V SA/Wa 1475/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]) z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 8717 zł (osiem tysięcy siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniach od ... maja do ... czerwca 2011 r. funkcjonariusz celny Urzędu Celnego ... w W. przeprowadził kontrolę obrachunków zapasów i obrotu alkoholem etylowym absolutnym nieskażonym w E. Sp. z o.o. w W. (dalej także jako strona, skarżąca). W następstwie powyższej kontroli postanowieniem z dnia ... listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. wszczął wobec Podatnika, postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r., a po jego przeprowadzeniu decyzją nr ... z dnia ... lipca 2013 r. określił Podatnikowi zobowiązanie za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. od ubytku alkoholu etylowego nieskażonego w ilości 0,51 dm³ 100% powstałego w magazynie surowców, alkoholu etylowego nieskażonego w ilości 1.720,57 dm3 100% przekazanego, w okresie od dnia ... września 2010 r. do dnia ... grudnia 2010 r., do utylizacji bez spełnienia warunków, o których mowa w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w łącznej kwocie 85.366,00 zł. Pismem z dnia ... sierpnia 2013 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Rozpoznając odwołanie po raz pierwszy Dyrektor Izb Celnej w W. decyzją nr ... z dnia ... listopada 2014 r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpoznaniu sprawy i przeprowadzeniu postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. decyzją nr ... z dnia ... września 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2010 r. w wysokości 85.362,00 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. wskazał, że w okresie od ... września 2010r. do ... grudnia 2010r. do utylizacji przekazano alkohol etylowy absolutny nieskażony w łącznej ilości 1.720,57 dm3100% zużywany do sporządzania kąpieli ... łącznie w ilości 764,49 dm3100% ponieważ, pomimo parowania alkoholu, te kąpiele były uzupełniane alkoholem etylowym absolutnym nieskażonym zwolnionym z podatku akcyzowego, do płukania zbiorników w ilości 956;08 dm3100%. Zakładając, że alkohol etylowy użyty do uzupełnień kąpieli w procesie produkcyjnym odparował to, do utylizacji przekazano bez spełnienia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, o których mowa w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228, z późn. zm.) oraz, od 1 września 2010r., w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, z późn. zm.) w okresie od 6 września 2010r. do 31 grudnia 2010r. łącznie 1.720,57 dm3100%. Oznacza to, że skoro Spółka nie zastosowała się do wymogu § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228, z późn. zm.) oraz, od 1 września 2010r., z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070, z późn. zm.) odpad w ilości 1.720,57 dm3 100% stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b), podlega opodatkowaniu. Co więcej, w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono niedobór alkoholu etylowego absolutnego nieskażonego surowców w ilości 0,4 kg, tj. 0,51 dm³ 100%, który stanowi ubytek o którym mowa w art. 2 pkt 20 lit. b) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W następstwie odwołania wniesionego od powyższej decyzji przez Spółkę Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia ... kwietnia 2016 r. nr ... uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, a mianowicie określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2010r. w wysokości 66 166,00 zł. W uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia organ II instancji przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2010r. stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2015r., poz. 752, późn. zm.), zwanej dalej "upa" w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013). W myśl art. 92 upa do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie. Natomiast zgodnie z art. 93 ust. 1 upa do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej; wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości; napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy. W art. 2 ust. 1 pkt 20 upa wskazano, że ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty: wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie: napojów alkoholowych, wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych. Ponadto zgodnie z § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) rozporządzenie to określa zwolnienia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych wynikające z przepisów prawa Unii Europejskiej, umów międzynarodowych oraz zasady wzajemności. I tak zgodnie z zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane: jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych; do badań naukowych; do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Powyższe