V SA/Wa 1459/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant referent - Maryla Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach o niskich wygranych; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. w W. kwotę 7 417 zł (słownie siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] listopada 2014 r. od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] października 2014 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] marca 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu ww. decyzji przywołano m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne : Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr z dnia [...] marca 2014 r. wymierzył F. Sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 560 187,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lipcu 2011 r. Przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona Stronie reprezentowanej przez Pełnomocnika w dniu [...] marca 2014 r. Pismem z dnia [...] maja 2014 r. Strona reprezentowana przez Pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, nadanym w Urzędzie Pocztowym W. w dniu [...] maja 2014 r. Odwołanie wniesiono w dniu [...] maja 2014 r. zatem po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla dokonania tego środka prawnego. Pismem z dnia [...] maja 2014 r., Strona reprezentowana przez Pełnomocnika na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] marca 2014 r. które wg Strony polegało na rażącym naruszeniu prawa. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] maja 2014 r. decyzją nr [...] z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Uznając trafność powyższej decyzji organ przypomniał, że we wniosku Podatnika z dnia [...] maja 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., jako przesłankę stwierdzenia nieważności ww. decyzji wskazano art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednak Dyrektor Izby Celnej w W. (w zaskarżonej decyzji) nie tylko przeanalizował decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. pod kątem przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, ale również zbadał pozostałe kryteria stwierdzenia nieważności enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Analizując decyzję będącą przedmiotem postępowania nadzwyczajnego pod kątem przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ zauważył że w celu rozstrzygnięcia tej kwestii niezbędne jest przeanalizowanie i dokonanie oceny, czy na tle obowiązujących przepisów prawa, wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, rażąco naruszało przepisy prawa. W związku z tym podkreślił że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono Podatnika obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Zatem rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w ewidentny sposób odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Poza tym w sytuacji, gdy istnieje możliwość rozbieżnej interpretacji konkretnej normy, tzn. gdy istnieje możliwość podjęcia na jej tle rozstrzygnięcia o różnej treści, a dla każdego z takich rozstrzygnięć można znaleźć oparte na prawidłowej wykładni argumenty, jest rzeczą oczywistą, że żadnego z takich rozstrzygnięć nie można kwalifikować jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa. Organ przypomniał (na tle tych ogólnych uwag - odnoszących się do pojęcia rażącego naruszenia prawa, jako określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji) iż wniosek dotyczył stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymierzającej Podatnikowi kare pieniężną za urządzanie gier na automatach bez wymaganego zezwolenia. Podkreślił także iż w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada. 2009 r. o grach hazardowych, która określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzania do gry, gdzie kara pieniężna wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. W dniu [...] stycznia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w A.s.c. Z.G., E.C. w miejscowości W. pod nr [...], dokumentując ustalenia kontroli protokołem. Dodatkowo pismem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. poinformował Dyrektora Izby Celnej w W. o przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2010 r. kontroli w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w Domu Weselnym G. K. w W. przy ul. F. Podczas wykonywania czynności kontrolnych zostały przeprowadzone eksperymenty gry na automatach o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co jest niezgodne z przepisami prawa, albowiem z art. 129 ust. 3 ustawy wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r., cofnął w całości zezwolenie Dyrektora izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. udzielone F.Sp. z o.o. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 141 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Mając na uwadze to, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2011 r. cofająca w całości zezwolenie z dnia [...] czerwca 2008 r. została skutecznie doręczona Spółce w dniu [...] czerwca 2011 r., a mimo to Strona nie zaprzestała urządzania gier na automatach, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w kwocie 560 187,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lipcu 2011 r. W ocenie organu tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.  Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu LIPIEC 2011 r." ustalił, iż Spółka urządzała gry na 11 automatach o niskich wygranych na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w 5 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w okresie lipiec 2011 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości 560 1 87,00 zł. Wskazano również, że Dyrektor Izby Celnej w W. w analogicznych sprawach uchylił decyzje organu podatkowego I instancji i wymierzając karę pieniężną dokonał innej interpretacji art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych bowiem przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji przychodu. Podkreślono jednak jednocześnie, że Dyrektor Izby Celnej w W. w pełni zgadza się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 404/08, że "jeżeli przepis prawa dopuszcza rozbieżną interpretację, mniej lub bardziej uzasadnioną, to wybór jednej z takich interpretacji, nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek niebudzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa". Decyzję organu z dnia [...] stycznia 2015 r. zaskarżyła F. sp. z o.o. z/s w W. zarzucając jej : - "naruszenie art. 248 § 3 i art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2014 r. wymierzającą F. Sp. z o.o. karę pieniężną za urządzenie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w miesiącu lipcu 2011 r., podczas gdy wskazana decyzja w sposób oczywisty narusza : a) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez rażąco błędne zastosowanie