V SA/Wa 1499/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] Minister Finansów utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] odmawiające P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] grudnia 2015 r. do Ministerstwa Finansów wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. z dnia [...] listopada 2015 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Ministra Finansów udzielającej jednostce badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Skarżąca wskazała we wniosku, że Minister Finansów udzielił przedmiotowego upoważnienia wskazanej jednostce badającej pomimo niespełniania warunku określonego w art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 417 t.j.) tj. mimo braku spełnienia dodatkowego warunku prawnego (ustawowego) w postaci posiadania ważnej akredytacji łączącej się tematycznie z badaniami technicznymi automatów i urządzeń do gier, której to właściwej akredytacji Izba Celna w B. nigdy nie posiadała. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Minister Finansów odmówił wnioskodawcy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielonego jednostce badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Minister wyjaśnił odwołując się do przytoczonych w postanowieniu przepisów Ordynacji Podatkowej, że nie znajduje powodów uzasadniających wszczęcie żądanego postępowania i wskazał, że wnioskodawca w przedmiotowym postępowaniu, nie jest stroną w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. ponieważ nie posiada interesu prawnego, który wynikałby z konkretnego przepisu prawnego. Od postanowienia tego wnioskodawca złożył zażalenie do Ministra Finansów. Wnioskodawca zarzucił naruszenie art. 165a § 1 oraz art. 133 § 1 i 2 ordynacji poprzez bezzasadną odmowę wszczęcia postępowania, z uwagi na wadliwe przyjęcie, że nie legitymuje się on statusem strony postępowania w związku z brakiem indywidualnego interesu prawnego w rozpoznaniu przedmiotowej sprawy. Zarzucił, że w związku z toczącymi się wobec niej postępowaniami o cofnięcie zezwolenia lub cofnięcie poświadczenia rejestracji automatów do gier, rozpoznawanymi następnie przez sądy administracyjne, pozbawiony jest możliwości kwestionowania prawidłowości upoważnienia udzielonego ww. jednostce badającej, albowiem sądy administracyjne wskazują na ich związanie decyzją Ministra Finansów udzielającą upoważnienia ww. jednostce badającej. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W związku z podniesionym zarzutem naruszenia art. 133 § 1 i 2 ordynacji Minister odwołał się m.in. do stanowiska WSA w Bydgoszczy, wyrażonego w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bd 975/09, oraz do wyroku WSA w Poznania z 23 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 964/13. Minister wskazał, że z wyroku WSA w Bydgoszczy wynika, że dla uznania, iż określony podmiot jest stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 ordynacji, nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu, natomiast w wyroku WSA w Poznaniu podkreślono, że "interes prawny to interes wynikający z prawa materialnego, zgodny z nim i chroniony przez to prawo. Interes prawny winien przy tym opierać się na konkretnej normie prawa materialnego ustanawiającego prawa i obowiązki. Stroną w postępowaniu podatkowym jest więc tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (uprawnienie, obowiązek) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 742/12 oraz I FSK 1126/12 (...)." Minister wskazał w związku z tym, że wnioskodawca nie wykazał interesu prawnego w przedmiotowej sprawie, ponieważ nie wskazał żadnego konkretnego przepisu prawa, który byłby podstawą do wykazania jego interesu prawnego do wystąpienia z wnioskiem o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Podkreślił, że interes prawny wynikać musi z normy prawa materialnego, dającej się indywidualnie wyodrębnić, dotyczącej sytuacji danego podmiotu w sposób bezpośredni, czego skarżący nie wykazał. Z faktu, że przed sądami administracyjnymi toczą się wobec niej postępowania o cofnięcie zezwolenia lub cofnięcie poświadczenia rejestracji automatów do gier nie można wywodzić, iż skarżący stał się stroną postępowania o stwierdzenie nieważności kwestionowanego upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister wskazał, że udzielenie przez niego upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier konkretnej jednostce badającej, odbywa się w postępowaniu, w którym uczestniczą dwa podmioty - jednostka badająca pełniąca funkcję wnioskodawcy oraz Minister Finansów, który takiego upoważnienia może udzielić, po wykazaniu przez jednostkę badającą, iż spełnia wszystkie wymienione w przepisach ustawy o grach hazardowych wymagania i warunki do udzielenia upoważnienia. Odnosząc przedstawioną argumentację do przedmiotowej sprawy Minister wskazał, że co prawda strona jest podmiotem zainteresowanym w sprawie, jednak nie ma w tej sprawie interesu prawnego, a z uwagi na to, że Minister Finansów nie prowadzi postępowania w sprawie cofnięcia kwestionowanego upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielonego jednostce badającej w Białymstoku, również nie zachodzi przesłanka uznania skarżącej za stronę postępowania jako podmiotu, do którego odnosiłaby się czynność organu podatkowego. Istnienie interesu faktycznego i fakt, że strona jest podmiotem zainteresowanym, nie daje podstaw do uznania jej za stronę postępowania podatkowego o wszczęcie, którego przez Ministra wnioskowała, w związku z powyższym