V SA/Wa 159/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska – Jóźków (spr.), Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2004r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz "R." Sp. z o.o. w L. kwotę 665 (sześćset sześćdziesiąt pięć złotych) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją z [...] października 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] (dalej: Naczelnik Urzędu) w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie oraz utrzymał ją w mocy w pozostałej części. Decyzja organu pierwszej instancji – uznająca zgłoszenie celne za nieprawidłowe – wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym. R. Spółka z o.o. z siedzibą w L. dokonała w dniu [...] listopada 2001 r. zgłoszenia celnego towaru w postaci kurtek z włókien syntetycznych do procedury dopuszczenia do obrotu wg. dokumentu SAD nr E13 [...]. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. kopię faktury handlowej Nr [...] wystawionej przez eksportera Q. CO., Ltd. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] przyjął zgłoszenie celne i objął wskazany w nim towar wnioskowaną procedurą. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera po zwolnieniu towaru ujawniono m. in. faktury wystawione przez Q. Co Ltd nr [...] z 8 czerwca 2001 r. i nr [...] z 19 lipca 2001 r. na łączną kwotę 49.855,68 USD na rzecz Spółki R., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. Ponadto w dokumentach Spółki ujawniono fakturę wystawioną przez firmę G. z siedzibą w B., określającą koszty związane z transportem towaru. Kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie informowano organu celnego o istnieniu takich opłat. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu, po przeprowadzeniu postępowania celnego, decyzją z [...] listopada 2004 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i długu celnego. Organ określił wartość celną z uwzględnieniem opłat – uznanych za koszty pośrednictwa – wynikających z faktur wystawionych przez Q. Co Ltd oraz kosztów związanych z transportem zawartych w fakturze nr [...] z 9 listopada 2001 r., wystawionej przez G. Od tak podwyższonej wartości określił również dług celny w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym a także wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Dyrektor Izby – rozpoznając sprawę na skutek odwołania – zaskarżoną decyzją z [...] października 2005 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podniósł, iż w wyniku kontroli postimportowej stwierdzono m.in. faktury wystawione na rzecz R. przez Q. Co Ltd w łącznej wysokości 49.855,68 USD. Usługi marketingowe zgodnie ze stanowiskiem samej Spółki wyrażonym w piśmie z 27.01.2003 r., polegały na reprezentowaniu interesów spółki, działaniu w jej imieniu i na jej korzyść m.in. w formie prowadzenia rozmów handlowych w imieniu spółki z [...] kontrahentami, co zdaniem organu oznacza, że faktury te dotyczyły kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych. Koszty te nie zostały zgłoszone organom celnym i nie zostały doliczone do wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało zniżenie należnego cła. To samo dotyczy kosztów związanych z transportem towaru, wynikających z ujawnionej faktury wystawionej przez G.. Powołując się na treść art. 30 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r., Nr 23, poz. 117 ze zm.) organ wskazał, iż w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Dodatkowo zauważył, iż art. 8 pkt 1 lit. ,,a’’ ppkt ,,i’’ Porozumienia w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. upoważnia do włączenia do wartości celnej kosztów prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Nota wyjaśniająca 2.1 w sprawie prowizji w ramach art. 8 powyższego Postanowienia stanowi, iż w celu ustalenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej dodane będą koszty prowizji i koszty pośrednictwa z wyjątkiem prowizji od zakupu. Koszty prowizji i pośrednictwa stanowią wynagrodzenie wypłacane pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży. Agenci sprzedaży, zdaniem Dyrektora, działają na rzecz sprzedającego, poszukują klientów, zbierają zamówienia oraz ewentualnie zapewniają składowanie i dostawę towaru, a wynagrodzenie takiego agenta zwykle określane jest jako prowizja od sprzedaży. Nota wyjaśniająca 2.1 zawiera analizę