V SA/Wa 160/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z [...] listopada 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nr [...] z [...] lipca 2018 r. w przedmiocie dokonania klasyfikacji wyrobu medycznego w postaci staz taktycznych i pasów do tamowania krwotoków (poz. 4 SAD) do kodu Taric 6307 90 98 99 ze stawką celną 6,3% wartości celnej oraz określenia kwoty długu celnego w wysokości 2532 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym, w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanego towaru z poz. 4 SAD. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: W dniu 3 lipca 2017 r. wg dokumentu [...] Agencja Celna [...] Sp. z o.o., działając jako przedstawiciel bezpośredni strony dokonała zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. w poz.4 towar w postaci wyrobów medycznych: staz taktycznych i przyrządów do tamowania krwotoków, klasyfikując go do kodu Taric 9018 90 84 00, z zerową stawką celną i stawką podatku VAT w wysokości 8%. Zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji, a dane zadeklarowane przez stronę zostały wykorzystane do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu zgodnie z art. 191 ust. 2 UKC. W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie po zwolnieniu towaru analizy zgłoszenia celnego, zakwestionowano zadeklarowaną w zgłoszeniu klasyfikację importowanego towaru w postaci stazy taktycznej i przyrządów (pasów) do tamowania krwotoków, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym określeniem stawki celnej dla przywiezionego towaru i zarejestrowaniem należności celnych wynikających z długu celnego w kwocie niższej niż prawnie należna. W związku z powyższym, pismem z 23 lutego 2018 r. organ I instancji wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów stanowiących załączniki do zgłoszenia celnego (faktura, specyfikacja) oraz innych dokumentów mających wpływ na prawidłowe zastosowanie taryfikacji towaru. W odpowiedzi strona przedłożyła m. in.: opis produktu - staza taktyczna (nr katalogowy CAT 30-0001), fakturę nr [...] z 8 czerwca 2017 r., Certyfikat Deklaracji Zgodności dla taktycznej opaski uciskowej i Certyfikat Rejestracji CE dla różnego rodzaju opasek uciskowych wraz z tłumaczeniami. Pismem z 27 marca 2018 r. organ ponownie wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów potwierdzających poprawność zastosowanej taryfikacji importowanego towaru, tj.: - dokładnego opisu składu materiałowego opaski uciskowej – stazy taktycznej, w szczególności materiału składowego taśmy, z której wykonana jest ww. opaska uciskowa ( czy jest to np.: materiał włókienniczy z dzianiny, z tkaniny, z filcu, z włóknin, czy inny materiał, czy materiał ten stanowią tekstylia impregnowane, pokryte, powleczone, laminowane czy inne); -dostarczenia wszelkich dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, przy piśmie z 10 kwietnia 2018 r. strona przedstawiła "Charakterystykę materiałową produktu" - Staza taktyczna - wszystkie wersje kolorystyczne, nr katalogowy CAT 30-0001, CAT 30-0033, CAT 30-0023, producent - CAT Resources LLC; karta zawiera również zdjęcia stazy taktycznej w trzech różnych kolorach. Z informacji zawartych w przedmiotowej karcie charakterystyki wynika, że wszystkie wersje stazy mają te same właściwości użytkowe bez względu na kolorystykę, także skład materiałowy pozostaje ten sam dla każdej wersji kolorystycznej. Staza jest jednoczęściowa. Wyściółka wewnętrzna stazy zapobiega obtarciom skóry. Produkt jest jednorazowy. Szerokość taśmy uciskającej kończynę: 3,5 cm. Materiał / tworzywo - poliamidowa taśma tekstylna powleczona poliuretanem, tworzywa sztuczne - nylon oraz polichlorek winylu. Pismem z 20 kwietnia 2018 r. organ kolejny raz wezwał stronę do przedłożenia fotografii, wskazania zastosowania, właściwości i dokładnego opisu