V SA/Wa 1543/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... kwietnia 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Przedmiotem skargi A, R, (zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (zwanego dalej Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji) z ... kwietnia 2013r., nr ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie (zwanego dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) z ... sierpnia 2012r., nr ... określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Skarżący w dniu ... sierpnia 2009 r. nabył w państwie członkowskim (...) pojazd marki ..., pojemność silnika ... cm3, rok produkcji ..., za kwotę ... euro. Zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium państwa członkowskiego w dniu ... marca 2003 r. Natomiast w dniu ... sierpnia 2009r. skarżący dokonał ponownej rejestracji w państwie członkowskim jako dwumiejscowego samochodu ciężarowego z zastrzeżeniem, że dodatkowo można było przewozić na dodatkowej ławce maksymalnie dwie osoby o wzroście do 130 cm i wadze do 36 kg na osobę, jeśli ławkę zamontowano fabrycznie. W dniu 7 sierpnia 2009 r. pojazd przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazano rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy o nadwoziu kombi, posiadający dwa miejsca siedzące. Dnia ... sierpnia 2009r. skarżący zarejestrował przedmiotowy samochód na terytorium kraju jako dwumiejscowy samochód ciężarowy. W dniu 14 sierpnia 2009r. skarżący dokonał zmiany wyposażenia w samochodzie poprzez demontaż ściany oddzielającej pasażerów od części ładunkowej oraz montaż siedzeń z oparciem dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa. Przebudowa pojazdu została potwierdzona w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 17 sierpnia 2009r. i uzyskał status pięcioosobowego samochodu osobowego z nadwoziem typu kombi. W dniu ... września 2009 r. skarżący sprzedał pojazd osobie trzeciej. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia spornego pojazdu marki z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycie wewnątrzwspólnotowe) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie zapłacił akcyzy. Postanowieniem z ... marca 2011 r. Naczelnik Urzędu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z ... sierpnia 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie ... zł. W ocenie organu I instancji, zasadnym było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w oparciu o średnią wartość rynkową pojazdu na terytorium kraju. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Skarżonej decyzji zarzucił obrazę: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz podjęcie decyzji podatkowej na podstawie cząstkowego materiału dowodowego, w tym, w szczególności braku pogłębiania zaufania społecznego; 2) art. 7, art. 8 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) poprzez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, podważając jednocześnie zaufanie społeczne. Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z ... kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że w przedmiotowej sprawie, istotą sporu jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd, jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. samochodem osobowym. W konsekwencji czego dokonana czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Cytowany przepis wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Zatem za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Podkreślono, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one zastosowania dla określenia podatku akcyzowego. W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wygląd i ogół cech, w tym cech projektowych, nadających mm zasadnicze przeznaczenie. W związku z brakiem informacji dotyczącej dokładnej daty przemieszczenia ww. samochodu na terytorium kraju, jaką datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę dokumentu, który potwierdzał fakt, że przedmiotowy pojazd znajdował się na terytorium kraju, czyli datę wykonania badania technicznego z 7 sierpnia 2009 r. Ustalając obiektywne przeznaczenie samochodu spornego samochodu organ odwoławczy dokonał zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Stwierdził, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym (informacja przedstawiciela producenta – ... Sp. z o.o. z ... listopada 2012 r.). Posiadał pięciodrzwiowe, pięciomiejscowe, całkowicie przeszklone nadwozie typu kombi, bez stałej przegrody. Ponadto na podstawie specjalistycznego katalogu ustalił pozostałe wyposażenie tego pojazdu i wskazał, że w ... pojazd pierwotnie był zarejestrowany jako samochód osobowy. Organ II instancji stwierdził, że sporny pojazd w dniu ... sierpnia 2009 r. zakupił skarżący i pomiędzy tą datą, a dniem .. sierpnia 2009 r. dokonał w ... przebudowy spornego samochodu. Przebudowa ta polegała na wymontowaniu siedzeń drugiego rzędu z pasami bezpieczeństwa, a także na wmontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od towarowej. Innych zmian nie dokonano. Stąd w dniu .... sierpnia 2009 r. zarejestrowano ten pojazd w ..., jako dwuosobowy samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Faktycznie rodzaj nadwozia samochodu nie uległ zmianie. Tak samo, jak na etapie produkcji, w dniu ponownej rejestracji w ..., pozostało nadwozie typu kombi (pole "22" ...). Po przywozie samochodu do Polski, w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z 7 sierpnia 2009 r., diagnosta potwierdził stan pojazdu, jaki wynikał z niemieckich dokumentów rejestracyjnych. W dniu ... sierpnia 2009 r. Podatnik dokonał ponownej przebudowy spornego