V SA/Wa 150/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez S. sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC) z [...] października 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie (dalej: Naczelnik UC) z [...] czerwca 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z 23 stycznia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 42.308,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 7 samochodów osobowych marki BMW. Do wniosku dołączyła m.in.: faktury zakupu samochodów na terenie kraju, faktury ich sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, listy przewozowe CMR, oświadczenie o zapłacie podatku akcyzowego, decyzje uchylające decyzje i odmawiające rejestracji pojazdów. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców – CEPIK. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Naczelnik UC stwierdził, że przedmiotem odmowy jest niespełnienie przesłanki dotyczącej dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów niezarejestrowanych wcześniej oraz przesłanki udokumentowania dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w CEPiK, a pominięcie wydanych decyzji o umorzeniu czasowej rejestracji pojazdów. Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, oraz orzecznictwa Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. - podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. Wskazał, iż wnioskodawca nie zachował jednorocznego terminu na złożenie wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, z uwagi na brak potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę. W przypadku zaś przesłanki dotyczącej złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, uznał, iż strona spełniła ją w stosunku do wszystkich pojazdów. Podniósł, iż strona nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 7 samochodów osobowych na terytorium kraju. Wyjaśnił, iż dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu, odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze, zgodnie z art. 109 ust. 3a-3d ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, iż strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel od wszystkich pojazdów, o czym świadczą dane zamieszczone w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR. Nie wypełniła jednak przesłanki w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie), ponieważ nie przedstawiła niepodważalnych dokumentów, które jednoznacznie wskazywałyby moment zakończenia procedury przemieszczenia (tj. brak potwierdzenia odbioru samochodów osobowych przez nabywcę). Niewiarygodne zaś są listy przewozowe CMR, na których brakuje potwierdzenia odbioru przez nabywcę, tj. daty realizacji dostawy w polu nr 24 CMR. Strona nie wywiązała się też z kolejnej przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co sugerują daty rozpoczęcia przemieszczenia samochodów osobowych 9 maja 2013 r. i 13 maja 2013 r. wskazane na listach przewozowych CMR. Wskazał, iż bez znaczenia dla spełnienia tej przesłanki są wydane przez Starostę Powiatowego w C. w dniu [...] października 2013 r. decyzje uchylające i odmawiające rejestracji pojazdów, w trybie wznowieniowym. Zastosowanie sankcji wzruszalności powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem, od chwili uchylenia (ex nunc). Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz załączone do wniosku dokumenty, wskazał, że strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Niespełnienie choćby jednej z ww. przesłanek, warunkujących zwrot z tytułu dostawy samochodów osobowych "niweczy" jego realizację. W skardze z 12 grudnia 2014 r. (data nadania) na decyzję Dyrektora IC z [...] października 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że strona nie udokumentowała dostawy przedmiotowych pojazdów; 2) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pominięcie decyzji umarzających rejestrację pojazdów; 3) art. 6 konwencji o umowie międzynarodowego przewozów towarów (CMR) poprzez błędne uznanie, iż załączone listy przewozowe nie spełniają wymogów dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. - podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 7 samochodów marki BMW. W pierwszej kolejności Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że 10 maja 2013 r. pojazdy będące przedmiotem dostawy, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta C. (informacja z CEPiK). Zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust. 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Zgodnie z art. 80a ust. 4 p.r.d., ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1 a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d., wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a - organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły, dysponując decyzją o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w dacie wynikającej ze wskazanych dokumentów. Należy zatem uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju. W tym stanie rzeczy, organ prawidłowo z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Skarżąca w skardze podniosła, że rejestracje w kraju na skutek wznowienia postępowań zostały uchylone i nastąpiły odmowy rejestracji pojazdów wobec faktu, iż zostały one sprzedane przed wydaniem decyzji o ich rejestracji oraz, że podmiot, który