materiału składowego przyrządów do tamowania krwotoków ujętych na fakturze nr [...] z 8 czerwca 2017 r. oraz innych dokumentów potwierdzających zastosowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację towaru. Przy piśmie z 2 maja 2018 r. strona przedłożyła m.in.: "Charakterystykę materiałową produktu" [...] - sporządzoną przez Spółkę [...] oraz dokumenty potwierdzające, iż produkt ten został zgłoszony do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych. Z przedłożonego opisu wynika, że produkt ten to specjalistyczne narzędzie do tamowania krwotoków, wywołujące ucisk na tętnice udowe; skonstruowane jest z materiałów bezpiecznych dla skóry, bez lateksu. Materiał (tworzywo) to poliamidowa taśma tekstylna powleczona poliuretanem, tworzywa sztuczne - nylon oraz polichlorek winylu. Narzędzie nadaje się tylko do stosowania w ucisku tętnic udowych i jest jednorazowe. Urządzenie jest trwałe, odporne na uszkodzenia i warunki środowiska. Nie zawiera rozwiązań technologicznych - pneumatycznych, które są podatne na uszkodzenia. Pod ww. opisem załączono zdjęcia pasa JETT. Organ pismem z 23 maja 2018 r. poinformował stronę o zamiarze wydania niekorzystnej dla niej decyzji. W piśmie z 22 maja 2018 r., Spółka zawarła dodatkowe wyjaśnienia i informacje w zakresie towarów będących przedmiotem importu oraz swoje stanowisko w sprawie klasyfikacji taryfowej towaru zastosowanej w zgłoszeniu celnym [...]. W piśmie wskazano m.in., że importowane towary to przyrządy do tamowania intensywnych krwotoków; są to urządzenia specjalistyczne, stosowane przez wyspecjalizowane jednostki w praktyce zawodowej (wojsko, policja, służby medyczne). Nie są to urządzenia proste w zakresie konstrukcji, jakie stosowane są powszechnie przez służby medyczne w ramach np. pobierania krwi (...). Składają się w głównej mierze z wykonanego z tworzywa sztucznego elementu mającego za zadanie tamowanie krwotoku poprzez ucisk na ranę (...). Istotnym elementem jest również mechanizm blokujący, który zapewnia nie tylko zablokowanie tzw. krępulca (kołowrotka), ale także stabilizację i odpowiedni docisk całego urządzenia. Dodatkowo zawiera rzep na kołowrotek łączony z korpusem metodą adhezyjną dla maksymalnej wytrzymałości. Przyrządy te wykonane były z materiałów najwyższej jakości z uwagi na bezpośredni kontakt z raną (...). Wyroby importowane przez Spółkę miały wyraźnie rozpoznawalny charakter medyczny poprzez zastosowanie specjalistycznego opakowania (próżniowego, jednorazowego, oznaczonego, zawierającego instrukcje obsługi), łatwość użycia i bezpieczeństwo w warunkach, do jakich były przeznaczone (...). Przedmiotowe urządzenia nie były proste w swej konstrukcji i ich podstawowym elementem nie był pasek. Pierwszorzędne znaczenie w funkcji i przeznaczeniu przedmiotowego urządzenia miał mechanizm główny do tamowania krwotoków. Składał się on przede wszystkim z zapięcia pasa, w postaci klamry NEXUS wykonanej z certyfikowanego materiału zapewniającego wzmocnioną wytrzymałość i odporność na wszelkie warunki atmosferyczne. Ponadto w skład tego mechanizmu głównego należy zaliczyć również specyficzną konstrukcję i wykonanie pasa, który był zaprojektowany w taki sposób, że w części końcowej był specyficznie usztywniony między innymi poprzez wypełnienie pianką polipropylenową z elementami z termoplastycznych elastomerów. Na podstawie przedstawionego opisu budowy, cech charakterystycznych, użytych materiałów do wykonania, przeznaczenia i stosowania tych urządzeń Spółka stoi na stanowisku, że dokonała prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów do kodu CN 9018 90 84 00. Naczelnik Mazowieckiego UCS w Warszawie decyzją nr [...] z [...] lipca 2018 r. dokonał klasyfikacji wyrobu medycznego w postaci stazy taktycznej uciskowej CAT i pasa JETT do tamowania krwotoków do kodu Taric 6307 90 98 99 ze stawką celną 6,3% wartości celnej oraz określił kwotę długu celnego w wysokości 2.532 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym, w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej dla importowanego towaru. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor IAS w Warszawie utrzymał w mocy decyzję z [...] lipca 2018 r. W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że w zgłoszeniu celnym skarżąca spółka zadeklarowała "Wyroby medyczne: stazy taktyczne uciskowe CAT i przyrządy (pasy) do tamowania krwotoków" z kodem Taric 9018 90 84 00 obejmującym przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, dla których przypisana jest zerowa stawka celna. Uwzględniając stan importowanego towaru i ustalenia dotyczące jego przeznaczenia, sposobu obsługi oraz rodzaju materiału, z którego jest wykonany organ stwierdził, że; - staza taktyczna uciskowa CAT - [...] jest produktem medycznym, zalecanym do użycia w sytuacji zranienia kończyn z intensywnym krwawieniem tętniczym lub żylnym, niemożliwym do opanowania tradycyjnymi sposobami. Wyróżnia ją obrotowy naciąg oraz blokada naciągu. Zwiększenie nacisku następuje w wyniku obrotu pręta naciągowego. Opaska została wykonana z wysokiej jakości rzepu z miękką wyściółką na spodzie, która zapobiega otarciom skóry i zaciąganiu włosów. Rzep można łatwo wypinać z jednej strony klamry, co ułatwia zakładanie staży na kończynę i szybką regulację długości opaski. Szerokość opaski jest tak dopasowana, aby skutecznie zatrzymywać krwawienie i jednocześnie nie powodować uszkodzenia tkanek bezpośrednio w miejscu ucisku. Staza ma wyznaczone miejsce na zapisanie czasu założenia (np. pisakiem wodoodpornym) - co jest bardzo ważne w przypadku dalszego postępowania z poszkodowanym (vide: [...].pl). Użycie stazy taktycznej jest podyktowane stanem wyższej konieczności - zagrożenia życia. - pasy JETT są wykonane z poliamidowej taśmy tekstylnej powleczonej poliuretanem o grubości powyżej 3 mm, a dołączone do niego elementy, takie jak dociski ze śrubami w postaci kołowrotka wykonane są z tworzywa sztucznego - nylonu oraz polichlorku winylu. Dyrektor IAS stwierdził, że zastosowany w zgłoszeniu celnym kod Taric 9018 90 84 00 nie jest właściwym do zaklasyfikowania towaru stanowiącego wyrób medyczny w postaci stazy taktycznej i pasa JETT do tamowania krwotoków, a stanowisko organu I instancji co do zaklasyfikowania przedmiotowego pasa do kodu Taric 6307 90 98 99 jest prawidłowe. Organ odwoławczy wyjaśnił swoje stanowisko, co do klasyfikacji przedmiotowej stazy taktycznej uciskowej oraz pasa JETT. Wskazał na zapisy zawarte w Notach Wyjaśniających do taryfy, co do pozycji 9018 WTC oraz pozycji 6307 WTC. Przytoczył również zasady klasyfikacji towarów wynikającym z Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zasadniczo, wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej, uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej (reguły 1, 3b i 6 dla stazy taktycznej oraz reguła 1, 3c i 6 ORINS dla pasa JETT ). W odniesieniu do pasa JETT organ II instancji w szczególności wskazał, że zgadza się ze stanowiskiem strony, że pas ten wyposażony w dociski z pokrętłem ułatwia w warunkach taktycznych ucisk miejsca tętnicy w sposób bardziej precyzyjny, niż inne do tego celu przeznaczone materiały medyczne, jednakże zdaniem organu obecność tych podkładek nie sprawia, że pas JETT można uznać za precyzyjne urządzenie medyczne klasyfikowane do pozycji 9018 WTC. Podkreślił, że mając na względzie, że pas JETT składa się z taśmy zewnętrznej powleczonej poliuretanem stanowiącej tunel dla taśmy wewnętrznej (taśma wewnętrzna odpowiada za skrócenie obwodu pasa) oraz charakterystycznej taśmy rzepowej, a pozostałą część stanowi element mechanizmu naciągowego i dociskającego z tworzywa sztucznego, klasyfikacja