zwolnienia, zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, tj. wyłącznie w przypadku dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. Ponadto zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki: do alkoholu etylowego przemieszczanego do składu podatkowego dołączony zostanie, wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane, dokument dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy; producent, u którego alkohol etylowy pozostaje jako odpad, prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy. Natomiast stosownie do § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia alkohol etylowy uznaje się za odpad pozostający w procesie produkcyjnym, jeżeli przychód osiągnięty z jego sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013) obowiązującym od dnia 1 września 2010r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, podlega użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od podatku akcyzowego, dostarczonych podmiotowi zużywającemu po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W art. 93 ust. 3 upa wskazano, że podstawą opodatkowania alkoholu etylowego jest liczba hektolitrów alkoholu etylowego 100% vol. w temperaturze 20°C zawartego w gotowym wyrobie. Stosownie do art. 93 ust. 4 upa stawka akcyzy na alkohol etylowy wynosi 4.960,00 zł od [?] hektolitra alkoholu etylowego 100% vol. zawartego w gotowym wyrobie. Na wstępie, Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, iż postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2010r., od alkoholu etylowego nieskażonego z tytułu ubytku 0,51 dm3 100% alkoholu etylowego powstałego w magazynie surowców oraz alkoholu etylowego nieskażonego w ilości 1.720,57 dm3 100% przekazanego w okresie od dnia 1 września 2010r. do dnia 31 grudnia 2010r. do utylizacji bez zachowania warunków, o których mowa w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Stosownie do art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316, z pózn. zm.), przez pojęcie "alkohol etylowy" rozumie się: - wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej, - produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% obj., - napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus. Analogiczną treść zawiera art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. zgodnie z art. 27 ust. 2 powyższej dyrektywy, Państwa członkowskie mogą zwolnić produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zapewnienia prawidłowego i uczciwego stosowania tych zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od tych przepisów oraz ich omijania lub naruszania, gdy produkty te są używane: a) jako próbki do analiz, do niezbędnych prób produkcyjnych lub do celów naukowych; b) do badań naukowych; do celów medycznych w szpitalach i aptekach; do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu; do produkcji komponentów, które nie są objęte podatkiem akcyzowym w myśl niniejszej dyrektywy. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma unormowanie zawarte w pkt d), dotyczące zwolnienia produktów objętych dyrektywą strukturalną do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. W myśl § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu. Zwolnienie to stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy. Powyższe zwolnienie jest wykorzystywane przez Podatnika w zakresie w jakim zakupiony alkohol etylowy nieskażony jest wykorzystany do sporządzenia mieszanin ... przeznaczonych do powlekania soczewek poprzez ich zanurzenie w mieszaninie, uzupełniania tych kąpieli wymuszonego ich parowaniem i płukania zbiorników. Alkohol etylowy zostaje bowiem wykorzystany w toku procesu produkcyjnego. Zwolnienie powyższe nie odnosi się natomiast do odpadów zawierających alkohol etylowy, powstałych na skutek wykorzystania alkoholu w toku powyższego procesu produkcyjnego. W związku z czym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. alkohol, który pozostaje po wykonaniu powyższych czynności nie podlega zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 3 upa, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 (w tym objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie napojów alkoholowych). Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy. Stosownie do art. 30 ust. 4 pkt 1 upa, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. decyzją nr ... z dnia ... maja 2010 r. ustalił normy dopuszczalnych ubytków magazynowych alkoholu etylowego nieskażonego w wysokości 0%, co prowadzi do uzasadnionego wniosku, że u Podatnika nie mogły powstać ubytki, które nie podlegałyby opodatkowaniu. Podatnik nie składał jednak deklaracji podatkowych z tytułu powstałych u niego ubytków ani całkowitego zniszczenia objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie napojów alkoholowych. Organ II instancji podkreśla, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki: do alkoholu etylowego przemieszczanego do składu podatkowego dołączony zostanie, wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane, dokument dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy; 2) producent, u którego alkohol etylowy pozostaje jako odpad, prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy. Na podstawie § 16 ust. 2 alkohol etylowy uznaje się za odpad pozostający w procesie produkcyjnym, jeżeli przychód osiągnięty z jego sprzedaży stanowi nie więcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.), uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej. Mając na uwadze, że Spółka nie osiągała żadnego przychodu z tytułu przekazania odpadu w ocenie organu podatkowego drugiej instancji warunek wynikający z § 16 ust. 2 rozporządzenia został spełniony przez Spółkę. Zgodnie z ust. 3, do dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, stosuje się odpowiednio przepisy wydane na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy. Wskazane zwolnienie uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Pierwszy dotyczy samego alkoholu etylowego - wyrobu podlegającego zwolnieniu - który w procesie produkcyjnym musi pozostawać jako odpad (§ 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień). Kolejny, odnosi się do produktu końcowego, który - jak zastrzega in principio § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień - nie może zawierać alkoholu etylowego. W tej kwestii o kwalifikacji danego wyrobu do alkoholu etylowego rozstrzyga art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Następnym warunkiem jest przemieszczenie wyprodukowanego alkoholu etylowego do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym naruszenie tych warunków powoduje utratę zwolnienia i konieczność opodatkowania alkoholu etylowego. W rozpatrywanej sprawie warunek pierwszy i drugi zostały spełnione. Podatnik nie dokonał jednak przemieszczenia wyrobu do składu podatkowego. W ocenie Dyrektora Izy Celnej w W. zarówno zwolnienia wynikające z § 13 jak i § 16 rozporządzenia stanowią implementację art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy strukturalnej i przedmiotowej sprawie muszą być rozpatrywane łącznie. Organ podatkowy drugiej instancji stoi na stanowisku, że warunek określony w § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień o przeznaczeniu alkoholu etylowego do dalszego przerobu jest tożsamy z nakazem zawartym w art. 27 ust. 2 lit. d) dyrektywy strukturalnej, dotyczącym użycia tego produktu do procesów produkcyjnych. Produkcja bowiem to proces wytwarzania czegoś. Jeżeli zatem wytworzono już jakiś produkt (w tym przypadku alkohol etylowy nieskażony), to poprzez użycie go do kolejnych procesów produkcyjnych, zostaje on poddany dalszemu przerobowi. Oczywistym jest również, że skoro dyrektywa strukturalna wymaga, aby produkt końcowy nie zawierał alkoholu, to alkohol, który jest wytwarzany w procesie tworzenia takiego produktu końcowego, musi być odpadem, w przeciwnym razie bowiem alkohol stałby się produktem końcowym, niepodlegającym zwolnieniu. W przedmiotowej sprawie w toku kontroli na podstawie porównania stanów magazynowych na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. z uwzględnieniem dokonanych w okresie rozliczeniowym zakupów, wydań na cele produkcji do sporządzania mieszanin ..., a także do płukania zbiorników i uzupełniania kąpieli stwierdzono, że w magazynie surowców na koniec 2010r. powstał niedobór alkoholu etylowego nieskażonego w ilości 0,51 dm3 100%. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. decyzją nr ... z dnia ... maja 2010 r. ustalił normy dopuszczalnych ubytków w czasie przechowywania przy przyjęciu do magazynu i przy wydawaniu alkoholu z magazynu na poziomie 0%. Zatem należy stwierdzić, że w przypadku 0,51 dm3 100% alkoholu etylowego mamy do czynienia z ubytkiem, który podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie, z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. (Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy). W toku postępowania odwoławczego na podstawie dokumentacji przedstawionej przez Podatnika przy piśmie z dnia ... marca 2015 r. ustalono, że pierwsze przyjęcie alkoholu etylowego nieskażonego zwolnionego od akcyzy we wrześniu 2010 r. miało miejsce w dniu ... września 2010 r. Organ podatkowy drugiej instancji ustalił również, że pierwsze wydanie alkoholu etylowego zwolnionego od akcyzy pochodzącego z dostaw dokonanych do Podatnika od dnia 1 września 2010r. miało miejsce 6 września 2010r. Jednocześnie w tym samym dniu wydano do produkcji 29,5 kg alkoholu etylowego zwolnionego od akcyzy pochodzącego z dostaw wcześniejszych co wynika z przedstawionego przez Stronę szczegółowego zestawienia obrotów w magazynie. Alkohol etylowy w ilości 29,5 