V SA/Wa 1471/05

ASygn. akt V SA/Wa 1471/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Anna Dawidowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "M" w S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe skargę oddala Dnia [...] września 2000 r. przedstawiciel importera - A M prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M", dokonał zgłoszenia celnego wg SAD nr [...] towaru w postaci tkaniny [...]i zawierającej [...] % lub więcej [...] klasyfikowanej do pozycji [...] oraz tkaniny [...]z dodatkiem [...] % [...] zaklasyfikowanej do kodu[...] . Do zgłoszenia dołączona została m.in. faktura nr [...] z dnia [...] .09.2000 r., świadectwo pochodzenia EUR-1 pochodzenia oraz DWC. Po przyjęciu zgłoszenia celnego Dyrektor Urzędu Celnego w W celnego postanowieniem z dnia [...].09.2000 r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie prawidłowości ustalenia wartości celnej sprowadzonych tkanin. Następnie decyzją nr [...] z dnia [...] 11.2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W uznał zgłoszenie celne nr jw. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanych towarów i określenia kwoty wynikającej z długu celnego i orzekając w tym zakresie określił wartość celną towarów w nowej , wyższej kwocie. Po rozpoznaniu odwołania strony Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W decyzją nr [...] z dnia [...].09.2003r. uznał zgłoszenie celne nr jw. za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i podatku od towarów i usług oraz orzekł zakresie wartości celnej na podstawie art. 29§1 Kodeksu celnego, a w zakresie podatku VAT na podstawie art.11 ust.2, art. 11c ust.4 w zw. z art. 2 ust.2, art. 6ust.7, art. 15 ust.4 i 4d w zw. z art.11 lit.c ust. 2 i 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art.262, art. 23§7, art. 29 § 1, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks Celny (tekst jednolity Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) , art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. -Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz.623)orzekając w wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w W uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł w tym zakresie; uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, że brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 85 § 1 K.cel. należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 23 § 1 K.cel. wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Przepisy Kodeksu celnego przewidują zarazem możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając organy celne do odmowy przyjęcia w takim przypadku wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru (art.23 § 7 Kodeksu celnego). W świetle treści art. 23§7 Kodeksu celnego wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej tam ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości, co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. W tej sprawie, przyczyną zakwestionowania, na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej sprowadzonych tkanin była niska cena określona na załączonej do ww. JDA SAD fakturze nr [...], kształtująca się poniżej poziomu cenowego towarów ustalonego przez rzeczoznawcę. W aktach sprawy znajduje się opinia sporządzona przez Rzeczoznawcę[...] , określająca ceny danego rodzaju tkanin na poziomie wyższym niż wskazany w fakturze, co dawało organowi I instancji prawo do uznania, że w sprawie istnieją uzasadnione przyczyny zakwestionowania wartości transakcyjnej na podstawie art. 23§7 Kodeksu celnego Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z ww. dokumentu, była konieczność ustalenia wartości celnej importowanej tkaniny z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie dla ustalenia wartości celnej sprowadzonej tkaniny nie mogły znaleźć zastosowania metody określone w art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego, ponieważ zastosowanie tych metod możliwe jest jedynie w wypadku dysponowania materiałem porównawczym dotyczącym towarów identycznych lub podobnych w stosunku do towarów porównywanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie. Takim materiałem porównawczym organ l instancji nie dysponował. Organ celny wyeliminował także możliwość zastosowania w sprawie postanowień art. 27 Kodeksu celnego, wskazując, iż nie dysponuje materiałem porównawczym spełniającym wymogi tego przepisu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zasadnie organ I instancji wyeliminował także możliwość zastosowania w sprawie metody określonej w art. 28 Kodeksu celnego, wskazując, iż w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek wiadomości i dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby przeprowadzenie kalkulacji opartej na kosztach wyprodukowania przedmiotowego towaru. Wobec braku możliwości ustalenia wartości celnej na podstawie jednej z metod zastępczych określonych w art. 25 - art. 28 Kodeksu celnego organ I instancji skorzystał z metody tzw. "ostatniej szansy" przewidzianej w art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Podstawą ustalenia wartość celnej stała się ekspertyza z dnia[...] .10.2001 r. sporządzona przez Rzeczoznawcę [...] w specjalności towaroznawstwo włókiennicze M M. W celu dokonania opinii biegły