taryfowa pasa JETT do tamowania krwotoków wynika z zastosowania postanowień reguł 1, 3c i 6 ORINS. Dyrektor IAS wskazał, że przyjęta metoda klasyfikacji wynika z faktu, że pas JETT nie spełniłby swojej roli, tj. nie spowodowałby zatamowania krwawienia kończyn dolnych bez odpowiednio ustawionych docisków na tętnicach biodrowych, a podkładki dociśnięte śrubą nie spowodowałyby zamknięcia światła tętnic bez pasa, na którym zostały umieszczone, nie sposób zatem zdaniem organu odwoławczego wyodrębnić składnik bądź materiał nadający zasadniczy charakter importowanemu pasowi JETT. W związku z tym Dyrektor IAS wskazał, że zastosowana w decyzji organu I instancji reguła 3b dla klasyfikacji importowanych pasów JETT, chociaż zastosowana nieprawidłowo, wskazała kod Taric 6307 90 98 99. Przeprowadzona taryfikacja przez organ odwoławczy wykazała również jako właściwy kod Taric 6307 90 98 99, który został zastosowany w zaskarżonej decyzji organu I instancji. Tym samym zastosowanie nieprawidłowej reguły ORINS nie miało przełożenia na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, tj. określenie właściwego kodu Taric oraz kwoty długu celnego w prawidłowej wysokości. Dyrektor IAS podkreślił, iż przywołana w decyzji organu I instancji Wiążąca Informacja Taryfowa nr MT0036-15, została wydana dla opaski uciskowej składającej się z taśmy i elementu zaciskowego w postaci klamry, w której wskazano, że wyrób o nazwie "[...]" - medyczna opaska uciskowa winien być klasyfikowany do kodu Taric 6307 90 98 99. Decyzja ta została wydana w dniu [...] czerwca 2015 r. i obowiązuje do dnia 2 września 2021 r. Stanowi ona decyzję poglądową i jednocześnie potwierdza, iż opaska uciskowa do celów medycznych została wykluczona z działu 90 WTC i zataryfikowana zgodnie z postanowieniami reguły 1, 3b i 6 ORINS. Dyrektor IAS podniósł, że już na etapie postępowania celnego skarżąca została wezwana wielokrotnie do przedłożenia m.in. wszelkich dokumentów i dowodów potwierdzających zasadność zastosowanej taryfikacji importowanego towaru. Strona złożyła wyjaśnienia i dowody w zakresie budowy i przeznaczenia importowanych towarów. Podkreślił, że stan towaru w prowadzonym postępowaniu nie jest sporny i został prawidłowo oceniony przez organ, spornym jest natomiast zastosowany kod Taric. Stwierdził również, że złożona wraz z odwołaniem odpowiedź z 28 maja 2018 r. Urzędu Statystycznego w [...] na wniosek Spółki w zakresie klasyfikacji PKWiU oraz taryfikacji importowanych towarów, nie jest w żaden sposób wiążąca dla organu celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji z [...] listopada 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z [...] lipca 2018 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Wniosła również o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania skargowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a), c), g) w zw. z art. 78 ust. 1 i 3, art. 201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1); dalej: "WKC" poprzez uznanie, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zmianie zakwalifikowania zgłoszonego towaru, a w konsekwencji przypisania zgłaszającej długu celnego; art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.); dalej: "O.p." poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że zgłoszona przez skarżącą staza taktyczna i pas JETT winna zostać zakwalifikowana do kodu CN 6307 90 98 99 zamiast do zgłoszonego przez skarżącą kodu CN 9018 90 84 00; art. 120 i 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w szczególności poprzez pobieżną a nie wyczerpującą analizę wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, w tym w szczególności nieprecyzyjną analizę właściwości zgłaszanego urządzenia i wydanie w efekcie decyzji o zakwalifikowaniu towaru do innego kodu aniżeli zgłoszony przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie "staza taktyczna uciskowa oraz pas do tamowania krwotoków", będących przedmiotem zgłoszenia. Należy zauważyć, że dokumenty zgromadzone w toku postępowania w sposób jednoznaczny opisują budowę, skład materiałowy, zasadę działania, funkcje i zastosowanie importowanych towarów. Zdaniem Sądu, jeśli chodzi o stazy taktyczne uciskowe CAT jak również pasy JETT, Dyrektor IAS bezspornie wykazał, że przedmiotowe stazy i pasy, są produktami medycznymi, zalecanymi do użycia w sytuacji zranienia kończyn z intensywnym krwawieniem tętniczym lub żylnym, niemożliwym do opanowania tradycyjnymi sposobami. Opaski uciskowe CAT odróżnia od innych opasek m.in. obrotowy naciąg w postaci pręta oraz blokada naciągu. Zwiększenie nacisku opaski następuje w wyniku obrotu pręta naciągowego. Stazy wykonane są z materiałów z włókien syntetycznych, tj. poliamidowej taśmy tekstylnej o szerokości 3,5 cm, która jest powleczona poliuretanem o grubości powyżej 3 mm, a dołączone do niej elementy stałe, takie jak krępulec (kołowrotek) wykonane są z tworzywa sztucznego - nylonu oraz polichlorku winylu. Opaska została wykonana z wysokiej jakości rzepu z miękką wyściółką na spodzie, która zapobiega otarciom skóry. Rzep można łatwo wypinać z jednej strony klamry, co ułatwia zakładanie stazy na kończynę i szybką regulację długości opaski. Szerokość opaski jest tak dopasowana, aby skutecznie zatrzymywać krwawienie i jednocześnie nie powodować uszkodzenia tkanek bezpośrednio w miejscu ucisku. Staza ma wyznaczone miejsce na zapisanie czasu założenia (np. pisakiem wodoodpornym) - co jest bardzo ważne w przypadku dalszego postępowania z poszkodowanym. Jeśli chodzi o pas JETT ma on konstrukcję pasa biodrowego, na którym zamontowano dwa regulowane dociski, za pomocą których przy odpowiednim dociśnięciu można zamknąć światło tętnicy udowej i ograniczyć krwotoki z uszkodzonych naczyń krwionośnych kończyn dolnych. Wielkość pasa oraz ilość docisków pozwala uciskać tętnice obu ud jednocześnie. System zamków - docisków działa na zasadzie kołowrotu i pozwala płynnie regulować siłę wywieraną na tętnice, a także szybko zniwelować nacisk i demontaż pasa. Długość pasa jest regulowana, a dociski można przesuwać wzdłuż pasa. Działanie pasa JETT jest podobne do działania stazy taktycznej uciskowej, jednakże w przypadkach gdy założenie stazy na poważnie uszkodzonych (amputowanych) kończynach dolnych może być bardzo utrudnione, skuteczniejsze staje się zastosowanie pasa JETT. Mając na względzie powyżej wskazany stan towaru w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu Spółki dotyczącego dokonania błędnej interpretacji ORINS oraz uwag do sekcji i działów Taryfy celnej, skutkiem czego jej zdaniem organ dokonał nieprawidłowej kwalifikacji towaru. Zauważyć należy, że w obrocie towarowym z zagranicą towary są identyfikowane przez kody Wspólnej Taryfy Celnej. Taryfa celna to nomenklatura (usystematyzowany zbiór towarów i przypisanych im kodów) oraz przypisane do konkretnych kodów stawki celne. Natomiast klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie ORINS; uwag do sekcji i działów Taryfy celnej, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się ORINS. Najważniejszą z nich jest reguła 1 ORINS, która stanowi, że "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag". Regule tej należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie (od 2-6), opisują w sposób szczegółowy różne przypadki klasyfikacyjne. Dodatkową pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowi opracowanie ,,Explanatory Notes" (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, na mocy art. 12 ust. 5 lit. a) WKC. Polska wersja językowa Not wyjaśniających do HS (wersja z 2002 r.) została opublikowana w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się również Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które są wydawane przez komisję Europejską na mocy art. 9 ust.1 lit. a) tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Odnotować należy, że przedmiotowa staza taktyczna składa się z taśmy zewnętrznej stanowiącej tunel dla taśmy wewnętrznej; poliamidowa taśma tekstylna o szerokości 3,5 cm powleczona jest poliuretanem (taśma wewnętrzna odpowiada za skrócenie obwodu stazy) oraz charakterystycznego rzepu o idealnie dobranej sile zrywania, a pozostałą część stanowi element mechanizmu naciągowego - krępulec i przelotka, z tego względu klasyfikacja taryfowa stazy taktycznej wynika z zastosowania postanowień reguł 1, 3b i 6 ORINS. Natomiast pas JETT składa się z taśmy zewnętrznej powleczonej poliuretanem stanowiącej tunel dla taśmy wewnętrznej (taśma wewnętrzna odpowiada za skrócenie obwodu pasa) oraz charakterystycznej taśmy rzepowej, a pozostałą część stanowi element mechanizmu naciągowego i dociskającego z tworzywa sztucznego, klasyfikacja taryfowa pasa JETT do tamowania krwotoków wynika z zastosowania postanowień reguł 1, 3c i 6 ORINS. Zdaniem skarżącej, organ dokonując ustalania prawidłowego kodu powinien w pierwszej kolejności kierować się ORINS, a w szczególności najważniejszą z nich regułą 1. Skarżąca zarzuciła zatem organowi niekompletną i błędną analizę uwag do sekcji, działów i poddziałów. Sąd odnosząc się do powyższej kwestii wyjaśnia, iż zgodnie z brzmieniem reguły 1 ORINS oraz mając na uwadze zasady klasyfikacji wynikające z tej reguły, klasyfikacji importowanego towaru nie można dokonać w oparciu o regułę 1 ORINS, ponieważ żadna pozycja ani uwaga do sekcji lub działu nie opisuje stazy taktycznej uciskowej CAT jak również pasa JETT do tamowania krwotoków jako odrębnego towaru. Podniesiony przez skarżącą kolejny zarzut dotyczący zastosowania nieprawidłowej reguły 3 ORINS ( w istocie 3b w odniesieniu do stazy taktycznej i 3c dla klasyfikacji pasa JETT), nie został potwierdzony. W odniesieniu do zastosowania przez organ wspomnianych reguł strona w skardze podniosła, że "Organy skoncentrowały się na tych spośród dowodów, które były istotne z punktu widzenia reguły 3b i 3c ORI, a pominęły dowody przemawiające za zastosowaniem reguły 1. Te czynności doprowadziły Organy do błędnej konstatacji, iż zarówno staza taktyczna jak i pas JETT jest wyrobem gotowym – opaską uciskową, w którym taśma tekstylna nadaje artykułowi zasadniczy charakter, z powodu jej występowania w przeważającej ilości i jej ważnej roli w odniesieniu do użytkowanego artykułu, gdy faktycznie taśma tekstylna jest jednym z elementów tego przyrządu i w żadnym razie nie jest ani dominującym, czy też spełniającym zasadniczą rolę w funkcjonowaniu tego urządzenia". Sąd w odniesieniu do tego zarzutu wyjaśnia, że jeśli chodzi o stazę taktyczną to zastosowanie przez organy reguły 3b poza regułami 1 i 6 było całkowicie uzasadnione. Przypomnienia bowiem wymaga, że z przeprowadzonej przez organy w sposób prawidłowy analizy materiału dowodowego wynika, iż zasadniczy charakter stazom taktycznym nadaje taśma tekstylna będąca opaską uciskową, co wynika z funkcji, przeznaczenia oraz materiału z jakiego zostały wykonane. Zatem to ona decyduje i przesądza o charakterze towaru oraz jego przeznaczeniu (umożliwia zaciśnięcie tętnic lub żył wokół kończyny w celu wywarcia na nie ucisku, który ma wywołać oklucje naczynia tętniczego powstrzymując krwawienie). Natomiast odpowiedni docisk zapewnia krępulec, czyli pręt z tworzywa sztucznego. Zauważyć należy, iż element zaciskowy wykonany z tworzywa sztucznego stanowi jedynie część ułatwiającą zaciśnięcie i dodatkowo ułatwiającą regulację siły zacisku taśmy na kończynie. Pozbawienie pręta zaciskowego taśmy spowoduje, iż element ten staje się bezużyteczny przy tamowaniu krwotoków, sama taśma