego zwolnienia. Wysokość poszczególnych części subwencji ogólnej, w tym części rekompensującej ustala Minister Finansów na podstawie ustawowych kryteriów, a następnie informuje jednostki samorządu terytorialnego o wysokości poszczególnych części subwencji. O wysokości części wyrównawczej, równoważącej i oświatowej Minister Finansów informuje na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, natomiast w przypadku części rekompensującej podstawą do przekazania informacji jest przepis § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu przekazywania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 65, poz. 599, z późn. zm.), zgodnie z którym w terminie do dnia 25 listopada roku budżetowego minister właściwy do spraw finansów publicznych informuje gminy o wysokości części rekompensującej subwencji. W ocenie Sądu organ, przy określeniu charakteru prawnego czynności w postaci ustalenia i przekazania subwencji, trafnie zwrócił uwagę na treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 1/01. W uzasadnieniu tym wskazano w szczególności, że "skoro więc "przekazanie subwencji" nie wymaga wydania decyzji ani też postanowienia, a zarazem bezspornie jest - jak to wynika z wcześniejszych uwag - czynnością z zakresu administracji publicznej, to uznać trzeba, że chodzi o czynność dotyczącą stwierdzenia uprawnienia wynikającego z przepisów prawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.". Sąd zaznacza przy tym, że powołana uchwała odnosiła się do obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1991-2000, tym niemniej zachowuje ona aktualność w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powołane przepisy art. 33 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego i § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu przekazywania gminom części rekompensującej subwencji ogólnej na wyrównanie ubytku dochodów w specjalnych strefach ekonomicznych oraz ww. stanowisko NSA, należało uznać, że to Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) powinien wydać pismo zawierające informację odnoszącą się do wniosku Skarżącej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] o zwrot utraconych w roku 2014 dochodów z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli położonych na terenie [...] specjalnej strefy ekonomicznej za lata 2007-2011. Informacja ta stanowiłaby akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Informacja ta powinna być zaś skierowana do jednostki samorządu terytorialnego (gminy). Podsumowując powyższe wskazać należy, że to na ministrze właściwym do spraw finansów ciążył obowiązek poinformowania jednostki samorządu terytorialnego o ostatecznych wysokościach przyznanych jej kwot poszczególnych części subwencji ogólnych. Przez informację o ostatecznych wysokościach przyznanych Skarżącej Gminie kwot poszczególnych części subwencji należy zaś rozumieć w rozpoznawanej sprawie także odniesienie się organu do wniosku Skarżącej z dnia [...] października 2015 r. nr [...], nawet gdyby był on rozpatrzony negatywnie. W rozpoznawanej sprawie pismo z dnia [...] grudnia 2015 r. zawierające rozstrzygnięcie odnoszące się do ww. wniosku Skarżącej nie zostało wydane przez Ministra, lecz przez Ministerstwo Finansów – Departament Finansów i Samorządu Terytorialnego. Nie zostało też skierowane do Skarżącej Gminy, lecz do jej Burmistrza. Okoliczności te znajdują potwierdzenie w treści odpowiedzi na skargę. Skarżąca powinna też zostać pouczona o trybie wniesienia przysługującego jej środka odwoławczego. W piśmie z dnia [...] grudnia 2015 r. brak jest jednak jakiegokolwiek pouczenia, wobec czego Skarżąca błędnie uznając, że ww. pismo stanowi decyzję w rozumieniu przepisów k.p.a. wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, który to wniosek organ uznał za niedopuszczalny. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie stanowi konsekwencję braku właściwego rozstrzygnięcia odnośnie ww. wniosku Skarżącej – jak bowiem wskazano powyżej pismo z dnia [...] grudnia 2015 r. nie zostało wydane przez właściwy organ, nie zostało skierowane do Skarżącej Gminy i nie zawierało prawidłowego pouczenia. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów podniesionych w pkt 1 i 2 skargi podkreślić należy, że żądanie wydania decyzji administracyjnej możliwe jest tylko wtedy, gdy w porządku prawnym istnieje przepis prawa materialnego dopuszczający taką formę kształtowania praw i obowiązków. W odniesieniu do rozpatrywanego wniosku Skarżącej taki przepis nie istnieje w żadnym z powołanych w skardze aktów prawnych. Wobec tego informacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów – Departamentu Finansów Samorządu Terytorialnego z dnia [...] grudnia 2015 r. nie można było uznać za decyzję administracyjną. W związku z ww. uchybieniami proceduralnymi Sąd uznał, że przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących ustalenia Skarżącej subwencji ogólnej w zakresie nieobjętym rozstrzygnięciem z dnia [...] listopada 2015 r. Kwestia zasadności tego żądania powinna stać się przedmiotem rozstrzygnięcia Ministra Rozwoju i Finansów w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134, art. 135 oraz art. 200 p.p.s.a.