samochodu. Polegała ona na demontażu przegrody zamontowanej w ..., a następnie powrotnym wmontowaniu, zdemontowanych w ... siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Zmiany utrwalono w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 17 sierpnia 2009 r. Samochód ten ponownie przystosowano do przewozu pięciu osób. W ocenie organu odwoławczego, wobec dokonanych ustaleń (m.in. w polu 25 karty pojazdu ... z 6 sierpnia 2009r. wskazano, że poprzednia karta pojazdu została unieważniona i wydana skarżącemu) i wyjaśnień skarżącego (dotyczących braku pierwotnych dokumentów rejestracyjnych oraz faktur potwierdzających zakup tylnej kanapy i wyposażenia zabezpieczającego), uznać należało, iż dokonane w spornym samochodzie zmiany przed jego przywozem do Polski, nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia (kombi), obniżenia komfortu i luksusu podróży (nie usunięto wyposażenia związanego z przewozem osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem). Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (wymontowanie siedzeń drugiego rzędu z pasami bezpieczeństwa) nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazywał, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, nie zaś do przewozu towarów, a w konsekwencji jest to samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. błędne przyjęcie, iż nabycie przez skarżącego spornego pojazdu [...] w dniu 5 sierpnia 2009 r. było wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu osobowego nie zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, co skutkowało naruszeniem art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 i 9, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym od ww. transakcji na kwotę .... zł, skoro w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju był to samochód ciężarowy, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz towarów i wykorzystywanie w działalności gospodarczej. Świadczy o tym zdemontowanie tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, zamontowanie kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej. Przedmiotową okoliczność potwierdzają również dokumenty rejestracyjne pojazdu, które wskazują, iż był on zarejestrowany jako pojazd ciężarowy. Nabyty pojazd nie był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a tym samym nie był przedmiotem opodatkowania akcyzą. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż skarżący dokonał klasyfikacji pojazdu jedynie w oparciu o dokumenty rejestracyjne. Klasyfikacja pojazdu dokonana została w oparciu o jego indywidualne cechy, zwłaszcza wyposażenie, które powodowały, iż jego przeznaczeniem nie był przewóz osób, co potwierdza rejestracja jako samochodu ciężarowego, która jest okolicznością dodatkową. Przy czym przeznaczenie samochodu nadane mu w toku procesu produkcji i pierwotna rejestracja jako pojazdu osobowego nie mają znaczenia, albowiem klasyfikacji pojazdu dla celów podatkowych należy dokonać na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 6 sierpnia 2009 r. W tym dniu zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu, w związku z dokonanymi zmianami, był przewóz towarów. 2. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i analizy zebranego materiału dowodowego, którego ocena miała charakter dowolny, i tym samym naruszenia zasady zaufania strony do organów podatkowych. Skarżący nie dokonał klasyfikacji pojazdu jedynie w oparciu o dokumenty rejestracyjne. Stanowiły one tylko i wyłącznie potwierdzenie okoliczności, iż pojazd był używany do przewozu towarów i takie było jego zasadnicze przeznaczenie w dacie powstania obowiązku podatkowego, co wynikało z jego wyposażenia i dokonanych zmian. Stąd organ podatkowy, mając na uwadze niniejsze okoliczności i słuszny interes strony, winien dokonać jego klasyfikacji jako samochodu ciężarowego. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się w działaniu organu administracji ani naruszenia norm prawa materialnego ani też naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby skutkować uwzględnieniem skargi. W myśl art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, (...) wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast termin samochody osobowe oznacza w myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Ponadto w myśl art. 106 ust. 2 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 3 u.p.a.). Z kolei art. 3 ust.1 tej ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Jak wskazuje S. Parulski w komentarzu do art. 3 u.p.a. klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Wobec powyższego klasyfikowanie nabytego pojazdu jako samochodu ciężarowego w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążące dla organów podatkowych w zakresie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Podkreślić należy, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Powołany przepis wprowadza obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury towarowej ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 256 z 07.09.1987 r., ze zm.). Mając na uwadze powołane regulacje stwierdzić należy, że samochodami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą uznaje się tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. W konsekwencji ocena, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, jest zależna od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest bowiem ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. Sąd podziela argumentację organu przedstawioną w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którą do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) konieczne jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a więc ustalenie, czy jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób, czy przewóz towarów. Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. do przewozu osób lub do przewozu towarów, winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS i CN. Należy kierować się również doświadczeniem życiowym, np. zasadami ekonomiki w transporcie towarowym. Sąd podziela argumentację przedstawioną przez organ administracji, iż dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, a następnie oceny, czy pojazd podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie wynikające z ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, a dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony "zasadniczo" do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. I GSK 903/09). Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. I GSK 1361/06). Sąd wyjaśnia, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". O tym zaś ma przesądzać zespół cech konstrukcyjnych oraz elementów wyposażenia samochodu. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Sąd za prawidłowe uznaje twierdzenia Dyrektora Izby wskazujące, że dokonane zmiany w spornym samochodzie, polegające na wymontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody, przed jego przywozem do Polski nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia (kombi), obniżenia komfortu podróży (nie usunięto wyposażenia związanego z przewozem osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem). Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszały konstrukcji samochodu, jego stałego (nadanego na etapie produkcji) wyposażenia. Tym bardzie, na co wskazują zebrane dowody, że zdemontowane wyposażenie ponownie zainstalowano w przedmiotowym samochodzie. Zatem Sąd wyjaśnia, że oceniając ogólny wygląd i ogól cech spornego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, organ podatkowy kierując się zgromadzonym materiałem dowodom prawidłowo wywiódł, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Ocena ta została przeprowadzona na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzyskanego od przedstawiciela producenta samochodu ... Sp. z o.o., jak również informacji uzyskanych z elektronicznej wersji katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. Przyporządkowując nabyty pojazd do kategorii samochodów osobowych organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego oraz uwzględnił zasady prowadzenia postępowania podatkowego unormowane w ordynacji podatkowej. Ogólny wygląd i ogół cech samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian konstrukcyjnych dokonanych w pojeździe w stosunku do ogólnego wyglądu i ogółu cech nadanych na etapie produkcji. Ogólny wygląd i ogól cechy konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, uległ zmianie jedynie w zakresie demontażu tylnych siedzeń z pasami bezpieczeństwa i wmontowaniu przegrody z podłogą za siedzeniem kierowcy i pasażera. Wskazać należy na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu (tapicerka i pozostałe luksusowe, a wręcz komfortowe wykończenie wnętrza), automatyczną klimatyzację, obecność radia , oświetlenia wnętrza. Nie bez znaczenia jest wyposażenie pojazdu związane z obręczami kół z metali lekkich, napęd przenoszony na obie osie oraz liczne systemy elektroniczne zapewniające bezpieczeństwo i komfort podróży. Takie wyposażenie i wykończenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Należy podkreślić, że skarżący w trakcie postępowania administracyjnego nie przedłożył dokumentów, które mogłyby świadczyć o odmienności stanu faktycznego sprawy. Przedstawione przez skarżącego w toku postępowania podatkowego dowody nie mogą przesądzać o klasyfikacji samochodu jako samochodu ciężarowego. O zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów nie mogło zadecydować zdemontowanie tylnego rzędu siedzeń i wmontowanie przegrody za siedzeniem kierowcy i pasażera. Inne bowiem przesłanki wskazują na wyposażenie samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, które nie są kojarzone z przewozem towarowym. Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122 o.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy winien pozwolić organom podatkowym na wyczerpujące jego rozpatrzenie i ocenę, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 w związku z art. 191 o.p.). W myśl powołanego przepisu organy podatkowe mają podejmować działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zauważyć należy, że z powołanych przepisów wynika zasada, zgodnie z którą główny ciężar dowodzenia w toczącym się postępowaniu podatkowym obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W przedmiotowej sprawie zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dokładnie wyjaśnił okoliczności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Organy podatkowe podjęły również w ocenie Sądu wystarczające działania w zakresie oceny, czy nabyty pojazd jest podlegającym opodatkowaniu akcyzą samochodem osobowym, czy jest to samochód ciężarowy, który opodatkowaniu akcyzą nie podlega. Ocena zebranego materiału dowodowego znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 §1 pkt 6 i § 4 o.p.). Organy podatkowe w ocenie Sądu nie naruszyły również art. 121 § 1 o.p., który stanowi, że postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Reasumując zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie dowiodło, że sprowadzony pojazd, na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.), w jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.