V SA/Wa 1515/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Michał Petranik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2006 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wystąpiła w dniu 24 lipca 2002 r. do Dyrektora Izby Celnej [...] w W. z wnioskiem o uchylenie na podstawie art. 253 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) decyzji tego organu z [...] lipca 2002 r., którą Dyrektor pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie strony od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [..] kwietnia 2002 r. uznającej zgłoszenie celne SAD Nr [...] z [...] .10.1999 r. za nieprawidłowe. Decyzją z [...] października 2002 r. o numerze [...] Dyrektor Izby odmówił uchylenia decyzji własnej z [...] lipca 2002 r. W dniu 17 stycznia 2003 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] kwietnia 2002 r., wskazując jako podstawę przepis art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z [...] lutego 2003 r. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 265- pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.) organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. W myśl art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów. W myśl zaś art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego. W niniejszej sprawie - zdaniem Dyrektora Izby - przyjąć należy, że dług celny o którym mowa art. 265- powstał w dniu 25.10.1999 r. Na skutek wniosku Spółki o ponowne rozpatrzenie sprawy, Dyrektor Izby wydał w dniu [...] kwietnia 2003 r. decyzję o numerze [...], którą utrzymał w mocy decyzję własną z [...] lutego 2003 r. odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z [...] kwietnia 2002 r. Od powyższego rozstrzygnięcia N. Sp. z o.o. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji z powodu ich niezgodności z prawem oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 lutego 2004 r. sygn. akt VSA 1938/03 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 b ustawy z 30 sierpnia 203 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej w W. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia ... czerwca 2006 r. o numerze [...] - wskazując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 262, art. 262- § 2, art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. nr 68, poz. 623) - utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Izby Celnej [...] w W. z dnia ... lutego 2003 r. nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego, organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. Przepis ten został dodany mocą art. 1 pkt 36 ustawy z dnia 10 kwietnia 1999 r. o zmianie ustawy Kodeks celny (Dz. U. z 1999 r. nr 40, poz. 402), która weszła w życie z dniem 21 maja 1999 r. i znajduje zastosowanie do spraw wszczętych po tym dniu. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny to powstałe z mocy prawa zobowiązania do uiszczania należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności celnych wywozowych (dług celny w wywozie) odnoszące się do towarów. Z kolei w myśl art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W., w niniejszej sprawie przyjąć należy, iż dług celny - o którym mowa w art. 265- Kodeksu celnego - powstał w dniu 25 października 1999 r., natomiast późniejsza decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w W. z dnia ... kwietnia 2002 r. dotyczyła korekty już istniejącego długu celnego. Organ odwoławczy podniósł, iż wniosek skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia ... kwietnia 2002 r. wpłynął do Izby Celnej [...] w W. dopiero 17 lutego 2003 r. W tym dniu obowiązywał już przepis art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego i w związku tym niemożliwe było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w W. z uwagi na upływ terminu wskazanego w niniejszym przepisie ( z dniem 26 października 2002 r.). Odnosząc się do kwestii podpisania w imieniu Dyrektora Izby Celnej [...] w W. zaskarżonego rozstrzygnięcia przez funkcjonariusza celnego D. P. - podniesionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2004 r. - organ odwoławczy podniósł, iż mocą postanowienia z [...] czerwca 2005 r. funkcjonariusz ten został wyłączony od udziału w ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wnioskiem Strony z 12.03.2003 r. N. Sp. z o. o. zaskarżyła decyzję z [...] czerwca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przewidzianych. Zarzuty skargi wskazują na naruszenie art. 65 § 3 pkt 2 i § 4, art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez ich błędną interpretację, w związku z czym - w ocenie Spółki - niewłaściwie zastosowano art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego, jak również dokonanie błędnej wykładni art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skarżąca podnosi, iż sprawie w ogóle nie mógł mieć zastosowania art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego, gdyż dług celny w istocie nie powstał. Kwota cła wyliczona zarówno w zgłoszeniu celnym, jak i decyzji uznającej to zgłoszenie za nieprawidłowe wynosi "0". W świetle art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego długiem celnym jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych. W niniejszej sprawie w ocenie skarżącej- dług celny nie powstał, gdyż wskazana w decyzji kwota długu celnego wynosi "0", a jeżeli należności celne wynoszą "0", to nie można twierdzić, że powstało zobowiązanie do ich uiszczenia. Zdaniem skarżącej nie można być zobowiązanym do uiszczenia kwoty wynoszącej "0", albowiem taka kwota nie ma żadnej wartości, a więc nie istnieje przedmiot świadczenia pieniężnego. Rozwijając powyższy zarzut skarżąca stwierdziła dodatkowo, że jeżeli kwota należności celnych wynosi "0", to nie istnieje obowiązek uiszczenia świadczenia pieniężnego, które jest przedmiotem zobowiązania statuującego dług celny. Abstrakcyjny obowiązek celny związany z przywozem towaru nie przekształcił się w dług celny. Oznacza to, że zarówno posługując się wykładnią językową