V SA/Wa 1510/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w P. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej; Oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2006 r. G. Spółka z o.o. w P. zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej w W. o udzielenie wiążącej informacji taryfowej dla towaru w postaci fosforanu monopotasowego. We wniosku strona wskazała, że towar powinien być zaklasyfikowany do kodu 3105 60 90 nomenklatury scalonej. Decyzją z dnia [...] września 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. orzekł, że właściwym kodem dla fosforanu monopotasowego jest kod CN 2835 24 00. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie zarzucając, iż klasyfikacja taryfowa towaru dokonana została w oparciu o noty wyjaśniające, które nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Dalej strona wyjaśniła, że o kodzie decydować powinno przeznaczenie towaru. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] września 2006 r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w W.. Od decyzji tej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., zarzucając organowi naruszenie istotnych przepisów postępowania tj. m.in. art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez nieoznaczenie strony zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie wyjaśnił, że oznaczenie strony - choć niewłaściwe - nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jak również, jak również wpływu na możliwość zaskarżenia decyzji przez stronę. Wyrokiem z 11 października 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1253/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie postępowanie administracyjne wszczęto na wniosek Spółki G. i tylko ona była stroną w tym postępowaniu. W związku z powyższym organ nieprawidłowo skierował zaskarżona decyzję do pełnomocnika strony. Dalej Sąd wyjaśnił, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że decyzja ta została przez organ II instancji doręczona również samej Spółce. Okoliczność ta nie zmienia bowiem faktu, że zaskarżona decyzja, ze względu na poważną wadę, nie może funkcjonować w obrocie prawnym. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania strony, decyzją z [...] marca 2008 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. zawierającą wiążącą informację taryfową WIT nr [...] z [...] grudnia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego. Dalej podniesiono, że zarówno System Zharmonizowany jak i Scalona Nomenklatura, są uzupełniane przez swoje własne Noty wyjaśniające. Następnie Minister Finansów szczegółowo opisał system wydawania i zmiany Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz wyjaśnił, iż są one publikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W konkluzji organ II instancji wskazał, że stosowanie zarówno Not Nomenklatury Scalonej jak i Systemu Zharmonizowanego wynika z przytoczonych w uzasadnieniu przepisów Unii Europejskiej co powoduje, że brak jest podstaw prawnych do podważania ich wiarygodności. Organ, wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że przedmiotem klasyfikacji jest czysty fosforan monopotasu, sprzedany do użytku wyłącznie jako nawóz. Minister Finansów wyjaśnił następnie wyjaśnił, że zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Natomiast zgodnie z regułą 6, do celów prawnych klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem tych podpozycji i uwagami do nich oraz z uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Fosforany potasu uwzględnione zostały w dziale 28 Taryfy celnej - kod CN 2835 24 00 - zaś fosforan monopotasu jest jednym z fosforanów potasu. W sytuacji gdy związek chemiczny występuje z brzmienia w Taryfie celnej i jest klasyfikowany do konkretnego kodu CN, nie ma możliwości dokonania jego odmiennej klasyfikacji, np. w oparciu o zastosowanie towaru. W związku z powyższym, fakt że fosforan monopotasu ma zastosowanie jako nawóz, nie wpływa na jego klasyfikację. Możliwość klasyfikacji towaru z uwzględnieniem jego zastosowania lub przeznaczenia musi wyraźnie wynikać z brzmienia kodu, bądź też uwag do sekcji działów lub podpozycji. W przypadku fosforanów potasu zasada ta nie ma jednakże zastosowania. Organ wyjaśnił, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS dotyczącymi pozycji 2835 fosforan potasu klasyfikowany do kodu 2835 24 00 stosowany jest jako pożywka dla drożdży lub jako nawóz, przy czym sposób jego otrzymywania nie ma znaczenia. Jeśli chodzi o Noty wyjaśniające HS do pozycji 3105 pozycja ta nie obejmuje innych chemicznie zdefiniowanych związków niewymienionych w pozycjach od 3102 do 3104, nawet gdy mogą być one stosowane jako nawozy. Wykluczenie fosforanu potasu z pozycji 3105 wynika również z treści Not wyjaśniających do CN gdzie na str. 147 znajduje się zapis, że "Pozycje te ( tzn. 3105 60 10 i 3105 6090) nie obejmują chemicznie zdefiniowanych fosforanów potasu objętych podpozycją 2835 24 00, nawet jeżeli są one stosowane jako nawozy". W związku z powyższym klasyfikacja taryfowa fosforanu monopotasu do kodu 2835 jest prawidłowa, a jego klasyfikacja do pozycji 3105 jest niemożliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na decyzję Ministra Finansów z [...] marca 2008 r., G. Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2006 r. Uzasadniając motywy skargi, skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, iż "klasyfikacja jest zgodna z postanowieniami 1 i 6 reguły Ogólnych Reguł Interpretacyjnych a także z wynikami badań Laboratorium Izby Celnej we W. (...)". Tym samym Dyrektor Izby Celnej w W. w decyzji z [...] września 2006 r. - pomimo treści art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego. Mając na uwadze powyższe skarżąca wskazała, iż decyzja Ministra Finansów, utrzymująca w mocy niezgodne z prawem rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Ponadto w ocenie skarżącej organ odwoławczy nie odniósł się należycie do argumentacji wskazującej na fakt, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich oraz Noty Wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - na których oparto dokonaną w sprawie klasyfikację towaru - stanowią jedynie kryterium pomocnicze gdyż ocena przynależności towaru do grup taryfikacyjnych, winna opierać się na indywidualnej analizie każdego przypadku. Zaznaczono, iż Noty Wyjaśniające nie stanowią przepisów bezwzględnie obowiązującego prawa zaś ich "bezduszne" stosowanie prowadzi do nadużyć. Dodatkowo dla klasyfikacji towarów znaczenie ma metoda produkcji towaru, natomiast organy pierwszej i drugiej instancji fakt ten pominęły. Strona wyjaśniła, iż będący przedmiotem importu fosforan monopotasowy produkowany jest inna metodą niż opisana w Notach Wyjaśniających do Taryfy Celnej, co uniemożliwia zakwalifikowanie go do wyżej opisanej kategorii fosforanów stanowiących zdefiniowane związki chemiczne. Skarżąca zarzuciła, że organy - nie kwestionując przeznaczenia towaru ani metody jego produkcji - niesłusznie wskazały, iż okoliczności te nie mają znaczenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kpa lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Ministra Finansów, w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności zarówno z przepisami procesowymi, jak i z normami prawa materialnego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które uzasadniałoby uwzględnienie skargi. W ocenie Sądu decyzja Ministra Finansów, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Przed merytorycznym odniesieniem się do zarzutów skargi należy zauważyć, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r, nr 4, poz. 45). Do postępowania w sprawach celnych zgodnie z treścią art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2004 r., Nr 68, poz. 622 ze zm.) stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa fosforanu monopotasowego, zawierającego w swoim składzie czysty fosforan monopotasu. Dyrektor Izby Celnej w W. wiążącą informacją taryfową WIT z 14 września 2006 r. zaklasyfikował ww. produkt do kodu CN 2835 24 00 z uwagi na klasyfikację tego związku chemicznego w Taryfie celnej do konkretnego kodu CN. Natomiast zdaniem skarżącej przy klasyfikacji spornego towaru należało uwzględnić jego przeznaczenie. W ocenie skarżącej fosforan monopotasowy jest nawozem i w związku z tym powinien być klasyfikowany do kodu 3105 60 90. Sąd podziela stanowisko organów celnych w niniejszej sprawie. Zasadnie uznano, iż produkt o nazwie handlowej fosforan monopoptasu winien być zaklasyfikowany do działu 28 CN, który obejmuje podfosforyny, fosforyny i fosforany; polifosforany, nawet niezdefiniowane chemicznie tj. do kodu 2835 24 00 obejmującego fosforany potasu. W ocenie Sądu, żaden z argumentów merytorycznych przedstawionych w skardze nie podważa tak dokonanej klasyfikacji taryfowej występującego w sprawie towaru. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, na to, że chociaż Noty wyjaśniające Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (CN) i Noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), nie mają mocy powszechnie obowiązującej, to zarówno System Zharmonizowany, jak i Nomenklatura Scalona są przez te noty uzupełniane. Wskazać należy, że Noty wyjaśniające do HS są wydawane w języku angielskim i francuskim. Zmiany tych Not redagowane są przez Komitet HS WCO i wykonywane zgodnie z procedurą art. 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Pozostałe wersje językowe wydawane są przez administracje celne pozostałych Krajów Członkowskich. Noty wyjaśniające do CN są zaś efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, na mocy art. 9 paragraf 1 (a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przyjmowane są przez Komisję. Należy też wskazać, że Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, lecz ich nie zastępują, stanowią natomiast ich dopełnienie i powinny być używane łącznie. Jak zauważył Minister Finansów skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do CN opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 50 z dnia 28.02.2006 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN były publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych tej serii. Noty wyjaśniające do HS przyjmowane są również przez Komisję Europejską na podstawie sprawozdania z sesji Komitetu HS. Wykaz decyzji przyjętych przez ten Komitet, który jest przygotowywany przez Komisję Europejską, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego zgodnie z art. 12 § 2 lit a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92. Następnie zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 Komisja Europejska przygotowuje Komunikat zawierający ten wykaz. Komunikat jest publikowany w Dzienniku Urzędowym serii C. Jak więc wynika z powyższego brak jest podstaw do podważania wiarygodności Not wyjaśniających do CN i HS i twierdzenia, że metoda produkcji spornego towaru jest w rozpoznawanym przypadku decydująca z punktu widzenia klasyfikacji celnej i podatkowej. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przez organy celne art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Niezasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Jak słusznie wskazał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kwestia udzielania wiążącej informacji taryfowej została zdefiniowana w art. 7 i 8 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tego rozporządzenia informacja zostaje przekazana na odpowiednim formularzu. W polu 9 formularza - Uzasadnienie klasyfikacji towaru -podawane są przepisy stanowiące o klasyfikacji, czyli Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wyniki ekspertyz jeśli zostały one wykonane, Noty do CN i HS. Uzasadnienie to ma więc sformalizowany charakter, a jego formuła została przez Dyrektora Izby Celnej w W. zachowana. Analogiczną formę mają również uzasadnienia wskazywanych przez skarżącą decyzji, wydanych przez administrację celną H. i H. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 5 Wspólnotowego Kodeksu Celnego określenie "decyzja" obejmuje między innymi wiążącą informację w rozumieniu ww. artykułu 12. Zatem skarżąca, która wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji przez organ celny, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. Kodeksu, winna była dostarczyć wszelkie dane i dokumenty niezbędne do podjęcia tej decyzji. Takie też dane - jak wynika z akt sprawy - zostały przez skarżącą dołączone do wniosku, a później uzupełniane w toku postępowania przez składanie wniosków dowodowych i oświadczeń. Przedmiotem oceny organów administracji były również wyniki badań towaru przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej we W. oraz decyzje WIT wydane w innych państwach Unii Europejskiej. Organy orzekające w sprawie uznały te dane za wystarczające i oparły się na nich orzekając o klasyfikacji taryfowej towaru objętego wnioskiem o wydanie WIT. Należy też wskazać, że ani Minister Finansów, ani wcześniej Dyrektor Izby Celnej w W. nie wydawał decyzji w ramach uznania administracyjnego. Wiążąca informacja taryfowa nie ma bowiem charakteru decyzji uznaniowej. W związku z powyższym nietrafny jest zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny należało uznać również ostatni z podniesionych w skardze zarzutów, dotyczący naruszenia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów WTC tj., reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Systemy Zharmonizowanego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż klasyfikacja powyżej opisanego towaru została dokonana z zastosowaniem reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 1 do działu 28. Zgodnie z 1 Ogólna Regułą, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zgodnie natomiast z 6 Ogólną Regułą, klasyfikacja towarów do podpozycji danej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Dodatkowo odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Należy zauważyć, że proponowany przez skarżącą dział 31 Taryfy celnej, zgodnie z uwagą 1 (b) nie obejmuje odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków - innych niż odpowiadające opisom w uwadze 2(A), 3(A), 4(A) lub 5. Fosforany potasu (do których zalicza się fosforan monopotasowy) są natomiast objęte działem 28 Taryfy celnej. Dla klasyfikacji spornego towaru nie ma znaczenia jego zastosowanie w rolnictwie i sadownictwie. Należy zauważyć, że nie było ono przez organy administracji kwestionowane. Chociaż w Taryfie celnej występują przypadki, gdy o klasyfikacji taryfowej decyduje zastosowanie towaru, to jednak musi to wynikać z brzmienia kodu, lub z uwag do sekcji, działów lub podpozycji. W rozpoznawanym sprawie taki przypadek nie wystąpił. Sporny związek chemiczny występuje bowiem "z brzmienia" w Taryfie celnej i jest sklasyfikowany do konkretnego kodu CN. Należy również podkreślić, że noty wyjaśniające (do HS) do pozycji 3105 proponowanej przez skarżącą stanowią, że pozycja ta nie obejmuje innych chemicznie zdefiniowanych związków niewymienionych w pozycjach od 3102 do 3104, nawet gdy mogą być one zastosowane jako nawozy. Wykluczenie spornego towaru z pozycji 3105 potwierdzają również Noty do CN, gdzie na str. 147 wskazano, że "Pozycje te (3105 60 10 i 3105 60 90) nie obejmują chemicznie zdefiniowanych fosforanów potasu objętych podpozycją 2835 24 00, nawet jeżeli są one stosowane jako nawozy". Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę jako niezasadną.