kg nie podlega w związku z tym opodatkowaniu. Jednocześnie na podstawie dokumentów źródłowych przedstawionych w toku kontroli i postępowania podatkowego, tj. księgi kontroli obrotu alkoholem etylowym, szczegółowego zestawienia obrotów na magazynie, protokołów wydania alkoholu etylowego absolutnego zwolnionego od akcyzy ustalono, że w okresie od 6 września do 31 grudnia 2010 r. wydano z magazynu surowców alkohol etylowy absolutny nieskażony bez zapłaconego podatku akcyzowego w ilościach wynikających z tabeli nr 2 stanowiącej załącznik nr 1 do decyzji organu II instancji. Mając na uwadze, że w trakcie postępowania przed organem podatkowym I instancji Podatnik wskazał, że wykorzystał również 55 litrów alkoholu etylowego z zapłaconą akcyzą, organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnia, że powyższe zestawienie uwzględnia jedynie alkohol etylowy nieskażony zwolniony od podatku akcyzowego wykorzystany w procesie produkcji soczewek okularowych, co wynika z treści wskazanych według numerów dokumentów wydania RW i protokołów wydania W toku kontroli ustalono ponadto w oparciu o pisemne wyjaśnienia pracownika Podatnika z dnia ... czerwca 2010 r. (załącznik nr 4 str. 1 do protokołu kontroli) i przedstawione przez niego dokumenty, że wymiana kąpieli ... polega na zlaniu wykorzystanych mieszanin, w których znajduje się alkohol etylowy absolutny (jako odpad) do 20 litrowych plastikowych beczek. Następnie beczki te są odstawiane do pomieszczenia odpadów, a pracownicy odpowiedzialni za gospodarkę odpadami przelewają odpad etanolu z plastikowych beczek do bębnów stalowych (certyfikowanych) oznaczonych kodem odpadu "07 02 04*" - Inne rozpuszczalniki organiczne, roztwory z przemywania. W produkcji używane są również inne rozpuszczalniki organiczne, które jako odpad przelewane są do tych samych bębnów. Po zapełnieniu odpowiedniej liczby bębnów jest zamawiany odbiór odpadów. Zgodnie z informacją ... Sp. z o.o. zawartą w piśmie znak ... z dnia ... stycznia 2010 r. skierowanym do Podatnika przekazane odpady o kodzie 07 02 04* poddawane są procesowi odzysku R15 - przetwarzanie odpadów w celu ich przygotowania do odzysku, w tym do recyklingu, docelowo R1 - wykorzystanie jako paliwa lub innego środka wytwarzania energii zgodnie z ustawą o odpadach. W 2010r. Podatnik przekazał do zagospodarowania 42,235 ton odpadu o kodzie 07 02 04*. Stosownie do zapisów umowy nr ... zawartej w dniu ... lipca 2008r. pomiędzy Podatnikiem, a ... Sp. z o.o. przedmiotem umowy jest świadczenie przez Wykonawcę, tj. ... Sp. z o.o. kompleksowej obsługi zakładu Podatnika w zakresie odbioru i transportu do odzysku lub unieszkodliwienia odpadów (w tym również surowców wtórnych). Zgodnie z § 2 umowy Wykonawca zobowiązuje się m.in. do: - poddania odpadów zawierających lotne związki organiczne, tj. odpadów o kodach m.in. 07 02 04* procesowi odzysku R15, docelowo R1 zgodnie z ustawą z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach; - w przypadku odpadów poddanych recyklingowi przekazania na wniosek Podatnika dokumentów potwierdzających odzysk (DPO) i dokumentów potwierdzających recykling (DPR); - przekazania na wniosek Podatnika informacji o ilości i sposobie zagospodarowania odebranych odpadów. Zgodnie z § 5 pkt 1 umowy należności za odpady płatne są przez podatnika, za surowce wtórne przez Wykonawcę. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdza, że Podatnik nie uzyskiwał przychodu ze sprzedaży odpadów a tym samym spełniony został warunek o którym mowa w § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zakresie uznania alkoholu etylowego za odpad pozostający w procesie produkcyjnym. W toku postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalono na podstawie zgodnych informacji przekazanych zarówno przez Podatnika jak i ..., że od Podatnika zostały odebrane odpady na podstawie kart przekazania odpadów zgodnie z poniższym zestawieniem: |Lp. |■ |Data odbioru |Masa odpadu w Mg | | |Kod odpadu | | | |1. |07 02 04* |2010-09-07 |1,245 | |2. |07 02 04* |2010-09-28 |1,539 | | |Razem wrzesień 2010 |2,784 | |1. |07 02 04* |2010-10-14 |2,356 | |2. |07 02 04* |2010-10-29 |2,284 | | |Razem październik 2010 |4,640 | |1. |07 02 04* |2010-11-17 |1,496 | | |Razem listopad 2010 |1,496 | |1. |07 02 04* |2010-12-01 |0,724 | |2. |07 02 04* |2010-12-09 |0,515 | |3. 07 02 04* |2010-12-17 |1,968 | | |Razem grudzień 2010 |3,207 | |Razem: |12,127 | Natomiast zgodnie z oświadczeniem ... Sp. z o.o. z dnia ... maja 2013 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... maja 2013 r., w 2010 r. Podatnik przekazał 42,235 Mg (tj. ton) odpadów o kodzie 07 02 04*. Następnie odpad ten został przekazany do unieszkodliwienia uprawnionym zakładom unieszkodliwienia na podstawie Kart Przekazania Odpadów stanowiących załącznik do oświadczenia. Z dokumentów tych wynika również, że odbiorcami tych odpadów od ... Sp. z o.o. były trzy podmioty: - ...SP. z o.o. obecnie ... Sp. z o.o. z siedzibą w B. przy ul. ..., - ... Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. ... w D. - ... Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy ul. ... Z ustaleń organu podatkowego drugiej instancji wynika, że żaden z ww. podmiotów nie figuruje w prowadzonym do dnia ... września 2015r. włącznie przez organy Służby Celnej systemie finansowo księgowym ..., co oznacza, że podmioty te nigdy nie prowadziły działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w tym składów podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że również ... Sp. z o.o. nie posiada żadnych zezwoleń akcyzowych jak również w latach 2009-2010 nie prowadziła takiej działalności i nie posiadała zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego po Stronie Podatnika powstało zobowiązanie podatkowe od alkoholu etylowego, który pozostał jako odpad o którym mowa w § 16 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i został wydany firmie recyklingowej. Zdaniem organu II instancji określając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym należy od ogólnej ilości alkoholu etylowego zwolnionego od akcyzy wydanego do produkcji od dnia ... września do dnia ... grudnia 2010 r. odjąć ilość alkoholu etylowego pochodzącego z dostaw odebranych przed 1 września 2010 r., tj. 29,5 kg, a także odjąć ilość alkoholu etylowego wykorzystanego do uzupełnienia mieszanin. Uzupełnianie mieszanin było bowiem spowodowane cyklicznym odparowaniem alkoholu etylowego, a więc jego całkowitym zużyciem. Ponadto w podstawie opodatkowania nie należy uwzględniać alkoholu etylowego wydanego do produkcji do końca grudnia 2010 r., który jednak nie został do końca tego roku odebrany przez firmę recyklingową, tj. nie opuścił terenu zakładu Podatnika. Ostatni odbiór odpadów zawierających alkohol etylowy w 2010 r. przez firmę recyklingową miał miejsce w dniu ... grudnia 2010r. Oznacza to, że w skład odebranego odpadu mógł wejść alkohol etylowy wydany do produkcji do dnia ... grudnia 2010 r. W dniu ... grudnia 2010 r. i następnych miały miejsce kolejne wydania alkoholu do produkcji. W ocenie organu odwoławczego alkohol etylowy wydany w dniu ... grudnia 2010 r. i następnych nie mógł jednak wejść w skład odpadu odebranego od Podatnika w tym samym dniu, zatem nie należy uwzględniać tej ilości w podstawie opodatkowania rozstrzygając wątpliwości w tym zakresie na korzyść Podatnika. Skoro alkohol etylowy pozostały po procesie produkcji nie opuścił zakładu Podatnika, to nie można mówić o naruszeniu warunku zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W ocenie organu odwoławczego w grudniu 2010r. powstało u Podatnika zobowiązanie podatkowe od alkoholu etylowego w ilości 0,51 dm3 100% stanowiącego ubytek magazynowy oraz od 1333,60 dm3 100% alkoholowego etylowego wykorzystanego w toku produkcji, który nie odparował w wyniku jego użycia w tym procesie i został wydany do utylizacji podmiotowi zewnętrznemu bez spełnienia warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia wynikających z § 16 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W związku z czym podstawa opodatkowania wynosi za grudzień 2010r. 1334,11 dm3 100% : 13,34 hl 100%, x 4960,00 zł za 1 hl 100% = 66.166,40 zł. Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obliczona przez organ podatkowy drugiej instancji jest niższa od kwoty określonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Powyższa różnica wynika z określenia w postępowaniu odwoławczym niższej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił bowiem w podstawie opodatkowania alkohol etylowy otrzymany przez Podatnika przed ... września 2010r. i wykorzystany w procesie produkcji po ... września 2010 r., a także wykorzystany w okresie od ... do ... grudnia 2010 r. w procesie produkcji, który nie został wydany poza teren zakładu podmiotowi nie będącemu składem podatkowym, a tym samym w ocenie organu odwoławczego w stosunku do tego alkoholu do chwili wydania tego wyrobu nie nastąpiło powstanie obowiązku podatkowego związanego z naruszeniem warunku zwolnienia, o którym mowa w § 16 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Podatnik po zakończeniu kontroli obrachunkowej złożył skuteczną deklarację podatkową AKC-4 zaewidencjonowaną pod numerem ... za okres rozliczeniowy grudzień 2010r., w której wykazał i zapłacił podatek akcyzowy w kwocie 25,00 zł od ubytku alkoholu etylowego w ilości 0,51 dm³100% w związku z czym zaległość podatkowa w przedmiotowej sprawie wynosi 66.141,00 zł. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła E. Sp. z o.o. zarzucając jej: 1)naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 92 i art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11, "Upa") w zw. z art. 20 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31 października 1992, str. 21, "Dyrektywa 92/83/EWG") w zw. z art. 8 Upa w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz.U. z 2010 r., Nr 185, poz. 1243, "Ustawa o odpadach") w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z 2008/98/WE z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie odpadów oraz uchylająca niektóre dyrektywy (Dz. U. UE L z 2008 r., Nr 312, poz. 3; dalej: "Dyrektywa o odpadach") przez błędną interpretację i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że odpad poprodukcyjny powstający u Skarżącej stanowi produkt lub wyrób akcyzowy, podczas gdy przedmiotem opodatkowania akcyzą nie powinny być odpady, a więc substancje nienadające się do konsumpcji, użycia lub przetworzenia w jakikolwiek sposób; art. 8 Upa w zw. z § 16 a contrario rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm. "Rozporządzenie ws. zwolnień") przez błędną interpretację i wywodzenie obowiązku podatkowego poprzez zaprzeczenie przesłankom zwolnienia, podczas gdy prawidłowy proces wykładni zobowiązuje organ podatkowy do sprawdzenia, czy określony stan lub czynność podlegają przepisom Upa, następnie czy możliwe jest stosowanie zwolnienia, a dopiero w ostatniej kolejności - czy warunki zwolnienia zostały zachowane; art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) Upa w zw. z § 16 Rozporządzenia ws. zwolnień przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie odpadu do utylizacji stanowi użycie alkoholu etylowego zwolnionego z akcyzy bez zachowania warunków zwolnienia, podczas gdy takiego wydania nie można utożsamiać z użyciem alkoholu etylowego; § 13 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 Rozporządzenia ws. zwolnień przez błędną interpretację i niezastosowanie w sprawie polegające na zaniechaniu objęcia tym zwolnieniem również alkoholu etylowego zwolnionego z akcyzy przeznaczonego do procesów produkcyjnych, który nie wyparował w ich trakcie, mimo że był wykorzystywany do tego samego celu, co alkohol, który wyparował w procesie produkcyjnym; art. 93 ust. 3 Upa poprzez niezastosowanie i uczynienie podstawą opodatkowania alkoholu etylowego niezawartego w wyrobie końcowym, lecz alkoholu użytego do procesów produkcyjnych oraz przez błędne przeliczenie 29,5 kilogramów alkoholu etylowego pochodzącego z dostaw sprzed 1 września 2010 r na hektolitry tego alkoholu, o którą to ilość została pomniejszona podstawa opodatkowania; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie : art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, "Op") przez niezebranie materiału dowodowego co do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i błędne ustalenia faktyczne, a dokładnie: • przez błędne uznanie na podstawie pobieżnej analizy umowy nr ... z dnia ... lipca 2008 r. pomiędzy Skarżącą a spółką ... Sp. z o.o., że odpad przekazywany przez Skarżącą spółce ... Sp. z o.o. był poddawany procesowi recyklingu, podczas gdy z jasnych wyjaśnień spółki ... i Skarżącej wynika, że poddawany został procesowi utylizacji; • nieustalenie, czy podmioty odbierające odpad Skarżącej posiadają niezbędne zezwolenia do prowadzenia działalności polegającej na utylizacji odpadów niebezpiecznych, jakim czynnościom lub działaniom poddawany był odpad, a w szczególności czy dokonują jego utylizacji, jeśli tak, to w jakim procesie fizykochemicznym i w jakiej procedurze podatkowej; przesądzenie o całkowitym zniszczeniu alkoholu etylowego spowodowałoby obowiązek analizy przez organy podatkowe, czy w sprawie nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 8 ust. 3 Upa i czy nie ma zastosowania zwolnienie z § 21 Rozporządzenia ws. zwolnień, lecz nie u Skarżącej, a u podmiotów dokonujących takiego całkowitego zniszczenia; • nieustalenie w sposób niepozostawiający wątpliwości, jaka ilość alkoholu etylowego zwolnionego wcześniej z akcyzy znajdowała się w odpadzie poprodukcyjnym i zaniechanie ustalenia podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu całościowej ilości alkoholu etylowego 100% znajdującego się w odpadzie poprodukcyjnym pomniejszonej o alkohol, który uległ odparowaniu oraz alkohol z zapłaconą akcyzą (551) użyty w procesie produkcyjnym; art. 191 Op poprzez przyjęcie domniemania (niedopuszczalnego w postępowaniu podatkowym): • że odpad poprodukcyjny zawierający alkohol etylowy został przekazany do dalszego przerobu (zagospodarowania), podczas gdy z materiału dowodowego dostarczonego przez Skarżącą i zebranego przez organ podatkowy wynika, że odpad ten został przekazany do utylizacji; • co do ilości alkoholu etylowego zwolnionego z akcyzy zawartego w odpadach poprodukcyjnych, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwalał na takie ustalenia bez jakichkolwiek wątpliwości; art. 233 § 2 Op przez niewykonanie wskazań Dyrektora Izby Celnej w W. co do dalszego postępowania, polegających na sprawdzeniu ,,jakim procesom został poddany 100% alkohol etylowy nieskażony przez ... Sp. z o.o. i czy został przekazany innym podmiotom, jeśli tak to z zastosowaniem jakich procedur; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op przez niedokładne i mylące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a w szczególności dokonanie matematycznych błędów w kalkulacji i błędów w oznaczeniu elementów tych kalkulacji. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła: - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 3 Ppsa; - na podstawie art. 200 i art. 205 Ppsa - o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Celnej w W. Pismem z dnia ... stycznia 2017 r. (k. 34 – 35 akt sprawy) skarżąca uzupełniła skargę o dwa dodatkowe zarzuty tj. zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 5 u.p.a. oraz zarzuty naruszenia art. 70 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części tj. ponad kwotę 65 670,00 zł. W jej uzasadnieniu wyjaśnił, że podziela zarzut błędnego przeliczenia ilości 29,5 kg na litr 100% alkoholu etylowego. Niemniej wskazał, że zarzut ten w świetle art. 151 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 658), która weszła w życie od dnia 15 sierpnia 2015 r. w związku z art. 145 §1 pkt 1 lit a p.p.a.s. nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Uwzględniając zgłoszone przez Stronę uwagi w tym zakresie po dokonaniu ponownego przeliczenia organ podatkowy drugiej instancji wskazuje, że 29,5 kg alkoholu etylowego w temperaturze 20°C i wskazaniu alkoholomierza 99,9% mocy odpowiada 37,361 100% alkoholu i o taką ilość alkoholu etylowego powinna zostać pomniejszona podstawą opodatkowania, która w związku z tym winna wynosić 13,24 hl 100% alkoholu, co przy zastosowaniu stawki 4960 zł za 1 hl 100 % alkoholu daje 65 670,00 zł. W związku z tym w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. prawidłowo określone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. winno wynosić 65.670,00 zł. Zdaniem organu odnośnie zarzutów w zakresie błędów w numeracji pozycji zawartych w tabeli nr 2 stanowiących załącznik nr 1 do zaskarżonej decyzji należy zgodzić się ze Stroną, że pominięto numery od 72 do 76 w kolumnie I tabeli, pomyłka ta jednak nie ma żadnego wpływu na kompletność i prawidłowości danych zamieszczonych w tej tabeli, co wynika bezpośrednio z kompletność i prawidłowość danych zamieszczonych w tej tabeli, co wynika bezpośrednio z dokumentów źródłowych znajdujących się w aktach sprawy. Sąd zważył co następuje: Wniesienie skargi skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Na wstępie przypomnieć jednak należy że organ II instancji w sprawie niniejszej rozstrzygał dwukrotnie. Pierwsza decyzja dyrektora Izby Celnej w W. została bowiem wydana w dniu ... listopada 2014 r. (nr ...). Organ odwoławczy uchylił nią decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu własnej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie niezbędne jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie: 1. ilości 100% alkoholu etylowego nieskażonego będącego przedmiotem dostarczenia do Podatnika jako podmiotu zużywającego w okresie od ... września do ... grudnia 2010 roku; 2. ilości 100% alkoholu etylowego nieskażonego pochodzącego z dostaw dokonanych do Podatnika w okresie od ... września do ... grudnia 2010 roku i przekazanego w tym samym okresie do produkcji; 3. ile 100% alkoholu etylowego nieskażonego dostarczonego Podatnikowi w okresie od ... września do ... grudnia 2010 roku znajdowało się w odpadach o kodzie 07 02 04* przekazanych przez Podatnika do ... Sp. z o.o. od ... września 2010 r.; 4. ustalenie procedury w jakiej odbywało się przekazanie odpadów o kodzie 07 02 04* pomiędzy Podatnikiem a ... Sp. z o.o. (tj. na podstawie jakich dokumentów dokonywano przemieszczenia wyrobów akcyzowych czy odbierający posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności akcyzowej w formie składu podatkowego i czy wystawiał dokument dostawy lub inny dokument zawierający wszystkie informacje wymagane przepisami prawa w odniesieniu do dokumentu dostawy i czy podatnik i odbiorca alkoholu etylowego posiada dokumenty); 5. wyjaśnienie jakim procesom został poddany 100% alkohol etylowy nieskażony przez ... Sp. z o.o. i czy został przekazany innym podmiotom jeśli tak to z zastosowaniem jakich procedur. W związku z powyższym konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wytyczne organu odwoławczego w zakresie wyżej wskazanym zostały wykonane. Otóż zdaniem sądu analiza uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia (podjętego przez organ w przedmiotowej sprawie po raz drugi) oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji, które je poprzedzało uzasadnia twierdzenie, iż