V SA/Wa 1503/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2014 r. [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez E. Sp. z o.o. w Z. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] lutego 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] grudnia 2014r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z [...] kwietnia 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 115.340 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 51 samochodów osobowych. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że kontrahenci spółki złożyli deklarację AKC-U i zapłacili podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyszczególnionych we wniosku. Decyzją z [...] grudnia 2014 r. Naczelnik UC odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 115.340 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, wskazując, że samochody objęte wnioskiem były zarejestrowane na terenie kraju. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania decyzją z [...] lutego 2015r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: O.p.) i art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.- dalej u.p.a.). W uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do przesłanek warunkujących zwrot akcyzy określonych w treści art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie spełniła następujących przesłanek zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy zauważył, że strona nie wypełniła przesłanki wykazania zapłaty akcyzy od 20 samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 11, 23-27, 29, 31-38, 43-47 określone w załączniku do decyzji), czego dowodem jest oświadczenie R. Sp. z o.o. o posiadaniu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, gdyż podmiot ten nie jest autoryzowanym salonem sprzedaży pojazdów marki NISSAN w myśl art. 109 ust. 3a-3e. Zatem organ uznał, że załączony wydruk o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy nie stanowi dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 107 ust. 4 i art. 109 ust. 3c-d u.p.a. Stwierdził także, że gdyby uznać przedłożony przez stronę dowód zapłaty akcyzy za wiarygodny, wówczas postanowienia § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego w brzmieniu "Właściwy naczelnik urzędu celnego, uwzględniając wniosek o zwrot akcyzy, obowiązany jest ostemplować pieczęcią urzędu celnego oraz przedziurkować każdy dokument dołączony do wniosku o zwrot akcyzy w celu uniknięcia ponownego ich użycia" stałyby się niewykonalne. Dodatkowo Dyrektor IC wskazał, że skarżąca nie spełniła przesłanki nakazującej aby dostarczone wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszystkie pojazdy zostały zarejestrowane w kraju po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organ II instancji stwierdził, że odstąpił od wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. i stanął na stanowisku, że użyty przez ustawodawcę termin "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", powinien mieć także zastosowanie do pojazdu zarejestrowanego po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie organu powyższa interpretacja zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot mogliby wykorzystać, a tym samym ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym uszczupleniem i bezpodstawnym wzbogaceniem się ubiegającego się o zwrot akcyzy. Skarżąca pismem z 19 grudnia 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazaną decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W uzasadnieniu skargi spółka przytoczyła treść art. 107 ust. 1 u.p.a. i wskazała, że oceniając spełnienie przesłanki braku rejestracji samochodu osobowego na terenie kraju należało wziąć pod uwagę okres do dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Innymi słowy, nie były istotne dla oceny dopuszczalności zwrotu akcyzy, zdarzenia jakie nastąpiły po dokonanej dostawie tj. czy przedmiotowe samochody osobowe zostały ostatecznie zarejestrowane na rejestrację stałą. Ostatnim momentem na który należy badać fakt rejestracji był więc dzień dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie spółki spełniła ona przesłanki warunkujące otrzymanie zwrotu akcyzy, gdyż późniejsze zdarzenia takie jak rejestracja stała lub czasowa czy też uchylenie rejestracji stałej nie mają znaczenia dla sprawy. Ocenie powinno zostać poddane to czy do momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowe samochody osobowe były zarejestrowane na terenie kraju w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Natomiast fakt braku rejestracji samochodów w momencie dokonywania dostawy, został wykazany przez organy podatkowe w ramach poczynionych ustaleń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zdaniem sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. Sąd - z uwagi na zarzuty zawarte w skardze, jak i podstawy dokonania odmowy zwrotu podatku akcyzowego - za dwie najważniejsze kwestie dotyczące rozpatrywanej sprawy uznał brak przedstawienia przez skarżącą odpowiednich dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, jak też kwestię rejestracji przedmiotowych pojazdów. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, w ocenie sądu organ odwoławczy nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od 20 z 51 pojazdów z powodu braku dowodu zapłaty akcyzy. Argumentacja Dyrektora IC w zakresie braku dowodu zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub faktury z wykazaną kwotą akcyzy od samochodów jest nietrafna. Argumentacja ta zupełnie pomija dokonane przez Naczelnika UC ustalenie wskazujące, że w ramach czynności sprawdzających stwierdzono, że zobowiązane podmioty złożyły deklarację AKC-U oraz zapłaciły podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wszystkich spornych samochodów osobowych (patrz akapit 1 pod tabelą na stronie 3 decyzji – karta 166 akt administracyjnych). Zatem organ był w posiadaniu dowodu świadczącego o zapłacie akcyzy. Zdaniem organu spółka przedstawiła kserokopię, potwierdzonych za zgodność faktur wraz z oświadczeniami R. Sp. z o.o., które to oświadczenia w myśl art. 109 ust. 3e u.p.a. nie mogły zostać przyjęte za dowód uiszczenia akcyzy, gdyż nie zostały wystawione przez wyspecjalizowany salon sprzedaż. Odnosząc się do powyższego i już tylko na marginesie należy wskazać, że istotnie, zgodnie z art. 109 ust. 3e u.p.a., przez wyspecjalizowany salon sprzedaży, o którym mowa w ust. 3a-3c, należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej prowadzącą salon sprzedaży samochodów osobowych autoryzowany przez producenta samochodów osobowych lub jego upoważnionego przedstawiciela. Spółka z o.o. R. takim natomiast wyspecjalizowanym salonem nie jest. Natomiast powoływanie się przez Dyrektora IC na konieczność ostemplowania i przedziurkowania dokumentów wynikająca z przepisów prawa nie mogła stanowić podstawy odmowy, gdyż ostemplowanie i przedziurkowanie tych dokumentów nie stanowi warunku koniecznego do zwrotu wnioskowanej akcyzy. W związku z powyższy oraz mając na uwadze ustalenia Naczelnika UC, to mimo formalnej poprawności prezentowanego w decyzji stanowiska, to sąd podkreśla, że organ nie mógł odmówić z tej przyczyny zwrotu akcyzy. W ocenie sądu podstawą odmowy zwrotu akcyzy również nie mogła stanowić okoliczność rejestracji pojazdów poczyniona już po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd wskazuje, że organy I i II instancji nie zasadnie wskazywały, że sporne pojazdy zostały w kraju zarejestrowane i tym samym stanowi to przeszkodę do zwrotu akcyzy. Artykuł 107 ust. 1 u.p.a. jest w swojej treści jasny i w żaden sposób organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu, dokonując swoistej jego nadinterpretacji, o treści której ustawodawca w nim nie zawarł. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Niedopuszczalne jest natomiast pomijanie jakiegokolwiek fragmentu tekstu przepisu, a w tym wypadku organ wprost pominął termin "wcześniej". Skoro intencją ustawodawcy było aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. Dodatkowo potwierdzeniem powyższej interpretacji dokonaj przez sąd jest aktualne brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a., który obowiązuje od 1 stycznia 2015r. i który brzmi: podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Zatem i obecnie ustawodawca nie widział konieczność zmiany w tym zakresie tego przepisu i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonywania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonywania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to winien dokonać odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast takiej, jak to określił organ luki prawnej, wypełnić wykładnią przepisu o treści nie zawarte w tym przepisie. Mając powyższe na względzie sąd wskazuje, że organy obydwu instancji naruszyły art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację tego przepisu w odniesieniu do wszystkich pojazdów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, która to interpretacja miała wpływ na wynik sprawy. Sąd mając na uwadze fakt, że błędnej interpretacji dokonał także organ I instancji, to uznał, że wyeliminowania z obiegu prawnego oprócz decyzji organu odwoławczego wymaga również decyzja Naczelnika UC. Rozpoznając ponownie sprawę Naczelnik UC zobowiązany będzie uwzględnić powyższą interpretację przepisu prawa i wydać stosowne merytoryczne rozstrzygnięcie. Mając na uwadze wskazane okoliczności, sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą Naczelnika UC na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił zaś na mocy przepisów art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę 5.617 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sąd zaliczył 2000 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 3.600 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (jak w punkcie drugim sentencji wyroku).