V SA/Wa 1521/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2018r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez "S." Sp. z o.o. (dalej jako: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej jako: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...], którą określono Stronie wysokość opłaty paliwowej od paliwa silnikowego za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie 313.392,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. Podstawą wszczęcia tego postępowania były ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w S. zawarte w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. przeprowadzonej w składzie podatkowym Spółki zlokalizowanym w S., przy ul. R. [...], obejmującej swoim zakresem prawidłowość i terminowość wpłat podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od 1 sierpnia 2013 r. do 31 marca 2014 r. oraz ustalenia w wydanej decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu ustalił, że zebrany materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia dowodzą, że Podatnik prowadzący skład podatkowy zamiast produkcji wyrobów klasyfikowanych do grupy preparatów smarowych o kodzie CN 3403 19 10 produkował wyrób, którego parametry fizykochemiczne uzasadniają jego klasyfikację do grupy olejów napędowych lub opałowych o kodach CN 2710 20 11 lub CN 2710 20 31, od których nie uiszczał podatku akcyzowego. W konsekwencji ustalono, że Podatnik działał niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, udzielonym zezwoleniem i zatwierdzonym regulaminem funkcjonowania składu podatkowego. W grudniu 2013 r. Podatnik wyprowadził ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy 2.801.275 dm3 w temp. 15°C uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10, jednakże, wyprodukowany w składzie podatkowym wyrób o nazwie: uniwersalny preparat smarowy UPS-10, winien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 20 11 jako olej napędowy zawierający biodiesel o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001% masy. Zatem w odniesieniu do wyprodukowanego w składzie podatkowym i wyprowadzonego z tego składu w ilości 2.801.275 dm3 w temp. 15°C poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobu w postaci uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 posiadającego parametry destylacji i właściwości fizykochemiczne olejów napędowych zawierających biodiesel, który winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 20 11, Podatnik nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego należnego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Skoro produkowany przez Podatnika wyrób w postaci uniwersalnego preparatu smarowego o nazwie handlowej UPS-10 posiadający parametry destylacji i właściwości fizykochemiczne olejów napędowych zawierających biodiesel, winien być klasyfikowany do kodu CN 2710 20 11, to dla określenia zobowiązania podatkowego zastosowanie znajduje stawka akcyzy wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. 1 822,00 zł/1000 litrów. Naczelnik Urzędu Celnego w ww. decyzji określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w kwocie 5.108.267,00 zł, W decyzji zauważono, że w deklaracji dla podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. Podatnik zadeklarował kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 4.343,00 zł, zatem określenie decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. w kwocie 5.108.267,00 zł spowoduje powstanie z dniem 28 stycznia 2014 r. zaległości w podatku akcyzowym w kwocie 5.103.924,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając wyniki laboratoryjnych pomiarów i badań próbek produkowanego przez Podatnika wyrobu UPS-10 bezsporne jest, że wyrób ten winien być przyporządkowany do podpozycji HS 2710 20. Podstawą klasyfikacji tego wyrobu do kodu CN 2710 20 11 zgodnie z 1 regułą ORINS są parametry destylacji jakie spełnia ten wyrób opisane w uwagach dodatkowych 2(d) i 2(e) umożliwiające klasyfikację uniwersalnego preparatu smarowego UPS- 10 w grupie olejów napędowych. Organ odwoławczy wskazał, iż mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Celnego w S., uznał, że niezbędne stało się przeprowadzenie postępowania w zakresie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W wyniku jego przeprowadzenia, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. określił on Skarżącej wysokość opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. w wysokości 313.392,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołał przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 234. poz. 1387) oraz określił kwotę opłaty paliwowej przyjmując ustalenia dokonane w swojej decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. wskazał, że zgodnie z treścią art. 37h. ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1 są następujące produkty: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami. spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Zgodnie art. 37j ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na producencie paliw silnikowych lub gazu. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w S., w świetle powyższych przepisów wyprodukowanie w składzie podatkowym Strony 2.801.275 dm3 w temp. 15°C uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 posiadającego właściwości fizyko-chemiczne oleju napędowego, który wyprowadzony został ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym określona w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, od której to czynności Spółka była zobowiązana zapłacić akcyzę - mieści się w definicji wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, podlegającego opłacie paliwowej, a Strona spełnia ustawowe kryteria podmiotu, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych. Organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w brzmieniu obowiązującym w miesiącu grudniu 2013 r. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, stosownie do art. 37l ust. 1 ww. ustawy, jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. W przedmiotowej sprawie, za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. Spółka obowiązana była zapłacić podatek akcyzowy określony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. w kwocie 5.108.267,00 zł, w tym od 3.632 litrów estrów metylowych, 2.801.131 litrów oleju opałowego zawierającego biodiesel (uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10) oraz 144 litrów tego oleju pobranych do prób. Z uwagi na fakt, iż wyprodukowany i wysłany ze składu podatkowego wyrób o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 posiadający właściwości oleju napędowego nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, do wyrobu tego ma zastosowanie stawka opłaty paliwowej jak dla paliw silnikowych określonych w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy, tj. wyrobów innych niż określone w pkt 1-4, przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN (stawka określona w art. 37m ust. 1 pkt 3 ustawy). Naczelnik Urzędu Celnego w S. wyjaśnił, że Minister Infrastruktury w obwieszeniu z dnia 13 listopada 2012 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2013 (M. P. z 2012 r., poz. 891), ogłosił stawkę opłaty paliwowej na rok 2013 wynoszącą: 1) 259,92 zł za 1000 l olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy (tj. mającą zastosowanie dla estrów metylowych), 2) 133,10 zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy (tj. mającą zastosowanie dla wyrobu o nazwie handlowej uniwersalny preparat smarowy UPS-10). Naczelnik Urzędu wskazał, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość wyrobu, od której podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W zaistniałym stanie faktycznym jest to ilość wyrażona w litrach (po przeliczeniu dm3 na litry, gdzie 1 dm3 - 1 litr). Natomiast stawka opłaty paliwowej wyrażona jest w zł/kg wyrobu. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał przeliczenia ilości wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 posiadającego właściwości oleju napędowego wyrażonej w dm3 na kilogramy posługując się następującym wzorem przeliczeń: ilość w dm3 : 1000 x gęstość wyrobu = ilość w kg. Naczelnik Urzędu biorąc pod uwagę dokonane ustalenia określił wysokość opłaty paliwowej zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. w wysokości 313.392,00 zł, w tym w kwocie 944,00 zł od 3.632 litrów estrów metylowych, w kwocie 312.432,00 zł od 2.347.349,948 kg oleju opałowego zawierającego biodiesel (uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10) oraz 16,00 zł od 120,653 kg tego oleju pobranego do prób. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, iż Podatnik w złożonej w dniu 20 stycznia 2014 r. informacji w sprawie opłaty paliwowej za grudzień 2013 r. zadeklarował kwotę opłaty paliwowej w wysokości 944,00 zł. Wobec powyższego określenie decyzją zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2013 r. w kwocie: 313.392,00 zł spowodowało powstanie z dniem 28 stycznia 2014 r. zaległości w opłacie paliwowej w kwocie: 312.448,00 zł. Pismem z dnia [...] stycznia 2017 r. (nadanym listem poleconym w tym samym dniu) Podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r., o wskazanym na wstępie numerze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. Organ II instancji przytoczył stan faktyczny sprawy oraz odniósł się do zarzutów odwołania. Wskazał, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Podkreślił, że przepisy ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym samodzielnie nie określają momentu powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, ale wiążą go z zasadami powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Oznacza to, że reguły obowiązujące w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym znajdują analogiczne zastosowanie do opłaty paliwowej w omawianym zakresie. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora IS, decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. jest wiążąca w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby, organy podatkowe wymierzając opłatę paliwową mogą przyjąć za podstawę swoich ustaleń stan faktyczny jaki miał miejsce w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organu podatkowego orzekającego w zakresie podatku akcyzowego, co wynika z faktu, że jest ona wiążąca w dacie orzekania, co w konsekwencji powoduje brak podstaw by podważać poczynione w niej ustalenia. Jak podniósł organ odwoławczy, moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej ustawodawca określił w art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, na mocy którego obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Na mocy art. 37o ust 1 pkt 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art, 37j ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 