V SA/Wa 1546/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r. określającą V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki D. rok produkcji 2005 w wysokości 12.570,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki D. rok produkcji 2005, nr nadwozia [...] w wysokości 12.570,00 zł. Po złożeniu przez Spółkę odwołania i przeprowadzeniu postepowania dowodowego, decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r. W uzasadnieniu podkreślił że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; 3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy ustalił, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium N. w dniu [...] marca 2007r. Z tłumaczenia zagranicznej karty pojazdu wynika, że sporny samochód posiadał wcześniej 2 właścicieli, a [...] czerwca 2010r. został zarejestrowany na terytorium N. przez R.J. jako samochód ciężarowy, furgon zamknięty z 2 miejscami siedzącymi oraz ze przestrzeń za pierwszym rzędem siedzeń została odgrodzona ścianką od góry, punkty mocowania siedzeń z tyłu pojazdu zostały zaśrubowane i zespawane. W dniu [...] czerwca sporny samochód został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. [...] sierpnia 2010r. Podatnik sprzedał samochód E. S.A. (faktura VAT nr [...]). W tym samym dniu samochód przeszedł badanie techniczne, zakończone wydaniem zaświadczenia iż jest samochodem ciężarowym, wielozadaniowym, moc silnika 160 kW, pojemność silnika 2987 cm 3, ładowność 475 kg. W miejsca fabryczne zamontowano drugi rząd siedzeń oraz fabryczne pasy bezpieczeństwa dla 2 miejsc. Za drugim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażowa od pasażerskiej. Nie zostały przeprowadzone oględziny pojazdu, więc Dyrektor IC dla ustalenia wyposażenia samochodu wykorzystał ekspertyzę techniczną wystawioną przez D. Sp. z o.o., znajdującą się w aktach sprawy. Została ona wykonana na podstawie oględzin pojazdu, które miały miejsce w siedzibie Podatnika w dniu 26 sierpnia 2010r. Wynika z niej, że przedmiotowy pojazd miał nadwozie 5-drzwiowe typu kombi, 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa oraz airbag – 4 sztuki. Był wyposażony w elektrycznie podnoszone szyby z przodu, lusterka boczne regulowane elektrycznie, fotel kierowcy regulowany elektrycznie w 8 kierunkach, fotel pasażera regulowany w 4 kierunkach elektrycznie, instalację radiową 6 głośników, skórzaną kierownicę ze sterowaniem radia, klimatyzację, komputer pokładowy, pasy bezpieczeństwa z przodu z napinaczami, radio CD, relingi dachowe, grill przedni w kolorze nadwozia, roletę przestrzeni bagażowej, gniazdo 12V w bagażniku, tapicerkę materiałową, schowek na okulary, trzecie światło stop, tylne oparcie składane, dzielone, wspomaganie układu kierowniczego, wycieraczkę szyby tylnej, zamek centralny, światła przeciwmgielne, automatyczną skrzynię biegów, felgi aluminiowe 17 z ogumieniem. Ponadto: dach szklany otwierany i uchylany, elektrycznie regulowane pedały, lakier metalik, przygotowanie do montażu haka holowniczego, system nawigacji satelitarnej z DVD i wyświetlaczem, tylne szyby dodatkowo przyciemnione, pełny zestaw układów podwyższających bezpieczeństwo jazdy (ABS, ASTC, EARS, ESP, ETC, EVBP). Organ podniósł, że odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wykazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju należy przyjąć, że ogół cech przedmiotowego samochodu w dniu [...] czerwca 2010r (dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego) wskazuje, że różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów od bagażowej oraz demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Innych zmian nie dokonywano. Reasumując Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazuje, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazd wskazuje, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego będzie kwota jaką podatnik obowiązany był zapłacić, z tym, że w przypadku z art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Pojemność skokowa silnika uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 18,6 %. Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi: 67.581,00 zł x 18,6% = 12. 570,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła Spółka (dalej: Skarżąca), zarzucając jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, - naruszenie w prowadzonym postepowaniu Ordynacji Podatkowej, w tym: - art. 120 (naruszenie przepisów prawa przez organ podatkowy, polegające na błędnym ich zastosowaniu, nieudowodnionym i nieuzasadnionym zaklasyfikowaniu przedmiotowego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do grupy samochodów osobowych, co jest sprzeczne z przepisami i wyjaśnieniami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu towarów, które konstrukcyjnie przystosowane są do tej funkcji); - art. 121 (nieudzielenie niezbędnych informacji w zakresie nie wyjaśnienia na etapie prowadzonego postepowania rozbieżności w dokonanych ustaleniach, co do stanu pojazdu na dzień jego przywozu na teren kraju oraz naruszenie w prowadzonym postępowaniu zasady zaufania do organów państwowych poprzez błędne ustalenia i bezpodstawne zanegowanie właściwej klasyfikacji taryfowej tego samochodu do