w kwestionowanej decyzji i tym samym nałożenie na F. Sp. z o.o. kary pieniężnej, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] (nr [...]), obejmujące wszystkie punkty gier o adresach podanych w zaskarżonej decyzji i działalność tą mogła prowadzić, wobec czego Spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h., a przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie; b) art. 16 § 1 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego w zw.z art. 128 o.p., art. 239a o.p., art. 239e o.p. oraz art. 8 u.g.h. poprzez ich rażące zignorowanie w kwestionowanej decyzji ostatecznej wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. udzielającego Stronie zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych Strony powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że to ostateczne zezwolenie w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy oczywiście błędnym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez Stronę; c) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie stronie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na rażące naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie u.g.h. nie ma już możności uzyskania na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach zezwolenia, a jedynie koncesji na kasyno gry, stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne nawet z ustanowionym przepisami u.g.h. porządkiem prawnym (niezależnie od braku możliwości jego skutecznego stosowania). Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono m.in. , że od decyzji cofającej zezwolenie wydanej przez DIC w W., jako organ I instancji, w terminie wniesiono odwołanie. W miesiącu lipcu (i następnych) 2011 roku trwało nadal postępowanie odwoławcze, niezakończone do dnia złożenia niniejszego odwołania doręczeniem Spółce decyzji Il-instancyjnej, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji o cofnięciu zezwolenia oraz nie upłynął 6-letni okres ważności zezwolenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył co następuje : Skarga jest uzasadniona, albowiem w realiach sprawy niniejszej organ (Dyrektor Izby Celnej w W.) miał uzasadnione podstawy pozwalające na stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – Dz. U. nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm. (dalej : O.p. ) Przepis ten stanowi że organ prowadzący postępowanie w sprawie nieważności decyzji nie jest kompetentny do rozstrzygania jej co do meritum. W postępowaniu prowadzonym w omawianym trybie organ ma obowiązek rozpatrywać ją jedynie w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej tzn. nie może rozstrzygać jej co do istoty tak jak w postępowaniu odwoławczym. Najczęściej w judykaturze podnosi się że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa na rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, oraz że cechą rażącego naruszenia prawa jest to iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (por. m. in. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. sygn. akt V SA/WA 463/99 – lex nr 41772). Określenie "rażący’’ oznacza inaczej mówiąc wyraźny, oczywisty, niewątpliwy. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa’’ powoduje że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, a zatem i bezsporny (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 11 października 2007 roku sygn. akt I FSK 1362/06 – lex nr 440655). Zatem aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa pomiędzy określonym przepisem a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność powodująca że taki akt pomimo jego ostateczności nie może pozostawać w obrocie prawnym. Jak słusznie podnosi się w orzecznictwie sądowym naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego’’ wówczas gdy czynność postępowania organu lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej , a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z obowiązującego prawa lub też łamie zakazy w nim ustalone (por .m.in .wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2010 roku sygn. akt III SA/Wr 602/10 – lex nr 688481). Podobne stanowisko do wyżej cytowanego zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 roku sygn. akt I FSK 1867/09 – lex nr 744460. Stwierdził mianowicie że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia została wydana decyzja która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Poza tym to strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, oraz że charakter tego naruszenia powoduje iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt II FSK 846/09 – lex nr 745900). Część judykatury podnosi że cechą rażącego naruszenia prawa jest to że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (tak NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 612/09 – lex 745766). Co istotne podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenia przepisów postępowania nawet o charakterze rażącym jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r. sygn. akt. II FSK 27/05 – lex nr 187767). Przechodząc na grunt sprawy niniejszej przypomnieć trzeba iż Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2014 roku wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 560 187,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w miesiącu lipcu 2011 r. Problem jednak w tym że w tymże miesiącu strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja cofająca (z dnia [...] maja 2011r.) udzielone jej zezwolenie została bowiem zaskarżona odwołaniem co oznacza iż nie była ona decyzją ostateczną. Sam organ przyznaje (zob. str. 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) że dopiero w dniu [...] maja 2014 roku doręczono spółce decyzję ostateczną nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję cofającą zezwolenie. Podkreślić należy że w treści decyzji zezwalającej (z dnia [...] czerwca 2008 r.) został zastrzeżony 6 letni termin jej obowiązywania. Termin ten nie upłynął w miesiącu lipcu 2011 r. Poza tym co podkreślono już wcześniej wobec skutecznego wniesienia odwołania przez skarżącą decyzja cofająca nie była decyzją ostateczną ani tym bardziej prawomocną. Organ nie miał więc jakichkolwiek podstaw do przyjęcia iż w miesiącu lipcu 2011 r. skarżąca prowadziła działalność bez zezwolenia , a zatem i nie miał podstaw do wymierzenia jej kary pieniężnej za ten okres z powodu braku owego zezwolenia. Takie działanie organu było w istocie rażącym naruszeniem (w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – (Dz.U. 2015, poz. 612) który to przepis był podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. decyzji z dnia [...] marca 2014 r. nr [...]. Rozpoznając sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę powyższe i rozważy konieczność stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Podstawą wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.