V SA/Wa 1424/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędziowie: WSA Anna Wesołowska (spr.) WSA Bożena Zwolenik Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2015 r. sprawy ze skargi [...] K. G. , A. O. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez [...] Spółka jawna w G. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], uznającej kwotę zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodów osobowych oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy 3 samochodów osobowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik UC dokonał zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości [...] złotych, to jest z tytułu akcyzy uiszczonej od jednego z samochodów objętych wnioskiem. W uzasadnieniu decyzji wskazane zostało również, że w pozostałym zakresie, to jest w odniesieniu do dwóch samochodów należało odmówić zwrotu akcyzy z uwagi na niespełnienie przesłanek. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że nienależycie udokumentowała dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak również naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie informacji zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu stwierdził, że przepisy u.p.a. stanowią, iż uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie lub eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od tego samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Skarżąca w ocenie Dyrektora IC wypełniła przesłankę rozporządzania pojazdami jak właściciel w stosunku do wszystkich samochodów objętych wnioskiem. Dyrektor IC wskazał następnie, że spółka nie wypełniła przesłanki dotyczącej wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju w stosunku do pojazdów wskazanego w pozycji 1 załącznika do decyzji, bowiem nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego uiszczenie akcyzy od tego samochodu. W odniesieniu samochodu z pozycji nr 3 załącznika skarżąca przedstawiał jedynie kserokopię potwierdzenia odbioru, której nie można było uznać za dowód potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ wyjaśnił, że Skarżąca nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji samochodów na terytoriom kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w odniesieniu do wszystkich samochodów objętych wnioskiem, nie podzielając w tym zakresie stanowiska organu pierwszej instancji co do spełnienia tejże przesłanki w odniesieniu do samochodu wymienionego w pozycji nr 2 załącznika do decyzji. Dyrektor IC wyjaśnił, że pojazdy z pozycji 1 i 3 załącznika zostały zarejestrowane przed dniem dokonania dostawy, natomiast pojazd z pozycji nr 2 załącznika został zarejestrowany po dniu dokonania dostawy. Dyrektor IC uznał (odmiennie niż organ pierwszej instancji), że zarejestrowanie pojazdu po dacie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy uniemożliwia skorzystanie z prawa zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 107 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego odstąpienie od wykładni literalnej powyższego przepisu zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot podatku mogłoby wykorzystać, a tym samy ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym jego uszczupleniem (w tym przypadku przed zwolnieniem z opodatkowania ponownego importu przy jednoczesnym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanego eksportu). Organ wyjaśnił, że znane mu są z urzędu przypadki działania podmiotów z wykorzystaniem powyższego mechanizmu. Zatem, w ocenie organu, literalne brzmienie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowy" powinno mieć zastosowanie również do "zarejestrowanego samochodu osobowego po dokonaniu eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Dyrektor IC wyjaśnił następnie, że z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius nie mógł wydać decyzji na niekorzyść odwołującego, pomimo iż nie podziela stanowiska organu pierwszej instancji, co do zasadności zwrotu podatku akcyzowego w odniesieniu do jednego z pojazdów objętego wnioskiem. W skardze z dnia [...] lutego 2015 r. na decyzję Dyrektora IC skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodu z pozycji 1 na terenie kraju, 2. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie informacji zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest stwierdzenie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą o tym, że Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wszystkich pojazdów objętych wnioskiem, czy spełniona została przesłanka braku wcześniejszej rejestracji pojazdów oraz czy na terenie kraju uiszczona została akcyza od przedmiotowych pojazdów. Sąd rozpoznający sprawę podziela stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji, co do spełnienia przez skarżącą przesłanek uzasadniających żądanie zwrotu akcyzy wyłącznie w odniesieniu do jednego z pojazdów objętych wnioskiem co skutkowało wydaniem decyzji o zwrocie akcyzy w kwocie [...] złotych. Sąd (z przyczyn, które wskazane zostaną poniżej) nie podziela stanowiska Dyrektora IC, że w stosunku do tego pojazdu nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji. Jednak nie podzielenie przez Sąd stanowiska Dyrektora IC w tym zakresie nie mogło skutkować uchyleniem decyzji organu drugiej instancji, ponieważ uchybienie to pozostawało bez wpływu na wynik sprawy – Dyrektor IC utrzymał bowiem w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, zgodnie z którym skarżąca uzyskała zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] złotych od samochodu wymienionego w pozycji nr 2 załącznika do decyzji organu drugiej instancji. Sąd wskazuje również, że organ pierwszej instancji wadliwie sformułował sentencję decyzji. Skarżąca wnosiła o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W sentencji decyzji wskazane zostało, że organ dokonuje zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] złotych. Następnie w uzasadnieniu wskazano, że należało odmówić zwrotu