V SA/Wa 160/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi "R." Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2004r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "R." Sp. z o.o. w L. kwotę 665 zł (sześćset sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedmiotem skargi wniesionej przez R. Spółkę z o.o. z siedzibą w L. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] września 2005 r. o nr [...], wydana w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z [...] października 2001 r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę handlową Nr [...] wystawioną przez eksportera H.LTD. W trakcie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Izby Celnej w P. kontroli postimportowej w siedzibie importera ujawniono faktury wystawione przez firmę Q.Ltd. nr [...] z [...] czerwca 2001 r. i nr [...] z [...] lipca 2001 r. na łączną kwotę [...] USD na rzecz "R." Sp. z o.o., a dotyczące płatności za usługi świadczone przez wystawcę faktur na rzecz importera. Kwoty wynikające z ujawnionych dokumentów nie były doliczane do wartości celnej importowanych przez polską Spółkę towarów, jak i nie poinformowano organu celnego o istnieniu takich opłat. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego [...], decyzją z [...] września 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i długu celnego. Organ określił również na podstawie § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), wymierzył odsetki wyrównawcze od różnicy cła. Orzekając w sprawie, w związku z odwołaniem "R." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie oraz w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług i orzekł, iż brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 166 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a), pkt 5, art. 85 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. - w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623). Powołując się na treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że wartością celną towaru jest cena zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 Kodeksu celnego. Zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23 Kodeksu celnego, do ceny zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Natomiast zgodnie z notą wyjaśniającą 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" wymienionej w wyjaśnieniach Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej, załączonych do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r., zawierającą analizę pojęć "prowizja" i "pośrednictwo", rodzaj i charakter zapewnianych przez pośredników usług często nie wynika jasno z dokumentacji handlowej, a administracje celne muszą podjąć odpowiednie kroki w celu właściwego stosowania powyższych przepisów. Organ odwoławczy uznał, że czynności wykonywane przez firmę Q.Ltd w C. miały charakter pośrednictwa. Podkreślił korespondowanie świadczonych usług z ogólnym rozumieniem terminu "pośrednik", zawartym w nocie 2.1. Cel tych usług sprowadzał się bowiem do skontaktowania stron transakcji. Ponadto dodał, że ujawnione faktury nie zostały w rzeczywistości wystawione za usługi stricte marketingowe i reklamowe prowadzone w C. Z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika bowiem, aby usługi świadczone w C. przez Q.Ltd na rzecz importera polegały na marketingu i reklamie. Dodatkowo strona nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie charakteru prowadzonej działalności. Organ odwoławczy uznał, iż w zakresie wymierzenia odsetek wyrównawczych od różnicy cła należało skorygować podstawę prawną, bowiem właściwą podstawą prawną w tym zakresie jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania. Organ wskazał, że zgodnie z art. 69 Kodeksu celnego, datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a w niniejszej sprawie miało to miejsce w październiku 2001 r., zatem brak było przesłanek określonych w § 1 pkt 3 powyżej wymienionego rozporządzenia warunkujących odstąpienie od pobrania tych odsetek. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, iż w sprawie nie zostały naruszone przepisy proceduralne, a strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu, jak również organ celny pierwszej instancji w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, zarówno zebrany przez organy celne jak i przedstawiony przez stronę. Wyrokiem z 11 września 2006r. o sygn. akt V SA/Wa 2843/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Sp. z o.o. w L. Od powyższego wyroku Spółka R. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości skarżąca domagała się jego uchylenia oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 grudnia 2007 r. sygn. akt I GSK 125/07 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. W pierwszej kolejności Sąd odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 16 § 1 p.p.s.a. oraz art. 26 § 2 p.u.