na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, Minister odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Od postanowienia tego pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 133 § 1 w zw. z art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że skarżąca nie posiada indywidualnego interesu prawnego w rozpoznaniu przedmiotowej sprawy, co wiąże się z odmową przyznania jej statusu strony postępowania, a w konsekwencji ich niezastosowanie oraz niewłaściwe utrzymanie w mocy postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r., odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., podczas gdy stwierdzić należy, że wobec licznie wszczynanych przez organy celne postępowań o cofnięcie zezwolenia lub cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu, rozpoznawanych następnie przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (w tym również przez WSA w Białymstoku), skarżąca pozbawiona jest możliwości kwestionowania prawidłowości udzielonego Izbie Celnej w B. przez Ministra Finansów upoważnienia, albowiem sądy administracyjne wskazują na ich związanie wydaną z naruszeniem prawa decyzją Ministra Finansów, udzielającą tego rodzaju upoważnienia, pomimo nieposiadania przez wspomnianą jednostkę badającą właściwej akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co z kolei powoduje szkodę w majątku spółki oraz narusza jej interes prawny w uzyskaniu zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sądu administracyjnego i zarazem zmusza do poszukiwania ochrony swych praw w ramach postępowania podatkowego (zgodnie ze stanowiskiem Sądów administracyjnych), co jest równoznaczne z posiadaniem przez skarżącą interesu prawnego w uzyskaniu zgodnego z wnioskiem rozstrzygnięcia, warunkującego przyznanie jej statusu strony, i co oznacza, że Minister Finansów był zobowiązany do uchylenia zaskarżonego postanowienia i do wszczęcia wnioskowanego postępowania; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 133 § 1 w zw. z art. 165 § 1 o.p. polegającą na przyjęciu, że czynności organu podatkowego nie odnoszą się do skarżącej, co wiąże się z odmową przyznania jej statusu strony postępowania, a w konsekwencji ich niezastosowanie oraz niewłaściwe utrzymanie w mocy postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., podczas gdy stwierdzić należy, że skarżąca jako podmiot, do którego odnoszą się czynności Ministra Finansów związane ze stwierdzeniem nieważności upoważnienia do przeprowadzenia badań technicznych automatów lub urządzeń do gier, albowiem mają one bezpośredni wpływ na jej uprawnienia w toczących się przed sądami administracyjnymi postępowaniach, posiada legitymację do bycia stroną takiego postępowania, co oznacza, że Minister Finansów był zobowiązany do uchylenia zaskarżonego postanowienia i do wszczęcia postępowania na wniosek skarżącej; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 239 o.p. oraz art. 165a § 1 o.p. poprzez wadliwe utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów, odmawiającego wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., wynikające z błędnego niezastosowania art. 165 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie postępowanie powinno zostać wszczęte przed Ministrem Finansów działającym jako organ pierwszej instancji - w dniu doręczenia organowi wydającemu zaskarżone postanowienia wniosku z dnia [...] listopada 2015 r. zawierającego żądanie strony wszczęcia takiego postępowania - i jednocześnie nie miały miejsca przesłanki odmowy wszczęcia postępowania określone w art. 165a § 1 o.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca przypomniała przebieg sprawy i stanowisko Ministra stwierdzając, że jest ono nieprawidłowe. Ponownie przypomniała, że m.in. w stosunku do niej, obecnie toczy się szereg postępowań o cofnięcie zezwolenia lub cofnięcie poświadczenia rejestracji automatów do gier. Podstawą wydawanych przez organy celne decyzji są opinie sporządzane przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. jako jednostkę badającą. W postępowaniach sądowoadministracyjnych, kwestionuje ona prawidłowość sporządzonych przez powołaną jednostkę badającą opinii, które legły u podstaw wydanych rozstrzygnięć organów celnych, z uwagi na niespełnienie przez Izbę Celną w B. wymogów ustawowych uzasadniających przyznanie jej statusu jednostki badającej w rozumieniu art. 23f u.g.h. Tymczasem w prowadzonych postępowaniach sądowoadministracyjnych, sądy wskazują na swe związanie decyzją Ministra Finansów udzielającą upoważnienia powołanej jednostce badającej. Powyższe powoduje, że do czasu wyeliminowania wadliwie udzielonego upoważnienia, skarżąca jest pozbawiona możliwości dochodzenia swych praw na gruncie sądowoadministracyjnym, co powoduje szkodę w jej interesie prawnym i faktycznym (w tym w majątku). Powoduje to, że posiada ona interes prawny w stwierdzeniu nieważności bądź wygaśnięcia kwestionowanego upoważnienia Izby Celnej w B., wobec jego wydania bez spełnienia wszystkich ustawowych wymogów. Posiadany przez Spółkę interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem z dnia [...] listopada 2015 r. pozwala w jej ocenie na przyznanie jej statusu strony niniejszego postępowania, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonych postanowień i wszczęcie przedmiotowego postępowania. Podkreśliła także, że niezależnie od występowania w sprawie jej interesu prawnego, czynności Ministra Finansów podejmowane w ramach postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. upoważnienia