tak się nie stało. W dalszym ciągu nie wyjaśniono bowiem jakim procesom został poddany 100% alkohol etylowy nieskażony przez ... Sp. z o.o. i czy został przekazany innym podmiotom, a jeśli tak to z zastosowaniem jakich procedur (ww. pkt 5). Z oświadczenia ww. spółki z dnia ... maja 2013 roku wynikało bowiem, że skarżąca przekazała jej 42,235 Mg odpadów o kodzie 07 02 04*. Następnie odpady te zostały przekazane do unieszkodliwienia uprawnionym zakładom (na podstawie kart przekazania odpadów). Były nimi trzy podmioty, a mianowicie : ... sp. z o.o. z/s w B. ... sp. z o.o., ... sp. z o.o. z/s w K. Organ odwoławczy podnosi, iż ustalił, że żaden z ww. podmiotów nie figuruje w prowadzonym od dnia ... września 2015 roku systemie finansowo księgowym ..., co w jego ocenie oznacza, iż podmioty te nigdy nie prowadziły działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w tym składów podatkowych. Podobnie jest zdaniem organu II instancji w przypadku sp. z o.o. .... Również ona nie posiada żadnych zezwoleń akcyzowych, ani nie posiada zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego. Z powyższego organ odwoławczy wyprowadza wniosek, że po stronie podatnika powstało zobowiązanie podatkowe od alkoholu etylowego, który pozostał jako odpad, o którym mowa w § 16 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2010.159.1070 ze zm.), dalej : rozporządzenie w sprawie zwolnień i został wydany firmie recyklingowej. Zdaniem sądu powyższa teza jest przedwczesna. Organ odwoławczy nie wyjaśnił bowiem tego (wbrew wcześniejszym własnym sugestiom) z zastosowaniem jakich procedur alkohol etylowy nieskażony został przekazany trzem ww. podmiotom przez sp. z o. o. ..., która (co jawi się jako bezsporne) była jedynie pośrednikiem pomiędzy skarżącą, a tymi podmiotami. Nie ustalono w szczególności tego, jakie zezwolenia posiadały te podmioty i czy przekazany alkohol rzeczywiście utylizowały, czy też wykorzystywały go do innych celów, a jeśli tak to do jakich. Nadto czy tenże alkohol był poddawany jakimkolwiek procesom chemicznym, ewentualnie jakim i z jakiego powodu. Ustalenia w powyższym zakresie będą niezbędne, albowiem pozwolą na jednoznaczną ocenę, czy alkohol przekazywany przez skarżącą spółce ... Sp. z o.o. był de facto odpadem, który powinien zostać zutylizowany ze względu na zużycie przy produkcji soczewek i niemożliwość odzyskania, czy też był zdatny do dalszego przerobu (uzdatniania, zagospodarowania) w rozumieniu § 16 Rozporządzenia w sprawie zwolnień. Ustalenia w powyższym zakresie pozwalają także na uznanie, czy i ewentualnie dlaczego, mógłby powstać obowiązek podatkowy u innych producentów. (np. tych trzech, o których była wyżej mowa). Pamiętać wszak trzeba, że skarżąca płaciła za usługę w postaci utylizacji odpadu. Nie otrzymywała natomiast w zamian za jego przekazanie żadnego ekwiwalentu (żadnej zapłaty). Innymi słowy nie sprzedawała go innemu podmiotowi celem dalszej odsprzedaży, uzdatniania, zagospodarowania. Zatem na obecnym etapie postępowania twierdzenie, iż istnieją podstawy faktyczno-prawne pozwalające na określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji, nie znajduje uzasadnienia. Zresztą, co do określenia wysokości tegoż zobowiązania, wątpliwości miał sam organ, czemu dał wyraz w odpowiedzi na skargę. Sąd stoi na stanowisku, iż organ określając wysokość tego zobowiązania nie przedstawił właściwych wyliczeń, z których owa wysokość wynikałaby. Nie ustalił bowiem jaka ilość alkoholu bezspornie znajdowała się w substancji przeznaczonej do utylizacji. Dokonując owych wyliczeń wziął przecież pod uwagę ilość alkoholu wykorzystywanego do sporządzenia kąpieli soczewek, a nadto ilość alkoholu niezbędnego do uzupełnienia tychże kąpieli oraz płukania urządzeń. Przyjął następnie, iż cały ten alkohol znajdował się w mieszaninie przeznaczonej do utylizacji. Taki sposób wyliczenia nie przekonuje chociażby dlatego, że w procesach, o których mowa dochodzi niespornie do zjawiska parowania alkoholu, zaś ilość alkoholu odparowanego nie musi być równa ilości alkoholu przeznaczonego (użytego) do uzupełnień. To zaś oznacza, iż skarżąca ma rację podnosząc, że alkohol zawarty w odpadach nie musi być tym samym alkoholem co do ilości, co użyty w procesie produkcyjnym. W ocenie sądu powyższe wskazuje, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postepowania sformułowany w pkt 2 skargi. W związku z tym dopiero prawidłowe poczynienie ustaleń faktycznych pozwoli na ocenę, czy zastosowano w sprawie właściwe przepisy prawa materialnego . Stąd też zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 1 skargi) sąd uznaje na obecnym etapie postępowania w sprawie, za przedwczesny. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe. Podstawą wyroku jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, oraz art. 200 p.p.s.a.