otrzymał próbki towaru. Rzeczoznawca stwierdził, że ceny obu tkanin, w gatunkiu I kształtują się na poziomie [...] zł/m2 , a w przypadku tkaniny w kolorze [...] należy doliczyć, [...] zł/m2 . Biegły wyjaśnił ponadto, że w przypadku tkaniny [...] cenę tę należy obniżyć średnio o [...] %, gdyż taki upust jest najczęściej stosowany i cena dla takiej tkaniny kształtuje się na poziomie [...] zł/m2 .W celu ustalenia wartości celnej towaru z poz. 1 SAD ([...] ) w oparciu o ww. ekspertyzę przyjęto wartość wyjściową za 1m2 [...] , następnie pomniejszono cenę o zwyczajową w handlu hurtowym marżę [...] % .Cena jednostkowa wynosi [...] PLN/m2. W oparciu o tak ustaloną cenę jednostkową i przy uwzględnieniu kursu walutowego 1 [...] =[...] PLN, wartość celną przedmiotowego towaru określono następująco: [...] m x [...] [...] = [...]. W odniesieniu do towaru określonego w poz. 2 SAD, w oparciu o ww. ekspertyzę przyjęto za wartość wyjściową za 1m2 [...] PLN, następnie pomniejszono cenę o zwyczajową w handlu marże hurtową [...] %, w wyniku czego otrzymano cenę [...] PLN/m 2. W oparciu o tak ustaloną cenę jednostkową i przy uwzględnieniu kursu walutowego 1 [...] = [...] PLN, wartość celną przedmiotowego towaru określono następująco: [...] m[...] [...] = [...] . W rozpatrywanej sprawie wiarygodność podanych na fakturze cen transakcyjnych została zakwestionowana , zwłaszcza, że wyliczona w dalszym postępowaniu cena odbiegała o około [...] % od cen zawartych w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej w W ustalając wartość celną przedmiotowych towarów przyjął za podstawę wyliczeń kwoty wskazane w ekspertyzie biegłego z [...] .10.2001 r oraz w oparciu o wyjaśnienia z [...] .01.2004 r. Wyceny wartości rynkowej próbek dokonano w oparciu o oględziny i badania przedstawionych próbek towarów, przeprowadzone badania marketingowe określenia wartości handlowej tego typu tkaniny, cen hurtowych badanych towarów importowanych w H, dokonano porównania podobieństw takich parametrów tkanin jak : splot, gramatura, skład surowcowy, przędza i rodzaj wykończenia. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w sprawie zgromadzono bogaty materiał dowodowy, który poddany został analizie w kontekście wszystkich okoliczności sprawy. Skoro w wyniku przeprowadzonej weryfikacji zgłoszenia celnego ustalono, że ceny towarów wskazane na fakturze zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych cen tego towaru, to organ celny miał wystarczające podstawy do wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającej kwotę wynikającą z długu celnego, zgodnie z przepisami prawa celnego. Odnosząc się do uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym podatku VAT Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego uniemożliwił w tej sprawie wydanie orzeczenia w zakresie podatku. W skardze z 26 marca 2005 r. wniesionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł, że powołany przez organy celne art. 23§7 Kodeksu celnego może być podstawą zakwestionowania wartości celnej towaru tylko w wypadku podważenia prawdziwości i dokładności dokumentów w oparciu, o które deklarowana jest wartość celna, takie jak fałszerstwo faktury, podwójne fakturowanie, czy powiązanie między kupującym i sprzedającym. Podniósł, że ocena wartości sprowadzonej tkaniny nie może być dokonana na podstawie innej sprowadzonej tkaniny, zarzucił, że w sprawie nie wzięto pod uwagę takich czynników jak kolor, skład tkaniny, moda, pora roku wpływająca na cenę przy tkaninach sezonowych. Powołał się na opinię nr 2.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. (wyjaśnienia dotyczące wartości celnej załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. Dz.U. Nr 80, poz.908), gdzie stwierdzono, że sam fakt, że jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu aby ją odrzucić. Zarzucił ponadto, że wobec braku protokołu pobrania próbek towaru , co wskazuje, że próbki nie zostały pobrane, nie można uznać za wiarygodną opinii rzeczoznawcy, ponieważ nie wiadomo w oparciu o jakie próbki opinia została sporządzona. Podkreślił, że jego firma sprowadza tkaniny [...] do produkcji [...] i cen tych tkanin nie można porównać z cenami tkanin sprowadzanych do np. szycia zasłon, nawet jeżeli tkaniny te są klasyfikowane do tego samego kodu taryfy celnej. Zarzucił naruszenie art.22 §1 , 24 §1 i 85§ 1 Kodeksu celnego wskazując, że Urząd Celny winien był ustalić wartość celną towaru w wysokości ceny wskazanej na fakturze. Zarzucił ponadto naruszenie zasady zaufania do organów państwa, prawdy obiektywnej, zasady szybkości i prostoty postępowania, określonych w art. 121, 122 i 125 ordynacji podatkowej, naruszenie zasad współżycia społecznego - art. 5 Kodeksu cywilnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zakres kognicji sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenia, czy organ orzekający w sprawie prawidłowo zinterpretował i zastosował przepisy prawa, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny. Badając sprawę z tego punktu widzenia, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszania przepisów prawa przez organy celne. Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 ustawy z 9 01 1997 r. - Kodeks celny [Dz.U. nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.] są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego (z dołączonymi niezbędnymi dokumentami), zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość weryfikacji zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 K.cel., opartej (zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 K.cel.) na odpowiednio stosowanych przepisach działu IV ustawy z 29 08 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.], a następnie wydania decyzji, stosownie do treści tego przepisu. Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § l K. cel. są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Zgodnie z art. 23 § l i § 9 K.cel., wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy; przy czym ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary. Wartością transakcyjną towaru jest cena (zapłacona lub należna), a nie wartość towaru. Z kolei przepis art. 23 § 7 K.cel. stanowi, iż wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W świetle powołanego wyżej przepisu wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej należy rozpatrywać w aspekcie formalnym i materialnym. Wiarygodność formalna obejmuje autentyczność dokumentu. Zakwestionowanie autentyczności dokumentu może nastąpić w wypadku stwierdzenia i wykazania przez organ celny, że dokument został przerobiony, podrobiony lub pochodzi od nieistniejącego podmiotu zawartej transakcji. Wiarygodność materialna dokumentu obejmuje natomiast prawdziwość danych w nim zawartych, w tym wiarygodność podanej tam ceny transakcyjnej. Dokument taki nie będzie wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości, tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla ona rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości, co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Jak wyżej wskazano możliwość odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 §7 ustawy - Kodeks celny, musi jednak wynikać z uzasadnionych przyczyn, co oznacza, że istnieje obowiązek wykazania przez organ tych przyczyn, dla których uznał przedstawione przez importera dokumenty za niewiarygodne. W niniejszej sprawie przyczyną zakwestionowania wiarygodności faktury załączonej do JDA SAD była rażąco niska cena sprowadzonego towaru (odpowiednio [...]/m2 i [...]/m2), kształtująca się poniżej poziomu cenowego ustalonego przez rzeczoznawcę. Powyższe okoliczności, zdaniem sądu, zasadnie pozwoliły zakwestionować wartość transakcyjną i odmówić przyjęcia kwoty wynikającej z faktury jako wartości celnej towaru. Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej jest konieczność ustalenia wartości celnej wyłącznie metodami ustalania wartości celnej wymienionymi w kodeksie celnym. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 K.cel. w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności (wysokości cen) informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej nie tylko może, ale powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w art. 25-29 K.cel. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadnie wyłączono możliwość ustalenia wartości celnej przez porównanie z cenami towarów identycznych lub podobnych (art. 25-26 K.cel.). Wskazano na przyczyny braku możliwości zastosowania metody ceny jednostkowej i kalkulowanej (art. 27-28 K.cel.) Podniesiono, że organ celny nie dysponuje materiałem spełniającym wymogi tego przepisu. Wyeliminowano także możliwość zastosowania w sprawie metody określonej w art. 28 Kodeksu celnego, wskazując, iż zastosowanie tej metody ustalenia wartości celnej wymaga znajomości dodatkowych danych, których w niniejszej sprawie nie przedłożono. Zastosowanie przez organy orzekające tzw. metody "ostatniej szansy", określonej w art. 29 § 1 K.cel., jest w tej sytuacji trafne co do zasady, jak również sposobu ustalenia wartości celnej towaru. Podstawą ustalenia wartości celnej była ekspertyza z dnia [...] .10.2001 r. wykonana przez rzeczoznawcę [...] uzupełniona pismem z dnia [...] 08.2002 r. Rzeczoznawca wziął pod uwagę zarówno rodzaj tkaniny, jej kolor ([...] jest droższa) oraz uwzględnił fakt, że jest to tkanina[...] , co spowodowało obniżenie jej ceny o [...] %. Niezasadny jest zarzut ustalania ceny tkanin na podstawie porównania z cenami towarów sprowadzanych przez inna firmę sprowadzająca tkaniny o innym przeznaczeniu. Wskazane przez stronę dokumenty nie były podstawą ostatecznego ustalenia cen tkanin w niniejszej sprawie. Również zarzut strony o nieposiadaniu przez rzeczoznawcę materiału do wykonania ekspertyzy wobec nie pobrania próbek sprowadzonych tkanin jest chybiony, albowiem jak wynika z adnotacji na dokumencie SAD nr[...] , "pobrano próbki i załączono do sprawy", tak więc organy celne były w posiadaniu próbek importowanych tkanin i brak jest podstaw do przyjęcia, że zlecając wykonanie ekspertyzy nie przekazały rzeczoznawcy próbek materiałów. Z tych wszystkich przyczyn nie można uznać, aby w sprawie naruszone zostało prawo materialne, czy też zasady prowadzenia postępowania administracyjnego, w tym postępowania dowodowego. Organy administracji w sposób należyty i wyczerpujący zgromadziły i rozparzyły materiał dowodowy, dochodząc do właściwych wniosków. Ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. Nr 153, poz. 1270].