kodu CN 8704, na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia); - art. 122 (opieszałość i brak obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu, poprzez zaniechanie i niepodjęcie niezbędnych działań potrzebnych dla właściwego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego przedmiotowego samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, pominięcie faktów, dowodów i wyjasnień wskazujących na klasyfikację przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej); - art. 124 (brak informacji w trakcie prowadzonego postępowania, co do poczynionych ustaleń organu podatkowego w kwestii zebranego materiału dowodowego oraz jego interpretacji); - art. 125 (opieszałość i brak obiektywizmu); - art. 180 (pominięcie lub niewłaściwe zastosowanie w prowadzonym postępowaniu Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), Decyzji i Opinii Komitetu (HS) wprowadzających obiektywne kryterium ładowności przy ustalaniu właściwej klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) – klasyfikacja taryfowa samochodów z jednym rzędem siedzeń typu VAN, które powinny być zastosowane do potwierdzenia klasyfikacji przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8704); - art. 187 § 1 i 3 (brak obiektywizmu w zakresie analizy dowodowej oraz braku informacji o faktach); - art. 188 (nieuprawnioną, niewłaściwą i nieprawidłową analizę materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia i charakteru samochodu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia); - art. 191 (brak obiektywizmu i błędna ocena materiału dowodowego przez organ podatkowy); - art. 194 odmowie uwzględnienia treści dokumentów urzędowych (danych zawartych w tych dokumentach w zakresie charakteru tego samochodu (LKW), jego ładowności oraz ilości miejsc siedzących (2), którymi bez wątpienia są: [...] dowód rejestracyjny i dowód własności pojazdu oraz stosowne zapisy w tych dokumentach potwierdzające charakter samochodu, w tym jego ładowność , montaż przegrody oraz pozbawienie punktów mocowania dodatkowych siedzeń, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu dokonane przez uprawnionego diagnostę, zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego i pierwotna decyzja Naczelnika Wydziału Komunikacji); - art. 210 § 4 co do uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie wszystkich obiektywnych faktów, które organ powinien wziąć pod uwagę i uznać za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz co do uzasadnienia prawnego podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, poprzez pominięcie kryterium ładowności oraz klasyfikacji samochodów z jednym rzędem siedzeń przystosowanych do przewozu towarów do pozycji CN 8704; - błędna interpretację i zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym: art. 1 ust 1; art. 3 ust.1; art. 7b ust 1; art. 10 ust 1; art. 100 ust. 1 pkt 2; art. 100 ust. 4; art. 101 ust 2 pkt 1, - błędne i nieobiektywne ustalenia faktów i niedopuszczalne ich odniesienie do stanu pojazdu z dnia dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia, które doprowadziło do wydania błędnej decyzji, - dokonanie błędnej, niezgodnej z obiektywnymi faktami klasyfikacji taryfowej samochodu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia do kodu CN 8703, - naruszenie procedury podatkowej mającej wpływ na rozstrzygniecie organu, - błędną interpretację i zastosowanie ORINS; - błędną interpretację Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, - pominiecie Decyzji i Opinii klasyfikacyjnych Komitetu HS (kryterium ładowności pojazdu), - pominiecie pomocniczego charakteru Not w kwestii klasyfikacji pojazdów wielozadaniowych przeszklonych z jednym rzędem siedzeń do kodu CN 8704, - przekroczenie przez Dyrektora oraz Naczelnika granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cech dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym oparcie postepowania na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu ORINS, - pominięcie, jako materiału dowodowego decyzji WIT wystawianych przez właściwe unijne organy, które jednoznacznie wskazują na klasyfikację dwuosobowych, podobnych konstrukcyjnie samochodów do pozycji CN 8704, - brak staranności, bezstronności i obiektywizmu w prowadzonym postepowaniu podatkowym, - naruszenie zasady in dubio pro tributario, co doprowadziło do działania organu na niekorzyść Skarżącej, - naruszenie art. 2; art.3; art. 7 Konstytucji RP, - naruszenie postanowień art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - naruszenie art. 28 ust. 1 traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (zasady swobodnego przepływu towarów w ramach UE). Rozwijając powyższe zarzuty w motywach skargi, Skarżąca podkreśliła, iż jej zdaniem, na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia samochód służył zasadniczo do przewozu towarów. Wskazują na to jego obiektywne cechy, w tym cechy projektowe (ładowność) oraz konstrukcyjne, które powinny być brane pod uwagę przy klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego i właściwego dla tego pojazdu kodu CN. Wskazała, że przedmiotowy samochód był lekkim samochodem ciężarowym. Był projektowo i konstrukcyjnie przystosowany do zasadniczego przeznaczenia, jakim jest przewóz towarów. Powyższe argumenty Skarżąca podniosła także w pismach procesowych : z dnia 16.08. 