był adresatem decyzji nie był w dniu wydawania decyzji o rejestracji właścicielem pojazdów. Należy wyjaśnić, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322) numer rejestracyjny pojazdu stanowią litery i cyfry (cyfra) umieszczone na tablicy. Natomiast zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia numery rejestracyjne są tworzone ze zbioru 25 liter oraz cyfr od 0 do 9, zaś zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 1 lit. b tiret 2 poszczególne litery i cyfry numeru rejestracyjnego pełnią następujące funkcje na tablicach zwyczajnych samochodowych - pierwsza litera stanowi wyróżnik województwa, druga lub druga i trzecia litera stanowią wyróżnik powiatu, następne cyfry lub cyfry i litera lub litery stanowią wyróżnik pojazdu tworzony kolejno w układzie dla powiatów z wyróżnikiem dwuliterowym - dwie cyfry w przedziale od 01 do 99 i dwie litery. W przedmiotowej sprawie samochody posiadały tablice zwyczajne spełniające wymogi wskazanych wyżej przepisów a więc taką, o jakiej jest mowa w treści § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych, o jakiej mowa w § 16 pkt 4. Nadto w myśl § 18 ust. 3 rozporządzenia na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia). W sprawie wydane tablice rejestracyjne posiadały zarówno wyróżnik województwa, tj. [...] [...] - powiat [...]. Mając powyższe na względzie, rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Z treści danych CEPiK wynika, że wszystkie samochody miały zwyczajne tablice samochodowe a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie takie wnioski zostały złożone i wydane zostały z urzędu decyzje o czasowej rejestracji. Bez znaczenia dla spełnienia tej przesłanki są wydane przez Starostę Powiatowego w C. w dniu [...] października 2013 r. decyzje uchylające i odmawiające rejestracji pojazdów, w trybie wznowieniowym, wynikającym z art. 151 kpa. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt I OPS 2/12 wskazał, iż sankcje wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc)". Zastosowanie sankcji wzruszalność powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem, od chwili uchylenia (ex nunc). Należy zgodzić się z organem, iż wnioskodawca nie zachował jednorocznego terminu na złożenie wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych z uwagi na brak potwierdzenia ich odbioru przez nabywcę. Dowodem tego są oświadczenia złożone przez Z. Sp. z o.o. - autoryzowanego salonu sprzedaży BMW o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, poświadczonych za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego, występującego w sprawie. Organ odwoławczy nie podważył uprawnienia tego podmiotu do działania na rzecz producenta marki samochodów BMW, a jedynie formę, w jakiej zostały sporządzone oświadczenia o zapłacie akcyzy od przedmiotowych pojazdów. Art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi przepis ogólny, który nie precyzuje wprost formy dowodu zapłaty akcyzy ale jego konkretyzacja znajduje się w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32 poz. 248, z późn. zm.) oraz w art. 109 ust. 3a-3e ww. ustawy, stanowiącego przepis szczególny. Zasadą jest, że przepis szczególny ma pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisem ogólnym Lex specialis derogat lex generalis". Jednakże, "Sam fakt uznania przez ustawodawcę danego aktu prawnego za akt szczególny (lex specialis) wobec regulacji ogólnej (lex generalis) nie oznacza ex lege całkowitego i bezwzględnego zakazu stosowania przepisów regulacji ogólnej. Zgodnie z kolizyjną regułą wykładni "lex specialis derogat legi generali" jeśli dane zagadnienie jest przedmiotem regulacji kilku aktów prawnych tego samego rzędu i zachodzi kolizja pomiędzy ich postanowieniami, należy stosować przepisy znajdujące się w akcie o większym stopniu szczegółowości. A zatem należy przyjąć, że "lex specialis derogat legi generali" tylko w takim zakresie, w jakim "lex specialis" wyraźnie o tym stanowi. Kwestie nieuregulowane przez ustawę szczególną powinny podlegać regulacji zawartej w ustawie ogólnej, chyba, że ustawa szczególna wyłącza w sposób wyraźny taką możliwość (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1245/12). Zatem, dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim: dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym ww. rozporządzeniu lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu, odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze, zgodnie z art. 109 ust. 3a-3d ustawy o podatku akcyzowym.   Sąd stwierdza, że treść złożonych przez skarżącą dokumentów, pozwala na przyjęcie, że w odniesieniu do procedury wywozu ww. samochodów wyszczególnionych w listach CMR ich nadawcą była skarżąca, która jednak nie wykazała, że doszło do realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wynika to z tego, że w treści przedstawionego listu przewozowego CMR, brak jest w polu 24 potwierdzenia faktu ich odbioru i okoliczność ta nie została skutecznie wykazana przez żaden inny dokument. List przewozowy nie określa tez innych warunków przewozu. Mając powyższe na uwadze, Sąd podzielił stanowisko organu, iż strona nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Mając to wszystko na uwadze sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).