V SA/Wa 1433/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez M. jawna w G. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] stycznia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] odmawiająca zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...]. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z [...] września 2013 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...]. Do wniosku dołączono m.in.: oryginał oraz kserokopię dokumentu przewozowego CMR bez numeru z [...] września 2012 r., kserokopię faktury sprzedaży pojazdu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, kserokopię faktury potwierdzającej zakup samochodu na terytorium kraju oraz potwierdzenia otrzymania zapłaty za samochód przedmiotowy samochód. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił, że przedmiotowy samochód figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPIK) ze statusem: pojazd zarejestrowany i rejestracja ma charakter stały. Rejestracji dokonał Urząd Miejski w G. w dniu [...] września 2012 r. nadając numer rejestracyjny [...], podmiotem rejestrującym była skarżąca spółka. Rozpoczęcie przemieszczania samochodu w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu – zgodnie z CMR – nastąpiło [...] września 2012 r., w więc po rejestracji przedmiotowego samochodu. Ponadto w dokumencie CMR nie wskazano daty odbioru przedmiotowego samochodu. Powyższe ustalenia faktyczne stanowiły podstawy do wydania przez Naczelnika UC decyzji z [...] sierpnia 2014 r. o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, ponieważ jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego w wyniku wskazanej czynności jest to, by dostarczany pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. O powyższym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.). Pismem z [...] września 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie zarzucając wskazanej decyzji naruszenie: art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że dokumenty przewozowe nie potwierdzają dostawy przedmiotowego pojazdu oraz naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w CEPiK. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że skarżący nie spełnił następujących przesłanek warunkujących zwrot akcyzy. Po pierwsze, skarżący nie wykazał zachowanie jednorocznego terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, ponieważ nie przedłożył dokumentów potwierdzających zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Po drugie, nie wypełnił przesłanki wykazania zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Jako dowód na potwierdzenie wykazania zapłaty spółka przedstawiła kserokopię, poświadczoną za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego, oświadczenia wystawionego przez autoryzowanego dealera B. Sp. z o.o. Dowód ten nie może być przyjęty w sprawie, a wynika to z obawy przed wielokrotnością tworzenia tego typu dokumentów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. W takiej sytuacji niemożliwym byłoby zastosowanie § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, w myśl którego właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia. Po trzecie, nie zachodzi przesłanka braku wcześniejszej rejestracji spornego pojazdu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ wskazał, że samochód został wcześniej zarejestrowanych przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia. Przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terenie kraju [...] września 2012 r. na stałe. Dostawa wewnątrzwspólnotowa rozpoczęła się [...] września 2012 r. W skardze z 25 lutego 2015 r. na decyzję Dyrektora IC skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie dokonania dostawy był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji gdy decyzja o rejestracji spornego pojazdu została uchylona i postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowego pojazdu zostało umorzone w całości oraz, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 2. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w CEPiK. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...]. W pierwszej kolejności Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny pojazd był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że spółka nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że [...] września 2012 r. pojazd, będący przedmiotem dostawy, został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta w Gl. (informacja z CEPiK). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 p.r.d., stanowi, że ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d., wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły, dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporny pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju przed jego dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochód został zarejestrowany w kraju w dacie wynikającej ze wskazanych dokumentów. Należy zatem uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium kraju dostawy. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy wyjaśnić, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdu dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Z treści danych CEPiK wynika, że przedmiotowy samochód miał zwyczajne tablice samochodowe (nr rej. [...]) a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. W konsekwencji należy stwierdzić, że sporny pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Sąd nie podziela również zarzutów strony związanych z wydaniem przez Prezydenta Miasta G. decyzji z [...] grudnia 2013 r. o uchyleniu decyzji własnej z [...] października 2012 r. o rejestracji spornego pojazdu i umorzeniu w całości postępowania w sprawie rejestracji przedmiotowego samochodu. Odnosząc się do tej decyzji Sąd wskazuje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 p.r.d., które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji, lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu – odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych o jakich jest mowa w tym przepisie np. wydanie tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji (co do konieczności wydania decyzji - vide komentarz do ustawy o ruchu drogowym – Ryszard A. Stefański, który obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym przedmiocie). Nie można uznać, że umorzenie postępowania o rejestrację jest równoznaczne z wyrejestrowaniem pojazdu, ponieważ wyrejestrowanie pojazdu zarejestrowanego, jest możliwe tylko na wniosek właściciela w przypadkach określonych w art. 79 § 1 p.r.d. Należy podkreślić ponadto, że umorzenie postępowania o rejestrację, nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. Na koniec należy wskazać, że organ w zaskarżonej decyzji nie wskazywał ażeby miało miejsce uchylenie decyzji o rejestracji ze skutkiem "ex nunc" zatem nie ma podstaw do wyrażania przez Sąd szerszego stanowiska w tej kwestii. Konkludując już samo niespełnienie warunku braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powodował konieczność wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego skarżącej. Jeżeli chodzi o drugi z zakwestionowanych warunków tj. roczny termin na złożenie wniosku, to wskazać należy, że data [...] września 2013 r. jako data dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu na którą powołuje się skarżący, a która stanowiłaby o zachowaniu rocznego terminu, została zakwestionowana przez organ. Wynika to z tego, że w polu 24 CMR nie została wskazana data realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego pojazdu. Pole to daty otrzymania przesyłki nie zawiera. Nie można więc stwierdzić, kiedy dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana. Podkreślić należy, że to na stronie wnioskującej ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów, w związki z czym organ nie miał obowiązku z tym zakresie stosować wezwania spółki do uzupełnienia braku i składania wyjaśnień na podstawie art. 155 i art. 169 O.p. Sąd za chybiony uznał zarzut skargi co do trzeciej z zakwestionowanych przesłanek tj. wykazania dokumentu zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju. Spółka na powyższą okoliczność przedstawiła kserokopię, poświadczoną za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego, oświadczenia wystawionego przez autoryzowanego dealera B. Sp. z o.o. W ocenie Sądu organ zasadnie odmówił przyjęcia tego dowodu jako wymagany przepisami dowód zapłaty. Wynika to z treści § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, w myśl którego - właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia. Trafnie zatem Dyrektor IC wskazał, że aby przepis ten mógł zostać zastosowany wnioskodawca powinien przedstawić oryginał nadesłanego oświadczenia z [...] września 2012 r. W tej sytuacji okoliczność, że organ mógł sprawdzić w systemie ZEFIR fakt zapłaty akcyzy pozostaje obojętna dla oceny wypełnienia powyższej przesłanki przez spółkę, skoro przepisy te na wnioskodawcę nałożył obowiązek przedstawienia takiego dowodu i to w oryginale. Na końcu jeszcze raz należy podkreślić, iż przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 u.p.a. muszą być spełnione łącznie. Niespełnienie choćby jednej powoduje wydanie decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Już sama ta okoliczność przesądza o legalności kontrolowanej decyzji. Tym samym Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 122, 187 i 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w CEPiK. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).