V SA/Wa 1542/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W.G. w W. kwotę 715 zł (siedemset piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 2006 r. nr [...] W.G. (zwany dalej: skarżącym) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci dekoracji bożonarodzeniowych. Towar zaklasyfikowany został do kodu 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Decyzją z [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] zmienił klasyfikację taryfową importowanych towarów, określił kwotę długu celnego oraz wysokość podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji towary ze zgłoszenia celnego należy zaklasyfikować do kodu 6702 90 00 00 TARIC. Konwencyjna stawka celna dla tych towarów to 4,7 %. W wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie określenia kwoty odsetek i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że pozycja 6702 określa sporny towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Stąd żądanie strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 było niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe wskazane w uzasadnieniu decyzji, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 3001/08, w którym stwierdzono, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. Pismem z [...] kwietnia 2010 r. skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2010 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, a ponadto o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty cła oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) poprzez błędną interpretacje zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału z którego zostały wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z [...] października 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1144/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję z [...] marca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną skarżącego, wyrokiem z 8 maja 2012 r., I GSK 339/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że Sąd I instancji naruszył art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 WTC bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu CN 9505 10 90 WTC, o co wnioskował skarżący. NSA zwrócił uwagę, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego, na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90, czy też nie. Brak jest ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Organ wyłączył możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00, który dotyczy sztucznych kwiatów, liści, owoców orasz ich części, nie zaś z powodu ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego. Innymi słowy, brak uwzględnienia wniosku skarżącego był spowodowany przypisaniu spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu CN 6702 90 00, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy, w rozumieniu kodu CN 9505 10 90. Tym samym przedwcześnie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu CN 9505 10 90. Nie można bowiem podzielić poglądu organu, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, że skoro towar jest sztucznym kwiatem, co miałoby, zdaniem organu, przesądzać zastosowanie kodu CN 6702 90 00, to nie ma potrzeby ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu CN 9505 10 90. Mogłoby to prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów WTC, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. NSA wskazał, że ani brzmienie samej pozycji CN 9505, ani uwagi do sekcji lub działu względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji. Brzmienie 1 reguły ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu WTC jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. I tak, w świetle punktu 1 ogólnych reguł, dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3. NSA skonstatował, że przystępując do rozpatrywania wniosku strony o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu WTC, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003, organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 ORINS, ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, zgodnie z wnioskiem strony, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90. Dodatkowo NSA zauważył, iż gdyby przyjąć za słuszne stanowisko organu i Sądu I instancji, mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu CN 9505 10 90 odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie znajduje prawnego uzasadnienia, a tym samym, brak jest podstaw, aby dla celów stosowania WTC podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pominięciem kodu CN 9505, w tym kodu CN 9505 10 90. W tym kontekście podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane, jest zasadny. Innymi słowy rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów WTC powinno być poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, czego w sprawie nie uczyniono. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 7/11. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, iż przedmiotem niniejszego postępowania było określenie elementów kalkulacyjnych dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W myśl art. 122, 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej organy celne, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zobligowane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przedmiotowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego, na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90, czy też nie. Brak jest ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma mieć wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy produkt ten jest używany w okresie Bożego Narodzenia. Organ wyłączył możliwość objęcia omawianego towaru kwalifikacją kodu CN 9505 10 90 z uwagi na przeszkodę, jaką stanowi kod CN 6702 90 00, który dotyczy sztucznych kwiatów, nie zaś z powodu ustalenia, że sporny towar nie ma charakteru artykułu bożonarodzeniowego. Innymi słowy, brak uwzględnienia wniosku skarżącego był spowodowany przypisaniu spornemu towarowi cech charakterystycznych dla kodu CN 6702 90 00, nie zaś z uwagi na niespełnienie przez ten towar przesłanek uznania go za artykuł bożonarodzeniowy, w rozumieniu kodu CN 9505 10 90. Tym samym organ przedwcześnie wyłączył możliwość przyjęcia, że towar, klasyfikowany na ogół do innych pozycji, z uwagi na szczególne cechy wiążące go ze Świętami Bożego Narodzenia, może być klasyfikowany do kodu CN 9505 10 90. Nie można bowiem podzielić poglądu organu, że skoro towar jest sztucznym kwiatem, co miałoby, zdaniem organu, przesądzać zastosowanie kodu CN 6702 90 00, to nie ma potrzeby ustalenia, czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, w rozumieniu kodu CN 9505 10 90. Mogłoby to prowadzić do swoiście rozumianej hierarchizacji określonych kodów WTC, dając pierwszeństwo ich stosowania przed innymi, na co brak jest podstaw prawnych w świetle ORINS. Wskazać należy, że ani brzmienie samej pozycji CN 9505, ani uwagi do sekcji lub działu względnie noty wyjaśniające nie zawierają zamkniętego katalogu towarów klasyfikowanych do tego kodu. Wymieniane są jedynie pewne cechy i przykłady towarów, z których niektóre pozbawione cech wiążących je z okresem świątecznym klasyfikowane są do innych pozycji. Brzmienie 1 reguły ORINS prowadzi do wniosku, iż każda pozycja kodu WTC jest równoprawna, a jej zastosowanie, co do zasady, zależy jedynie od tego, czy oceniany towar podpada pod dany kod. I tak, w świetle punktu 1 ogólnych reguł, dla celów prawnych klasyfikacji towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Gdy procedura ustalenia kodu, o której mowa w regule 1, nie doprowadzi do ustalenia prawidłowego kodu, stosuje się reguły ORINS przewidziane w punktach 2-3. W związku z powyższym, przystępując do rozpatrywania wniosku o zakwalifikowanie określonego towaru do danego kodu WTC, stanowiącej załącznik I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003, organ celny powinien w pierwszej kolejności, stosownie do punktu 1 ORINS, ustalić, czy analizowany towar zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu. Gdy procedura przewidziana w punkcie 1 nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły 2 i 3. Z omawianych względów przedwczesne było ze strony organu celnego danie pierwszeństwa kodowi CN 6702 90 00 z powołaniem się na okoliczność, iż analizowany towar jest sztucznym kwiatem, o którym mowa w tym kodzie, skoro nie zbadano, zgodnie z wnioskiem strony, czy towar ten ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, dla którego przewidziano odrębny kod CN 9505 10 90. Ponadto gdyby przyjąć za słuszne stanowisko organu, mogłoby się okazać, mając na uwadze mało precyzyjne brzmienie pozycji i sekcji odnoszących się do artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych, że trudno byłoby znaleźć dla kodu CN 9505 10 90 odpowiednie towary. Marginalizacja znaczenia wspomnianego kodu nie znajduje prawnego uzasadnienia, a tym samym, brak jest podstaw, aby dla celów stosowania WTC podległość artykułów świątecznych i bożonarodzeniowych oceniać z pominięciem kodu CN 9505, w tym kodu CN 9505 10 90. W tym kontekście podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 poprzez błędną interpretację zapisu pozycji CN 6702 oraz pozycji CN 9505 w odniesieniu do omawianego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja CN 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, w sytuacji, gdy pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału, z którego zostały wykonane, jest zasadny. Innymi słowy rozstrzygnięcie o zakwalifikowaniu spornego towaru do jednego z wymienionych kodów WTC powinno być poprzedzone dokonaniem ustaleń faktycznych pozwalających ocenić czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego, czego w sprawie nie uczyniono. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.