pojęcia długu celnego jak i zewnętrzną wykładnią systemową odwołującą się do konstrukcji zobowiązania podatkowego, na której pojęcie długu celnego jest oparte - w ocenie skarżącej - należy dojść do wniosku, że w niniejszej sprawie dług celny nie powstał, a w związku z tym nie rozpoczął biegu termin określony w art. 265- Kodeksu celnego. Zdaniem Spółki bezprzedmiotowe z związku z tym jest powołanie się na art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa określenie kwoty wynikającej z długu celnego, skoro dług celny nie powstał. Skarżąca podniosła również to, że w niniejszej sprawie wobec 0% stawki celnej, kwota długu celnego nie może ulec zmianie i przedmiotem weryfikacji jest jedynie wartość celna towaru stanowiąca tzw. element kalkulacyjny. Ponadto skarżąca podniosła, że brak jest jakichkolwiek racjonalnych podstaw dla stosowania terminu przedawnienia określonego w art. 265- Kodeksu celnego, gdy przedmiotem postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ma być decyzja, która nie określa długu celnego, a jedynie niektóre elementy kalkulacyjne. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 265- Kodeksu celnego skarżąca podniosła, że wiązanie terminu przedawnienia z przyjęciem zgłoszenia celnego, a nie z decyzją, która weryfikuje to zgłoszenie jest błędne, gdyż przy braku takiej decyzji (a istnieniu jedynie zgłoszenia celnego) z zasady nie można wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności, czy też postępowania w sprawie wznowienia postępowania. W ocenie skarżącej należy przyjąć, iż trzyletni termin, przesądzający o możliwości podjęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej należy liczyć od daty wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego, czyli od [...] kwietnia 2002 r., kiedy to działając na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, określił dług celny skarżącej w wysokości 0. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Na wstępie podniesienia wymaga, iż organ celny drugiej instancji - stosując się do wniosków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 26 lutego 2004 r. - ponownie przeprowadził postępowanie odwoławcze, w toku którego w czynnościach procesowych nie brali udziału funkcjonariusze celni co do których zachodziły przesłanki wyłączenia określone w art. 2621 Kodeksu celnego. Mając na uwadze powyższe, skargę nie sposób uznać za zasadną. Przede wszystkim wskazać należy, iż przepis art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego - obowiązujący w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego - nie zezwala na wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. Zasadnicze znaczenie dla stosowania powyższego przepisu ma zatem wskazanie daty powstania długu celnego. Zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Mając zatem na uwadze literalne brzmienie cytowanego przepisu, który nie nasuwa w ocenie Sądu wątpliwości interpretacyjnych, brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska skarżącej, iż trzyletni termin przedawnienia powinien być liczony od daty wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu [...] października 1999 r., tj. w dniu złożenia i przyjęcia zgłoszenia celnego oraz objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną. Od tej daty należy liczyć upływ trzyletniego terminu o którym mowa w art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego. Powyższe stanowisko wpisuje się w ugruntowane już orzecznictwo w tym przedmiocie. Jak to zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18.09.2001 r. sygn. VSA 3822/00, dług celny powstaje już z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego i od tego samego dnia rozpoczyna swój bieg 3-letni termin z art. 2652. Przy czym przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ nie oznacza ostatecznego ustalenia kwoty należności celnych, których wartość może w konkretnym przypadku w chwili dokonywania zgłoszenia być równa zeru. Należy nadto podnieść, iż art. 2652 kodeksu celnego nie wiąże skutków upływu przewidzianego w nim 3-letniego terminu z merytoryczną wagą zarzutów stawianych decyzji, o stwierdzenie nieważności której strona wnosi. Nie ma także racji skarżąca podnosząc, że w istocie dług celny w przedmiotowej sprawie nie powstał, bo kwota cła wyliczona zarówno w zgłoszeniu celnym jak i w decyzji korygującej wartość celną wynosi "0" (ze względu na zerową stawkę celną). Stwierdzić bowiem należy, że przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Długiem celnym w przywozie w myśl art. 3 § 1 pkt 2 kodeksu celnego jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne wg wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Tak więc dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. W przypadku, gdy w zgłoszeniu celnym dla towaru zastosowana zostanie stawka "0", kwota długu celnego niezależnie od wartości celnej zawsze będzie miała wartość zerową. Kwota długu celnego mająca wartość zerową w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, może zostać zweryfikowana w trybach przewidzianych w art. 70 i 83 Kodeksu celnego, np. w sytuacji błędnie zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej i związanej z tym stawki celnej. Interpretacja skarżącej dotycząca art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego, prezentowana w skardze zdaje się wynikać z faktu, że błędnie utożsamia ona pojęcie powstałego z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych (art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego) z czynnością faktyczną, jaką jest zapłacenie kwoty należności celnych w wysokości wyższej niż "0". Podkreślenia wymaga, że definicja długu celnego w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą określoną w art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Zatem zarzut skarżącej dotyczący sposobu liczenia terminu 3-letniego, o którym mowa w art. 265- pkt 1 Kodeksu celnego nie jest prawnie uzasadniony. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.