Izby Celnej w B. bezpośrednio odnoszą się do P. sp. z o.o., co oznacza, że spełniona jest kolejna przesłanka legitymacji strony postępowania wskazana w art. 133 § 1 o.p. i odwołując się do literatury przedmiotu (S. Babiarz w Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. IX. Lex) wskazała, że z art. 133 wynika, że przyjęta w nim konstrukcja strony została oparta na interesie prawnym, tym niemniej jego fragment (odnoszący się do osoby, do której czynność organu podatkowego się odnosi) wskazuje, że legitymacja procesowa strony może w tym przypadku wynikać także z interesu faktycznego." W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy skarżącej służy przymiot strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Minister Finansów uznał, iż skarżąca nie wykazała indywidualnego interesu prawnego znajdującego oparcie w przepisie prawa materialnego, z którego mogłaby wywodzić służące jej uprawnienia lub obowiązki w związku z czym wskazał, że nie służy jej przymiot strony w rozumieniu art. 133 § 1 ordynacji podatkowej i odmówił wszczęcia postępowania w zakresie przez nią wnioskowanym we wniosku z dnia [...] listopada 2015 r. W ocenie Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 ordynacji w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu trafnie organ uznał, że stroną w postępowaniu podatkowym mogą być wskazane w nim podmioty, w tym osoba trzecia pod warunkiem, że posiada swój interes prawny, lub osoba trzecia, do której odnosi się czynność organu podatkowego. W tym ostatnim przypadku Minister odwołał się do treści zacytowanego w zaskarżonym postanowieniu wyroku NSA z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 297/14 dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia do przeprowadzania badań automatów, w którym NSA uznał, że (...) stroną postępowania podatkowego jest zarówno podmiot żądający czynności organu podatkowego ze wzglądu na swój interes prawny lub podmiot, którego interesu prawnego postępowanie dotyczy, ale również podmiot, do którego odnosi się czynność organu podatkowego. Ten ostatni przypadek - niezależny od interesu prawnego danego podmiotu - może mieć miejsce tylko wówczas, gdy to organ podatkowy prowadzący postępowanie z urzędu podejmie jakąś czynność w stosunku do danego podmiotu." W dalszym ciągu NSA wskazał, że sytuacja podjęcia czynności w stosunku do danego podmiotu miałaby miejsce "w przypadku gdyby - w ramach prowadzonego już postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej upoważnienia do badań - Minister Finansów podjął jakąś czynność adresowaną do skarżącej spółki". W przedmiotowej sprawie prawidłowo zatem Minister wskazał, że strona nie wykazała swojego interesu prawnego, nie wskazała bowiem żadnego przepisu prawa materialnego, które dawałoby jej uprawnienie do wystąpienia z żądaniem nieważności lub wygaśnięcia upoważnienia udzielonego Wydziałowi Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Przypomnienia w tym miejscu wymaga bowiem, że treść art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie stanowi, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b; 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3". Tym samym prawidłowo organ wskazał, że przesłanki cofnięcia upoważnienia dotyczą wyłącznie jednostki badającej, a upoważnionym do takiego cofnięcia jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, w związku z czym w postępowaniu zarówno w przedmiocie przyznania upoważnienia do badania automatów i urządzeń do gier jak i jego cofnięcia, uczestniczy wyłącznie Minister i podmiot, który ubiega się o przyznanie upoważnienia, lub któremu upoważnienie ma być cofnięte. W sprawie jest również bezsporne, że w odniesieniu do Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B., Minister nie prowadził postępowania związanego z cofnięciem upoważnienia zatem, nie było także sytuacji podjęcia przez niego czynności w stosunku do skarżącej, która by jej dotyczyła. Zaznaczyć również należy, że wyrokiem z dnia 31 maja 2016 r. w sprawie II GSK 1886/14 , NSA oddalił skargę kasacyjną w sprawie zbieżnej z przedmiotową sprawą (dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia do badania automatów i urządzeń do gier) akcentując konieczność legitymowania się przez wnioskodawcę interesem prawnym. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące naruszenia treści art. 133 § 1, art. 165 § 1 i § 3, art. 165a § 1, art. 239 o.p., należy uznać za bezzasadne, w tym również w kontekście stanowiska strony, na które wskazuje ona w skardze, a z którego ma wynikać, iż stroną może być również podmiot, który powołuje się na interes faktyczny. W ocenie skarżącej bowiem, niezależnie od tego, że posiada ona interes prawny z racji toczących się wielu postępowań przed sądami administracyjnymi, w których opierają się one na badaniach Laboratorium Celnego w B., spełnia ona także przesłankę z art. 133 § 1 ordynacji dotyczącą podmiotu, w stosunku do którego organ podejmuje czynności, ponieważ w ocenie strony przebieg i rezultat postępowania, o wszczęcie którego wnosi, bezpośrednio odnosi się do jej praw i obowiązków. Sąd uznaje to stanowisko za nietrafne, podejmowanie czynności w stosunku do skarżącej miałoby bowiem miejsce jedynie wtedy, gdyby Minister we wszczętym przez siebie postępowaniu podjął czynności, które by jej dotyczyły. Jak jednak już wskazano taka sytuacja nie miała miejsca. W tym stanie rzeczy działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a Sąd oddalił skargę.