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że skład sądu orzekającego w I instancji był sprzeczny z prawem, gdyż uczestniczył w nim asesor sądowy. W tym kontekście NSA wyjaśnił, że rozważany zarzut należy do materii, która zgodnie z art. 188 Konstytucji RP, objęta jest właściwością Trybunału Konstytucyjnego. Analizując wyrok TK z 24 października 2007r. sygn. akt SK 7/06 (OTK-A 2007, Nr 9, poz. 108) Sąd uznał, że nawet stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu przyznającego kompetencję do powierzania asesorowi sądowemu pełnienia czynności sędziowskich na czas oznaczony, nie może stanowić podstawy do kwestionowania udziału asesora w wydawaniu wyroków w okresie obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu. W związku z tym, udział w składzie orzekającym asesora sądowego, któremu na podstawie art. 26 § 2 p.u.s.a. powierzono pełnienie czynności sędziowskich nie powinien być traktowany jako sprzeczny z przepisami prawa. Tym samym brak jest przesłanek do uznania, że w takim wypadku zaistniała przyczyna nieważności postępowania określona w art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 151 p.p.s.a., polegających na oddaleniu skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 zdanie 1, art. 191 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten jest uzasadniony, gdyż sformułowanie przez Sąd I instancji wniosku o zgodności zaskarżonej decyzji z prawem nastąpiło bez dostatecznie wnikliwej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście dopełnienia przez organy celne obowiązku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności charakteru usług świadczonych przez Q.Ltd na rzecz skarżącej i związanej z tym kwestii ich doliczenia w całości do wartości celnej towarów, jako kosztów pośrednictwa. Sąd II instancji zaznaczył, iż z noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia" zawartej w załączniku do rozporządzenia z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wynika, że termin "pośrednik" w ogólnym rozumieniu, oznacza takiego pośrednika, który nie działa pod własnym nazwiskiem; działa on zarazem w imieniu kupującego i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji. Pośrednik wynagradzany jest za pomocą kosztów pośrednictwa, stanowiących na ogół określony procent od wartości transakcji zawartych przy jego udziale. Procent pobierany przez pośrednika jest proporcjonalny do jego raczej ograniczonej odpowiedzialności (pkt 13 noty wyjaśniającej). Powołana nota zawiera także wyjaśnienie terminu "agent zakupu" - są to osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Agenci zakupu są na ogół wynagradzani prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za zakupione towary (pkt 9 i 10 noty). Z ustaleń poczynionych przez organy celne i przyjętych przez WSA w Warszawie za podstawę rozstrzygnięcia, działająca na rzecz spółki R., firma [...] świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników spółki z zakresu technologii produkcji i określania składu tkanin. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych. W ocenie NSA, Sąd I instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzegł, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę chińską wymagała dodatkowych wyjaśnień co do stosunków umownych łączących skarżącą z firmą Q.Ltd. Nie można bowiem zapominać, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem firma Q.Ltd świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem. W związku z tym NSA stwierdził, że Sąd I instancji powinien rozważyć, czy bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. NSA stwierdził, że skoro w sprawie brak jest, na co zwrócił uwagę WSA, wystarczających dowodów z dokumentów, Sąd powinien rozważyć, czy ewentualne uzupełnienie materiału dowodowego nie powinno nastąpić na przykład poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Nie można wykluczyć także takiej sytuacji , że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Q. Ltd, wbrew stanowisku organów celnych i Sądu I instancji nie miały w całości lub w części związku z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2001 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd rozważał taką ewentualność a następnie odrzucił ją z uwagi na trudności z wyodrębnieniem należności za poszczególne usługi i powiązaniem ich z konkretnymi zgłoszeniami celnymi. NSA odnosząc się do zarzuty skargi kasacyjnej dotyczącego proporcjonalnej metody rozliczenia kosztów stwierdził, że w wypadku konieczności dodania do wartości celnej kosztów pośrednictwa, przy ryczałtowym ich określeniu, tak jak miało to miejsce w sprawie niniejszej i przy braku możliwości odniesienia tych kosztów do konkretnych zgłoszeń celnych proporcjonalna metoda rozliczania kosztów jest jedynym możliwym sposobem doliczenia tych kosztów do wartości celnej. W świetle powyższego, w ocenie NSA dotychczasowe stanowisko Sądu I instancji stwierdzające, że czynności wykonywane przez Q.Ltd miały charakter pośrednictwa zostało sformułowane co najmniej przedwcześnie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Warszawie powinien usunąć stwierdzone uchybienia i przeprowadzić ocenę legalności zaskarżonej decyzji, przede wszystkim pod kątem jej zgodności z przepisami postępowania regulującymi postępowanie dowodowe. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a") sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I GSK 125/07 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej R. Spółki z o.o. w L. Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy celne działająca na rzecz spółki R., firma [...] świadczyła usługi, określane jako marketingowe, polegające m.in. na wykonywaniu prac biurowych, reklamowych, tłumaczeń, prowadzeniu rozmów handlowych, szkoleniu pracowników spółki R.. Według skarżącej działania te doprowadziły do zbudowania dobrego wizerunku firmy, jako kontrahenta wiarygodnego, wypłacalnego, zajmującego się profesjonalnie prowadzeniem działalności i traktującego poważnie swych partnerów handlowych (pisma z 30 września 2002 r. oraz z 27 stycznia 2003 r.). Przytoczone stanowisko strony nie było kwestionowane przez organy celne i stanowiło podstawę zakwalifikowania poniesionych przez nią kosztów, jako kosztów pośrednictwa. Dyrektor Izby Celnej w W. przyznał, że działania podejmowane przez Q.Ltd służyły do budowania dobrego wizerunku spółki jako firmy wiarygodnej, wypłacalnej, zajmującej się profesjonalnie prowadzoną działalnością i traktującej poważnie swoich klientów, jednakże zdaniem organu, głównym celem było pozyskanie atrakcyjnych dla spółki kontrahentów. Należy wskazać, że organ nie uzasadnił w żaden sposób swego stanowiska co do głównego celu działania [...] partnera skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w W. nie dostrzegł, że prawidłowa kwalifikacja usług świadczonych przez stronę chińską wymagała dodatkowych wyjaśnień, co do stosunków umownych łączących skarżącą z firmą Q.Ltd. Nie można bowiem zapominać, że pośrednictwo polega na ogół na skontaktowaniu ze sobą stron transakcji. Tymczasem firma Q.Ltd świadczyła także takie usługi, które mogły nie wiązać się z pośrednictwem w postaci np. przeprowadzania szkoleń, tłumaczeń, czy reklamy. Wymaga podkreślenia, iż bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego nie istniały podstawy do uznania, że wszystkie koszty świadczonych usług podlegały doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 lit. a) Kodeksu celnego. Zwłaszcza w sytuacji, gdy brak jest w sprawie, wystarczających dowodów z dokumentów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia poprzez np. przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków lub stron umowy na okoliczność warunków tej umowy, sposobu jej wykonywania i rozliczeń z nią związanych. Nie można wykluczyć także takiej sytuacji, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Q. Ltd, wbrew stanowisku organów celnych nie miały w całości lub w części związku z towarami, których dotyczyły zgłoszenia celne z 2001 r. W związku z powyższym uznanie przez organy celne, iż czynności wykonywane przez Q.Ltd miały charakter pośrednictwa było co najmniej przedwczesne. Ponadto organy celne, pomimo braku wystarczających podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęły, że koszty wszystkich usług świadczonych przez Q.Ltd, których dotyczyły faktury [...] czerwca 2001 r. i z [...] lipca 2001 r., mieściły się w pojęciu kosztów pośrednictwa. W konsekwencji orzekające w sprawie organy celne działały z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z czym, należało uznać, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w odniesieniu do zarzutu braku powiązania między poniesionymi przez skarżącą kosztami obsługi kontenera w porcie, a towarem będącym przedmiotem niniejszego postępowania Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej. Zaskarżoną decyzją wliczono do wartości celnej importowanego towaru koszty związane z jego transportem na podstawie ujawnionej faktury transportowej z [...] października 2001 r. nr [...], wystawionej przez firmę [...] G. Badając skarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie Sąd nie znalazł postaw do jego podważenia, jak również do uwzględnia zarzutów zawartych w skardze. Na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Skarżąca nie może więc - w świetle przytoczonej regulacji prawnej - skutecznie kwestionować doliczenia kwoty [...] USD wynikającej z wymienionej faktury i odpowiadającej kosztom związanym z obsługą kontenera w porcie oraz z faktury transportowej załączonej przez samą stronę do zgłoszenia celnego zawierającej koszty transportu z wyszczególnionymi kosztami poniesionymi na odcinku zagranicznym. Faktura nr [...] została wystawiona [...] października 2001 r., natomiast importowany towar został zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu [...] października 2001 r., co nie pozostaje bez znaczenia w sprawie. Ponadto wskazane w tej fakturze oznaczenie kontenera ([...]) jest zgodne z danymi wynikającymi z przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego w polu 31 SAD. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej z 21 października 2002 r. (karta 10 wspólnych akt adm.) zapisy zawarte w fakturze o treści "Demurrage-Kosten" oznaczają opłatę za postój na terminalu w porcie. Z powyższego niezbicie wynika, iż skarżąca poniosła dodatkowe koszty transportu, których nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym. W związku z tym organy celne zasadnie wywiodły, że koszty z przedmiotowych faktur dotyczące odcinka zagranicznego, należy na podstawie art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego doliczyć do wartości towaru. Ustalając powyższy stan faktyczny organy celne w sposób wystarczający wykazały związek poniesionych przez skarżącą kosztów ze zgłoszeniem celnym z [...] października 2000 r., natomiast skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, aby omawiana faktura transportowa odnosiła się nie tylko do towaru objętego przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił decyzję w części zaskarżonej przez stronę w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a. Jednocześnie na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.