2014r. i 10.01. 20145r. podnosząc ponadto że fabrycznie nowy samochód wielozadaniowy wyprodukowany , a właściwie na etapie produkcji skomplementowany jako samochód przystosowany do przewozu towarów, jest samochodem ciężarowym w świetle obowiązujących przepisów celnych oraz przepisów prawa o ruchu drogowym. Ponadto Spółka przytoczyła cztery opinie klasyfikacyjne z bazy EBTI (unijna baza wydanych decyzji WIT) dot. takich samochodów, jak przedmiotowy. Zdaniem Skarżącej wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przywołanych, naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Podnosząc powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa Wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki D., w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego Skarżąca. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Organy podatkowe uznają, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 Nr 108 poz. 626 t. jedn.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosownie do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez Skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o jego osobowym charakterze, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Ustalono, iż przedmiotowy samochód został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek [...], w wersji osobowej z 5 miejscami do siedzenia i 4 drzwiami (informacja F. S.A. z dnia [...] kwietnia 2013r.). W dniu [...] marca 2007r. przedmiotowy samochód został zarejestrowany po raz pierwszy, na terytorium N. W dniu [...] czerwca 2010r również na terytorium N. samochód zarejestrował R. J. jako samochód ciężarowy, furgon zamknięty z 2 miejscami siedzącymi. W dniu [...] czerwca 2010r samochód zarejestrowano po raz pierwszy na terytorium kraju jako samochód ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi. Z badania technicznego dla potrzeb ruchu drogowego, przeprowadzonego w kraju wynika, ze pojazd jest samochodem ciężarowym (zaświadczenie nr [...]). Z dokumentu wynika, że w samochodzie w miejsca fabryczne zamontowano drugi rząd siedzeń oraz fabryczne pasy bezpieczeństwa dla 2 miejsc. Za drugim rzędem siedzeń zamontowano przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej. Pojazd został przystosowany do przewozu 4 osób. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów PHU O. S.C., w którym zostało wskazane, że w pojeżdzie dokonano zmian konstrukcyjnych poprzez zmianę liczby miejsc. W dniu [...] września 2010r. pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy, 4 – osobowy. Na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego (informacji od producenta, zagranicznych dokumentów rejestracyjnych, ekspertyzy technicznej D. Sp. z o.o.) organy zasadnie przyjęły, że ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego samochodu w dniu [...] czerwca 2010r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody oddzielającej przestrzenie dla pasażerów od bagażowej oraz demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Innych zmian nie dokonywano. Nabyty przez Skarżącą pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów podatkowych, więc w konsekwencji należało go zaklasyfikować do pozycji HS 8703 i określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania z samochodu jako osobowego nie wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych. Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie np. samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu - na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa, instalacja radiowa 6 głośników, szklany dach , a także inne, wskazane w ekspertyzie udogodnienia. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez Skarżącą samochodu, i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, pierwotnie jako samochód osobowy wielozadaniowy, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w N., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić zarzuty skarżącego dotyczące posłużenia się danymi pochodzącymi z unijnej bazy EBTI. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu.. Dokumenty te, w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty administracji n., na które powoływała się Skarżąca, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagała się Skarżąca, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, że sporny samochód był w I etapie wyprodukowany jako osobowy, a następnie ewentualnie mógł być i był przystosowany do wersji ciężarowych. To jednak nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez Skarżącą auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w N. Biorąc jednakże pod uwagę dowody dotyczące dokonanych zmian w pojeździe, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów, które mogły w sposób istotny wpływać na wynik postępowania podatkowego Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały również naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym. Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Sąd oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.