pojęć prowizji i pośrednictwa konkludując, iż rodzaj i charakter zapewnianych przez pośredników usług często nie wynika jasno z dokumentacji handlowej a administracje celne muszą podjąć odpowiednie kroki w celu właściwego stosowania powyższych przepisów. Mając na uwadze powyższe regulacje organ odwoławczy zacytował treść oświadczenia Spółki R. z 30 września 2002 r., z którego wynika, iż faktury o nr [...] i o nr [...] wystawione przez Q. Co. Ltd. są fakturami za usługi marketingowe świadczone przez ww. spółkę na rzecz R. W tym zakresie pracownicy [...] spółki wykonywali prace biurowe, reklamowe, dokonywali tłumaczeń, prowadzili rozmowy handlowe z [...] kontrahentami, jak również szkolili władze Spółki R. z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Dalej organ odwoławczy wskazał na pismo z 27 stycznia 2003 r., w którym strona potwierdziła powyższe oświadczenie wyjaśniając, iż opłaca się wynająć na terenie C. podmioty, które będą reprezentować interesy R. i działać w imieniu tej Spółki i na jej korzyść. Zdaniem organu, z opisu usług świadczonych przez Q. Co. Ltd., przedstawionych przez samą skarżącą oraz przez pełnomocnika strony wynika, iż miały one charakter pośrednictwa (np. wyszukiwanie producentów konfekcji, organizowanie rozmów handlowych). Spółka [...] pośredniczyła w sprzedaży towaru polskiej spółce, celem jej działania było doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji kupującego i sprzedającego. Według organu odwoławczego dla oceny relacji łączącej dwa podmioty jako pośrednictwa, bierze się pod uwagę całokształt okoliczności tworzących tę relację i nie jest konieczne, by udział podmiotu pośredniczącego musiał polegać także na złożeniu podpisu na umowie kupna-sprzedaży. Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się z twierdzeniem strony, że firma Q. Co. Ltd. prowadziła na rzecz R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu. Organ zgodził się natomiast z twierdzeniem strony, że działania te służyły do budowania dobrego wizerunku strony, jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich kontrahentów, jednakże głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla strony kontrahentów. Kierując się zapisami na ujawnionych dokumentach handlowych (faktury posiadają zapis, iż dotyczą opłat za usługi marketingowe świadczone R. Sp. z o.o.) oraz wyjaśnieniami strony składanymi w trakcie prowadzonego postępowania organ odwoławczy w konsekwencji uznał, iż ujawnione faktury dotyczą kosztów pośrednictwa w postaci usług marketingowych poniesionych w roku 2001 i jako takie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru zgodnie z art. 30 § 1 Kodeksu celnego. Organ szczegółowo wyjaśnił proporcjonalny sposób rozliczenia tych kosztów w łącznej wysokości 49.855,68 USD. Bez znaczenia – zdaniem Dyrektora Izby – jest ustalenie jak rozkładały się faktycznie koszty poniesione przy realizacji konkretnego zamówienia, bowiem z treści kontraktu jak i wyjaśnień strony wynika, że spółka [...] była zobowiązana do podejmowania szeregu czynności na rzecz R. nie mających odniesienia do konkretnych faktur zakupu, czy zgłoszeń celnych. W tych okolicznościach organ celny zastosował zaakceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych sposób proporcjonalnego rozliczenia usług marketingowych wynikających z ujawnionych faktur na zgłoszenia celne z okresu, którego dotyczyły faktury. W trakcie kontroli ujawniono także fakturę zawierającą koszty związane z transportem towaru. Podstawą przyjęcia, iż koszty wynikające z ujawnionej faktury transportowej dotyczą towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym, są – jak wyjaśnił organ odwoławczy – zapisy na tejże fakturze tożsame z zapisami w polu 31 dokumentu SAD, tj. kontener [...]. Wyjaśniając zasadność wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła Dyrektor Izby podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki, określone w § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, warunkujące odstąpienie od pobierania tych odsetek. Zdaniem Dyrektora nie zostały naruszone żadne przepisy proceduralne. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu wyjaśniającym. Organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami stron lecz sam zakreśla granice postępowania, kierując się własnym przekonaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Organ I instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę. Spółka R. wniosła na powyższą decyzję Dyrektora Izby skargę, występując o jej uchylenie w całości oraz obciążenie kosztami postępowania Skarb Państwa. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 31 pkt 5 oraz art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, poprzez przyjęcie, że należności za usługi marketingowe świadczone skarżącej przez Q. Co. Ltd. stanowiły koszty prowizji od sprzedaży podlegające wliczeniu do wartości celnej towaru; 2. przepisu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że usługi marketingowe świadczone przez Q. Co. Ltd. stanowią koszty pośrednictwa i podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru; 3. przepisu art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że koszty marketingu w niniejszej sprawie wynoszą 1.860,04 USD oraz nie wykazanie powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie w kwocie 1.625,09 USD, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż organy celne obu instancji, uznając w toku postępowania, że Q. świadczyła dla R. usługi pośrednictwa, błędnie zakwalifikowały przedmiotowe usług jako pośrednictwo sprzedaży, którego koszty podlegają wliczeniu do wartości celnej towaru sprowadzanego na polski obszar celny. Wskazując na definicję prowizji od zakupu zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego oraz treść art. 30 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego skarżąca stwierdziła, iż nie ulega wątpliwości, że R. występowała na terenie C. w charakterze kupującego a nie sprzedawcy, a w tej sytuacji wynagrodzenie zapłacone pośrednikowi działającemu na jej rzecz, powinno zostać uznane za prowizję od zakupu, nie zaś od sprzedaży. Zauważyła przy tym, iż organy celne nie kwestionowały okoliczności nabywania a nie sprzedawania przez skarżącą towaru, jak i tego, że Spółka R. jako strona kupująca i importer zleciła wykonanie określonych usług na rynku [...] firmie Q. Następnie skarżąca podniosła, iż usługi świadczone przez firmy F. i Q., odpowiadają przyjętej w handlu międzynarodowym definicji agenta zakupu, sformułowanej w Art. 8 ust. 1 a (i) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie stosowania Taryf Celnych i Handlu, którego postanowienia zostały w całości recypowane na grunt polskiego Kodeksu celnego. W tej sytuacji koszty poniesione tytułem wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki R. usługi marketingowe, jako prowizja od zakupu, nie podlegają zaliczeniu do wartości celnej towaru. Wobec tego dokonane przez organ I instancji powiększenie wartości celnej importowanego towaru o koszty usług marketingowych jest -w ocenie skarżącej- nienależne. Reasumując, skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby co do tego, że usługi świadczone przez Q. odpowiadają charakterystyce usług agenta sprzedaży. Powołując się na ostrożność procesową, skarżąca podniosła natomiast, iż usługi wykonywane przez Q. miały charakter stricte marketingowy oraz reklamowy i nie powinny zostać uznane przez organy celne za jakiekolwiek pośrednictwo. Q. nie pośredniczyła bowiem w zawieraniu przez skarżącą żadnych umów handlowych, a tym bardziej sama takich umów w imieniu Spółki R. nie zawierała, jej zadaniem było reklamowanie R. na [...] rynku tekstylnym jako nabywcy konfekcji męskiej i damskiej, firmy dopiero wchodzącej na ten rynek, zawierającej znaczną liczbę umów handlowych i przez to atrakcyjnej dla kontrahentów [...]. Udział Q. w prowadzonych rozmowach handlowych uwiarygodniał pozycję R. w oczach miejscowych przedsiębiorców jako firmy wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością, a przez to poważnie traktującej swoich kontrahentów. Wszystkie te działania – zdaniem skarżącej – doprowadziły do wykreowania pozytywnego wizerunku R. na rynku [...], umożliwiając zawieranie znacznej liczby kontraktów handlowych na bardzo korzystnych warunkach finansowych. W ramach prowadzonej działalności marketingowej Q. wyszukiwała producentów konfekcji, najczęściej z małych miejscowości, dzięki temu znacznie tańszych od firm reklamujących się i powszechnie znanych na rynku [...]