4. Dyrektor Izby wyjaśnił następnie, że podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość wyrobu, od której podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W zaistniałym stanie faktycznym jest to ilość wyrażona w litrach (po przeliczeniu dm3 na litry, gdzie 1 dm3 = 1 litr), natomiast stawka opłaty paliwowej wyrażona jest w zł/kg wyrobu. Wobec powyższego należało dokonać przeliczenia ilości wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 posiadającego właściwości oleju napędowego wyrażonej w dm3 na kilogramy oraz ilości ww. wyrobu pobranego do prób. Dane dotyczące gęstości każdej partii wyrobu oraz ilości wyrobu wysłanej ze składu podatkowego opodatkowanej podatkiem akcyzowym oraz pobranych prób powyższego wyrobu organ odwoławczy uzyskał ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wnosząc, m.in. o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, 2) zasądzenie od organu administracji na rzecz strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób niepełny, przejawiające się w nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywnym potraktowaniu zebranego materiału dowodowego; 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z naruszeniem art. 187 § 1, 191, 210 § 1 i 4 O.p., poprzez rozpatrzenie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności;  3. art. 37h ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez błędne przyjęcie, iż wprowadzenie do obrotu uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 podlega opłacie paliwowej, w sytuacji gdy nie jest on przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych, a z uwagi na niespełnianie wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 z późn. zm.), a także zawartość składników zasadniczych decydujący o jego przeznaczeniu jako preparatu smarowego, nawet potencjalnie nie może mieć takiego przeznaczenia jakie przypisuje mu Organ, 4. art. 45 ust. 1 i 2 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach poprzez błędne przyjęcie, iż zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy spowodowane formalnym naruszeniem procedury, przy jednoczesnym wywozie uniwersalnego preparatu smarowego z terenu Rzeczypospolitej Polski wskazuje na wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych. W odpowiedzi na skargę organu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Rozpoznawana sprawa dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Opłata paliwowa uregulowana została w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1057). Zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w lutym 2014 r.) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2 art. 37h ustawy o autostradach). Natomiast paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 4 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN, w tym oleje napędowe i wyroby przeznaczone do użycia jako paliwa do silników samochodowych, bez względu na symbol PKWiU. W myśl art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy ustawy o autostradach obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej powiązany został z istnieniem po stronie podmiotu podlegającego na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Dla określenia zobowiązania w opłacie paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ilości paliwa, od którego sprzedaży podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W sprawie niniejszej skarżącemu określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, m.in. za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. Tym samym Strona jest zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej za okresy, za które określono jej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w tym za ww. okres. Obowiązek taki wypływa wprost z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika bowiem z przepisów powołanej ustawy obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Dopóki zatem istnieje ostateczna decyzja określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r., dopóty decyzja określająca jej zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten miesiąc nie może być uznana za decyzję naruszającą prawo. Zasadnie także organy działające w sprawie określiły wysokość tej opłaty. Stosowne wyliczenia w tej materii przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (zob. str. 13 tegoż uzasadnienia) i jest ono prawidłowe. Sąd zwraca uwagę w tym miejscu także na właściwą ocenę (dokonaną przez organ) danych ujawnionych w dokumentach składu podatkowego, znajdującego się w [...] . W ocenie Sądu dane z ww. dokumentów mają niewątpliwie większą wartość dowodową niż wyjaśnienia Podatnika, a to ze względu na bezpośrednie zainteresowanie korzystnym dla niego rozstrzygnięciem. Stały się one podstawą decyzji wydanej przez organ kontroli skarbowej. Decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym. Choćby dlatego nie można pominąć ustaleń poczynionych w tamtym postępowaniu (w zakresie podatku akcyzowego), albowiem niewątpliwie mają one znaczenie dla opodatkowania w zakresie opłaty paliwowej. Nie mogą mieć decydującego znaczenia w sprawie także i te dokumenty, które powstały na zlecenie strony(opinie, ekspertyzy) i to niezależnie od tego kto jest ich autorem. Mają one bowiem charakter dokumentów prywatnych. W ocenie Sądu, w sprawie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny, który pozwolił na wydanie rozstrzygnięcia. Organy