podatku akcyzowego od samochodu zarejestrowanego przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz od pojazdu, co do którego brak było potwierdzenia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Jednak uchybienie to sąd uznaje w realiach niniejszej sprawy za pozostające bez wpływu na jej wynik. Skarżąca złożyła bowiem odwołanie kwestionujące odmowę zwrotu podatku akcyzowego, które rozpoznane zostało przez organ drugiej instancji. Sąd podziela natomiast stanowisko organów podatkowych, stwierdzających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających łączne wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., w odniesieniu do dwóch pojazdów objętych wnioskiem, to jest nie spełnienia przesłanki braku wcześniejszej rejestracji w odniesieniu do jednego samochodu (samochód z pozycji 1 załącznika do decyzji organu drugiej instancji) i wykazania dokonania dostawy w odniesieniu do samochodu z pozycji 3 załącznika do decyzji, co uniemożliwiło skuteczne ubieganie się o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Ciężar dowodu - obowiązek wykazania spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy - spoczywa na wnioskującym o ten zwrot. Przesłankami skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z treścią powołanych przepisów są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki, jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Wymagania dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu, bądź w jego imieniu eksport lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zostały realizowane, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy (eksportu). Wreszcie stosowny wniosek o zwrot akcyzy powinien zostać złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246 ; dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Rację miały organy wskazując, że w chwili rozpoczęcia procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dwa pojazdy nie spełniały wymogu braku zarejestrowania na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Tylko wywóz samochodu osobowego przed jego rejestracją uprawnia do zwrotu akcyzy. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.; dalej : P.r.d.) - rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 czasowej rejestracji dokonuje się z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 pojazdy rejestruje się na podstawie : 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji, albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. Z przedstawionych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Wbrew twierdzeniu skarżącej, przedmiotowe pojazdy przed rozpoczęciem procedury wywozu posiadały status "pojazdu zarejestrowanego" z określonym typem tablic rejestracyjnych "zwyczajne samochodowe" (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, by pojazd został zarejestrowany w celu jego wywozu za granicę (brak wskazania przyczyny wydania pozwolenia czasowego przez organ rejestrowy). Rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, z wyjątkiem jej dokonania w celu "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że "konsumpcja" danego pojazdu nastąpiła na terytorium kraju, a nie na terytorium innego państwa. Jak już wyżej wskazano, Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora IC, co do nie spełnienia przesłanki braku wcześniejszej rejestracji w odniesieniu do samochodu z pozycji 2 z uwagi na jego zarejestrowanie po dokonaniu dostawy. Stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa (którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego) albo eksport pojazdu nastąpiły wcześniej niż rejestracja pojazdów, to uznać należy, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy wykonał warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, czy też których eksportu dokonano, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonaj przez Sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie uznał konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawartej w tym przepisie. W odniesieniu do kwestii nie wykazania zapłaty podatku akcyzowego, sąd wyjaśnia, że skarżąca do wniosku nie dołączyła dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu wymienionego w pozycji nr 1 załącznika do decyzji organu drugiej instancji. Jednak fakt zapłaty akcyzy od powyższego samochodu został potwierdzony przez organ pierwszej instancji w toku postępowania i w ocenie sądu, brak było podstaw do kwestionowania spełnienia powyższej przesłanki przez organ drugiej instancji. Jednakże powyższa wadliwość pozostaje bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na prawidłowe ustalenie przez organy, iż w stosunku do tego pojazdu nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji na terenie kraju, co wyłącza możliwość zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora IC co do nie wykazania przez Skarżącą przesłanki dokonania dostawy w odniesieniu do pojazdu z pozycji 3 załącznika do decyzji. W liście przewozowym obejmującym przedmiotowy samochód rubryka 24 jest niewypełniona. Organ wezwał Skarżącą do wyjaśnienia powyższej okoliczności. W piśmie z dnia [...] maja 2014 r. Skarżąca wskazała, że oczekuje na potwierdzenie dostarczenia od kontrahenta. I dostarczy je niezwłocznie po otrzymaniu jednak nie później niż [...] czerwca 2014 r. Do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji potwierdzenie to nie zostało jednak złożone. Dopiero na etapie składania odwołania Skarżąca dołączyła kserokopię potwierdzenia odbioru, nie potwierdzoną jednak za zgodność z oryginałem. W tej sytuacji, w ocenie Sądu organ postąpił prawidłowo nie uznając powyższej kserokopii za dowód potwierdzający dokonanie dostawy. Podkreślić należy, że inne dokumenty składane przez Skarżącą w toku postępowania zostały potwierdzone za zgodność z oryginałem (np. potwierdzenie dokonania dostawy samochodu z pozycji 2 załącznika do decyzji). W tym stanie rzeczy, uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.