. Skarżąca podkreśliła ponadto, że Q. nawiązywała wstępne rozmowy handlowe, ograniczając się przy tym do zaprezentowania skarżącej, wskazania profilu prowadzonej przez nią działalności, oczekiwań w zakresie poszukiwanej odzieży [wzory, rodzaje tkanin], a następnie organizowania konkretnych już spotkań z przedstawicielami skarżącej i tłumaczenia prowadzonych negocjacji. Opracowywanie strategii działań marketingowych należało do Q., która uwzględniała jedynie propozycje i oczekiwania zgłaszane przez skarżącą. Skarżąca ponownie stwierdziła, iż świadczone przez Q. usługi odpowiadają raczej definicji agenta zakupu, przyjętej przez Izbę Celną w [...], w piśmie z 13 listopada 2002 r. Zgodnie z tym pismem agentem zakupu jest osoba działająca na rachunek kupującego, świadcząca mu usługi związane z poszukiwaniem dostawców, informowaniem sprzedawcy o potrzebach importera, kolekcjonowaniem próbek, dokonywanie inspekcji zakupionych towarów. Nie są to więc usługi pośrednictwa zdefiniowane przez Izbę Celną w [...] jako działania na rzecz kupującego i sprzedającego, które miały za zadanie doprowadzenie do skontaktowania się obu stron transakcji, wobec tego, w ocenie skarżącej, niezrozumiałe jest przyjęcie przez organy celne, że w sprawie występuje pośrednictwo w rozumieniu art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Jednocześnie skarżąca zarzuciła organom celnym błędne, bo proporcjonalne dla każdego dokumentu SAD za 2001 r. rozliczenie kosztów usług marketingowych, a także nie wykazanie związku pomiędzy kosztami obsługi kontenera w porcie z konkretnym towarem będącym przedmiotem postępowania. Dokonane przez organy wyliczenie kosztów marketingu [pośrednictwa] nie odzwierciedla faktycznego nakładu pracy i związanych z tym kosztów poniesionych na zakup towarów objętych niniejszym postępowaniem. Koszty te w każdej konkretnej sprawie są zróżnicowane, nie zostały poniesione w całości na zakup towarów od jednego tylko producenta lecz od wielu. Ponadto, koszty te nie są wymierne gdyż Q. podejmowała również działania marketingowe, które nie zakończyły się podpisaniem umowy handlowej. Poza tym skarżąca podkreśliła, że większość towarów zakupionych w latach 2000-2001 pochodziła od kontrahentów, z którymi skarżąca bezpośrednio nawiązała kontakt na targach w G. w C. Część zaś towarów zakupiona została przez skarżącą bezpośrednio od przedsiębiorców, którzy mają swoje przedstawicielstwa w Polsce, a w związku z tym negocjacje z tymi firmami również były prowadzone bez pośrednictwa i marketingu osób trzecich. Nieprawidłowe wyliczenie faktycznych kosztów poniesionych przez skarżącą narusza – w jej ocenie – zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając zarzut błędnego doliczenia kosztów obsługi kontenera w porcie skarżąca podniosła, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym stanowi jedynie pewną część towaru znajdującego się w kontenerze, którego dotyczy faktura transportowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Pismem z 3 lipca 2006 r. skarżąca uzupełniła wniesioną skargę, wskazując dalsze naruszenia przepisów prawa. Zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań drugiej strony umowy na okoliczność charakteru prawnego umowy, poszczególnych świadczeń stron składających się na umowę oraz związku zawartej umowy z dokonanymi przywozami towarów na polski obszar celny, przez co bezpodstawnie przyjęto, iż wartość świadczenia pieniężnego skarżącej podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej na potrzeby obliczenia wartości celnej; 2. art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez dowolne i niewynikające z przeprowadzonych dowodów uznanie, że cała "wartość kosztów marketingowych wynikających z ujawnionych faktur dotyczy wyłącznie towarów, które zostały sprowadzone, a następnie sprzedane na polskim obszarze celnym"; 3. art. 22 § 1 pkt 5, art. 31 pkt 5 oraz art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego poprzez bezpodstawne uznanie, iż usługi marketingowe nie stanowią prowizji od zakupu w rozumieniu pierwszego ze wskazanych przepisów i jako takie nie podlegają wliczeniu do wartości celnej, zgodnie z art. 31 pkt 5 Kodeksu celnego, lecz bezpodstawne przyjęcie, że wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa zgodnie z art. 30 § 1pkt 1 Kodeksu celnego; 4. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego poprzez działanie bez podstawy prawnej w zakresie sposobu dokonanego doliczenia należności za usługi marketingowe świadczone skarżącemu. W ocenie skarżącej organ celny nie wyjaśnił na czym polegały świadczone usługi. W żaden sposób nie podjął również starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia zamiaru stron zawierających umowę o świadczenie usług marketingowych. Zgodnie zaś z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu celnego było zwrócenie się do kontrahenta Spółki R. z odpowiednim zapytaniem dotyczącym zawartego kontraktu oraz wzajemnych świadczeń stron. Spółka zauważyła, iż w ramach faktury za usług marketingowe uiszczono również należności za tłumaczenia, które trudno uznać za pośrednictwo. Tym samym uznanie, że cała wartość usług marketingowych uwidoczniona na fakturze podlega doliczeniu do wartości transakcyjnej była całkowicie dowolna i nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie może również – w przekonaniu skarżącej – budzić wątpliwości fakt, iż Spółka R. występowała w charakterze kupującego. Zatem w niniejszej sprawie można jedynie mówić o prowizji od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, ta zaś nie podlega doliczeniu do wartości celnej. Na koniec skarżąca zauważyła, iż przyjęty sposób rozliczania usług marketingowych nie znajduje żadnego oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Pismem procesowym z 10 sierpnia 2006 r. (data nadania pisma) skarżąca wskazała kolejne naruszenia przepisów prawa, tj. zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 § 3 zd. 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego (art. 73 Prawa celnego) poprzez pominięcie okoliczności powszechnie znanej, iż w C. relacje między miejscowymi przedsiębiorcami, a przedsiębiorcami z innych krajów powstają i kształtują się w sposób odmienny aniżeli w Polsce, 2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego poprzez niewyjaśnienie w drodze dowodu z wyjaśnień/zeznań strony lub biegłego, a w konsekwencji: - nieustalenie, iż nawiązanie i wykonanie korzystnych kontraktów handlowych wymaga przeprowadzenia stosownych kampanii reklamowych (marketingowych) wśród wchodzących w rachubę kontrahentów, - bezzasadne przyjęcie, że "trudno się zgodzić z twierdzeniami strony, iż firma Q. prowadziła na rzecz firmy R. na terenie C. działalność marketingową czy reklamową w dosłownym tego słowa znaczeniu", 3. art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego w związku z art. 7 i art. 217 Konstytucji poprzez bezpodstawne uznanie, iż cała wartość usług marketingowych podlega doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa, 4. art. 26 Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nieokreślenie, która z wersji Kodeksu celnego była miarodajna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, 5. art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez zarejestrowanie kwoty długu celnego pomimo wystąpienia zawinionego błędu ze strony organów celnych, 6. art. 7 § 1 Kodeksu celnego w zw. z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż organ celny może skutecznie żądać od dłużnika celnego sporządzenia dokumentów stanowiących podstawę do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podlegających wliczeniu do wartości celnej, a w sytuacji niesporządzenia takich dokumentów, jest uprawniony do dokonania samodzielnego rozliczenia wg własnego uznania, gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, iż żądanie oparte na podstawie art. 7 Kodeksu celnego nie może dotyczyć sporządzenia rozliczeń, a w wypadku odmowy, ze względu na istniejący brak regulacji, organ celny nie jest uprawniony do dokonania proporcjonalnego rozliczenia. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej zmodyfikował żądanie zasądzenia kosztów postępowania, domagając się zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości, uzasadniając wniosek charakterem sprawy i dużym stopniem przyczynienia się do jej wyjaśnienia. Wyrokiem z 11 września 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki R., uznając podniesione zarzuty za nie zasługujące na uwzględnienie. Tym samym Sąd przyjął, iż zapadłe w sprawie decyzje organów administracyjnych wydane zostały prawidłowo i nie naruszają przepisów prawa. Pełnomocnik Spółki złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I GSK 36/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania o tyle, że sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez Q. Co. Ltd na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa. Sąd kasacyjny podkreślił, iż pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji, gdy tymczasem Q. świadczyła na rzecz skarżącej Spółki także usługi, które nie mogły się wiązać z pośrednictwem, na przykład przeprowadzanie szkoleń, tłumaczenia, reklamę. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd I instancji rozpoznając sprawę winien rozważyć czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegają doliczeniu do wartości celnej. Ponadto winien ocenić, czy w sprawie nie należałoby dokonać uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu celnym, na przykład poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy. Natomiast za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut przyjęcia przez organy celne tak zwanej proporcjonalnej metody rozliczania kosztów. W tym zakresie Sąd zauważył, iż omawiana metoda jest jedynym możliwym sposobem doliczenia do wartości celnej kosztów pośrednictwa, w przypadku ryczałtowego ich określenia, przy jednoczesnym braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych z powodu nieprzedstawienia przez skarżącą żądanych przez organ danych – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Za niezasadny uznano ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, wskazujący na nieważność postępowania w ramach którego zapadł skarżony wyrok z uwagi na to, iż w składzie orzekającym na rozprawie w dniu 11 września 2006 r. brał udział asesor sądowy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił nie tylko sam zarzut ale również wniosek skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W oparciu o przepis art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2007 r., sygn. akt I GSK 36/07 oraz zaleceniami sformułowanymi w jego uzasadnieniu. Ocena ustalonego w powyższym świetle stanu sprawy prowadzi do uwzględnienia skargi. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy celne, działająca na rzecz spółki R. firma [...] świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające m. in. na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników spółki R. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych (pisma z dnia 30 września 2002 r. oraz z dnia 27 stycznia 2003 r.). Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów, jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby przyznał, że działania podejmowane przez Q. Co. Ltd służyły do budowania dobrego wizerunku spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla spółki kontrahentów. Należy wskazać, że organ nie uzasadnił w żaden sposób swego stanowiska co do głównego celu działania [...] partnera skarżącej. Dyrektor Izby nie dostrzegł, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę chińską wymagała dodatkowych wyjaśnień, co do stosunków umownych łączących skarżącą z Q. Co. Ltd. Nie można bowiem zapominać, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem Q. Co. Ltd świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem, w postaci np. przeprowadzania szkoleń, tłumaczeń, czy reklamy. Wymaga podkreślenia, iż bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Zwłaszcza w sytuacji gdy brak jest w sprawie, wystarczających dowodów z dokumentów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia poprzez np. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Nie można wykluczyć także takiej sytuacji, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Q. Co. Ltd, wbrew stanowisku organów celnych nie miały w całości lub w części związku z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2001 r. W związku z powyższym uznanie przez organy celne, iż czynności wykonywane przez Q. Co. Ltd miały charakter pośrednictwa było co najmniej przedwczesne Należy podkreślić, iż, organy celne pomimo braku wystarczających podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęły, że koszty wszystkich usług świadczonych przez Q. Co. Ltd, których dotyczyły faktury nr [...] z 8 czerwca 2001 r. i nr [...] z 19 lipca 2001 r., mieściły się w pojęciu kosztów pośrednictwa. W konsekwencji orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, należało uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję w części zaskarżonej przez stronę w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.