obu instancji, prowadząc postępowanie wyjaśniające w sprawie, zebrały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zebrane w sprawie dowody, w szczególności decyzje stwierdzające, że Podatnik zobowiązany był do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu produkcji i wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego o nazwie: uniwersalny preparat smarowy UPS-10, podlegały ocenie organów, co znalazło swoje właściwe odniesienie w uzasadnieniu decyzji. W niniejszej sprawie zostały wyjaśnione wszystkie niezbędne okoliczności sprawy, które pozwoliły na ustalenie, że Spółka stała się zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej w związku z koniecznością zapłaty podatku akcyzowego z tytułu produkcji i wyprowadzenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego sklasyfikowanego do kodu CN 27 1020 11. Jak już wyżej wskazano, zarzuty skargi dotyczą głównie ustaleń w zakresie określenia podatku akcyzowego, natomiast przedmiotem zaskarżenia jest rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu dotyczącym ustaleń w zakresie opłaty paliwowej. Podstawą do jego wydania stanowiły ustalenia kontroli podatkowej zawarte w protokole kontroli oraz w decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym. W prowadzonym wobec Spółki postępowaniu wykazano, iż Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 20 11. Spółka winna więc również wobec tego wyrobu zadeklarować i zapłacić podatek akcyzowy za grudzień 2013 r. Tym samym bezsporne jest, że Podatnik niczego nie zadeklarował i nie uiścił należnego podatku akcyzowego za powyższy okres rozliczeniowy. Za chybione więc należy uznać w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej zarzuty dotyczące błędnej klasyfikacji wyrobu o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10. Zarzuty te Podatnik mógł zgłaszać w odwołaniu od decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Na marginesie należy wskazać, że zarzuty powyższe Dyrektor Izby Celnej w W. uznał za chybione (szeroko się do nich odnosząc) i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie akcyzy, uznając, że produkowany przez Spółkę wyrób należy klasyfikować do grupy olejów napędowych. Orzeczenie o ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym ma więc walor ostateczności. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydanie decyzji określającej opłatę paliwową było w pełni uzasadnione. Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, co wynika z decyzji podatkowej, a więc jest również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. Organy celne były zatem zobowiązane do wszczęcia postępowania w sprawie określenia opłaty paliwowej. Natomiast materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym ww. decyzje organu podatkowego I i II instancji w zakresie podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. dawały podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Okoliczności wskazane wyżej niewątpliwie muszą skutkować również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od tego paliwa. Dodać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem z mocy prawa, a jego wysokość jest określona w drodze samoobliczenia. Jednakże gdy podatnik uchyla się od tego obowiązku i nie składa deklaracji, bądź wykazana przez niego wysokość zobowiązania jest nieprawidłowa, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Taka decyzja organu ma co prawda charakter deklaratoryjny, lecz z braku prawidłowej deklaracji złożonej przez podatnika to ona konkretyzuje wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa. Sąd nie podziela także zarzutu Spółki dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 37h ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ,,poprzez błędne przyjęcie, iż wprowadzenie do obrotu uniwersalnego preparatu smarowego UPS-10 podlega opłacie paliwowej, w sytuacji gdy nie jest on przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych, a z uwagi na niespełnianie wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1058 z późn. zm.), a także zawartość składników zasadniczych decydujący o jego przeznaczeniu jako preparatu smarowego, nawet potencjalnie nie może mieć takiego przeznaczenia jakie przypisuje mu Organ". WSA w Warszawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 124/08, zgodnie z którym opłacie paliwowej podlega wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych, które mogą być, jako samoistne paliwa, potencjalnie wykorzystane do napędu pojazdów. W niniejszym postępowaniu nie zachodziła konieczność wykazywania w kategoriach dowodowych rzeczywistego zużycia przez Spółkę ww. oleju napędowego, a jedynie możliwość potencjalnego jego wykorzystania do takich celów. Ta okoliczność została wykazana w toku postępowania administracyjnego, zakończonego wydaniem decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2013 r. stanowiącej także podstawę do określenia wobec Podatnika obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Naczelnik Urzędu Celnego w S. w decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. jednoznacznie ustalił, uwzględniając wyniki laboratoryjnych pomiarów i badań próbek wyrobu o nazwie U PS-10, że winien być przyporządkowany do podpozycji HS 2710 20. Podstawą klasyfikacji UPS-10 do kodu CN 2710 20 11 zgodnie z 1 regułą ORINS są parametry destylacji jakie spełnia ten wyrób opisane w uwagach dodatkowych 2(d) i 2(e) umożliwiające klasyfikację preparatu UPS-10 w grupie "olejów napędowych". Stanowisko to jest dla organów orzekających w niniejszej sprawie wiążące. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Podatnika, że "zawartość składników zasadniczych decyduje o przeznaczeniu produktu jako preparatu smarowego i nawet potencjalnie nie może on mieć takiego przeznaczenia jakie przypisują mu organy podatkowe", bowiem jak wykazało postępowanie dot. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, skład surowcowy preparatu UPS-10 to głównie oleje bazowe oraz destylaty naftowe klasyfikowane do pozycji CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych (inne niż surowe) oraz preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Natomiast jak wynika z dokumentów produkcyjnych, w okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem jedynym dodatkiem dodawanym do mieszaniny destylatu naftowego i oleju bazowego (CN 2710 19) był dodatek o nazwie Lubriksol SP opisany w karcie charakterystyki tego produktu z dnia 30 sierpnia 2011 r., jako dodatek smarnościowo- przeciwzużyciowy do olejów smarowych. Analizując ilość poszczególnych surowców wydanych do wyprodukowania 2.653.942 dm3 wyrobu o nazwie UPS-10 organy zauważyły trafnie, że udział oleju napędowego wyniósł 93,39%, udział oleju bazowego wyniósł 3,19%, udział Lubriksolu SP wyniósł 0,74%, udział estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) wyniósł 2.13%; udział mieszaniny oleju napędowego i oleju bazowego wyniósł 97,17%. Biorąc pod uwagę, iż Lubriksol SP zawiera w swoim składzie również oleje ropy naftowej należy stwierdzić, że w procesie technologicznym polegającym na fizycznym wymieszaniu surowców oleje ropy naftowej (powyżej 70% masy tych olejów) zawarte w destylatach naftowych, oleju bazowym oraz dodatku o nazwie Lubriksol SP stanowią komponenty będące "składnikiem zasadniczym" gotowego produktu o nazwie UPS-10, co pozwala przyjąć klasyfikację taryfową do kodu CN 2710. Z kolei udział estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) powyżej 0,5%V/V objętości wskazuje na przyporządkowanie preparatu smarowego UPS-10 do podpozycji HS 2710 20. WSA w Warszawie podkreśla, że rozważania organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są prawidłowe i zasługują na uznanie. Mając na względzie wykładnię językową pojęcia "składnik zasadniczy" należy wskazać, że "składnik" to część składowa jakiejś całości; zasadniczy" to "będący punktem wyjścia czegoś, taki, na którym coś się opiera, od którego coś zależy; podstawowy główny" (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Stanisława Skorupki. PWN, Warszawa 1969. wyd. VIII 1990). W świetle powyższego podstawowym, głównym składnikiem produktu o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10 są oleje ropy naftowej stanowiące powyżej 70% masy. Ponadto zauważyć należy, że naturalną właściwością olejów ropy naftowej jest ich bardzo dobra smarność, tak więc dodanie do mieszaniny oleju napędowego z olejem bazowym takich produktów jak Lubriksol SP zawierający kwas oleinowy oraz estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) przyczyni się jedynie do polepszenia właściwości smarnych gotowego produktu UPS-10. Oznacza to, że dodatki w postaci Lubriksoiu SP oraz FAME nie stanowią składnika zasadniczego, nadającego mieszaninie oleju napędowego z olejem bazowym podstawowego, zasadniczego charakteru ze względu na zastosowanie (jako preparat smarowy) oraz właściwości użytkowe (polepszona smarność). Z uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11. wynika, że użyte w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (stan prawny sprzed wejścia w życie zmian w ustawie) pojęcie "wykorzystywanych" oznacza czynności skierowane w stronę jakiegoś celu, ale niekoniecznie zmierzające do jego osiągnięcia. Tym samym paliwa, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, nie muszą koniecznie takiemu celowi posłużyć. Oznacza to, że ustawodawca nie uzależnia opłaty od rzeczywistego przeznaczenia paliw. Szczegółowy wykaz wyrobów podlegających opłacie paliwowej został zawarty w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Tak więc zarzuty Podatnika naruszenia art. 37h ust. 1 w zw. z art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy należy w ocenie Sądu uznać za chybione. Również fakt ewentualnego wywiezienia przez Spółkę wyprodukowanego, a następnie wyprowadzonego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia akcyzy wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego o nazwie uniwersalny preparat smarowy UPS-10, nie ma istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy i nie może spowodować zwolnienia Spółki z obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Wobec powyższych wyrobów powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a ta właśnie okoliczność, jak wskazywano wyżej, jest istotna dla powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W odrębnie prowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające jest ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Trzeba w tym miejscu podkreślić, raz jeszcze że w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej brak było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, gdyż w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając powyższe na względzie, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.