zaś pomimo uciążliwości w założeniu krwotok zahamuje. Sąd stwierdza zatem, że Dyrektor IAS, kierując się ustalonym w prawidłowy sposób stanem faktycznym, zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż klasyfikację taryfową importowanych taktycznych opasek uciskowych CAT należy przeprowadzić w oparciu o postanowienia reguł 1, 3b) i 6 ORINS. Jeśli natomiast chodzi o pas JETT to wbrew wskazaniu przez stronę, że przy jego klasyfikacji organ II instancji w istocie uznał, że taśma tekstylna, jest zasadniczym jego elementem to twierdzenie to jest bezzasadne, gdyż reguła 3b, która o tym stanowi, nie znalazła zastosowania w zaskarżonej decyzji. Dyrektor w zaskarżonej decyzji skorygował bowiem w tym wypadku stanowisko organu I instancji, że możliwe jest jej zastosowanie i wskazał, że w przypadku pasa JETT materiały, z których jest on wykonany to taśma będąca materiałem tekstylnym oraz umieszczone na taśmie pokrętła z podkładkami z tworzywa sztucznego, zatem dokonując klasyfikacji przedmiotowego towaru w oparciu o postanowienia reguły 3b) ORINS, należałoby określić materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Wskazał w związku z tym, że z uwagi na fakt, że pas JETT nie spełniłby swojej roli, tj. nie spowodowałby zatamowania krwawienia kończyn dolnych bez odpowiednio ustawionych docisków na tętnicach biodrowych, a podkładki dociśnięte śrubą, nie spowodowałyby zamknięcia światła tętnic bez pasa, na którym zostały umieszczone, Dyrektor IAS uznał, iż nie sposób wyodrębnić składnik bądź materiał nadający zasadniczy charakter importowanemu pasowi JETT. W związku z tym dokonując prawidłowej klasyfikacji towaru organ odwoławczy zastosował postanowienia reguły 3c ORINS, która brzmi: jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a lub 3b, należy klasyfikować je do pozycji pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie. Wskazał zatem, że pas biodrowy wykonany z taśmy tekstylnej należy klasyfikować do pozycji 6703, tj. do pozostałych gotowych wyrobów włókienniczych, natomiast podkładki wraz ze śrubami wykonane z tworzywa sztucznego należy klasyfikować do pozycji 3926, tj. do pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych. Tym samym w myśl reguły 3c pas JETT do tamowania krwotoków należało zaklasyfikować do pozycji 6703, tj. wyższej w kolejności numerycznej. Sąd stwierdza wobec tego, że Dyrektor IAS, kierując się ustalonym w prawidłowy sposób stanem faktycznym, zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż klasyfikację taryfową importowanych pasów do tamowania krwotoków należy przeprowadzić w oparciu o postanowienia reguł 1, 3c i 6 ORINS. Sąd nie podziela tym samym podglądu skarżącej Spółki, iż klasyfikację towaru należało przeprowadzić tylko w oparciu o postanowienia reguły 1 ORINS. Zauważania wymaga fakt, że zarówno staza taktyczna jak i pas JETT nie należą do precyzyjnych urządzeń medycznych. Zarówno staza taktyczna jak i pas JETT są urządzeniami ręcznymi, przy czym w przypadku stazy zasadniczy charakter pełni taśma tekstylna, natomiast pas JETT ze względu na brak możliwości wyodrębnienia zasadniczego elementu klasyfikowany jest z zastosowaniem reguły 3c, przy czym w odniesieniu do obydwu towarów zastosowanie pozycji 6307 WTC jest uzasadnione – klasyfikacja jako gotowego wyrobu tekstylnego, co zostało szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, iż w podpozycji 6307 20 Wspólnej Taryfy Celnej są wymienione kamizelki i pasy ratunkowe, które są właśnie wyrobami medycznymi, natomiast kod Taric 6307 90 98 99 obejmuje pozostałe artykuły gotowe, tekstylne, gdziekolwiek indziej nie wymienione w nomenklaturze. Do tej pozycji klasyfikowane są również jednorazowe maseczki chirurgiczne, różnego rodzaju ortezy ortopedyczne. Nikt ich medycznego charakteru nie kwestionuje, a mimo to nie są one ujęte w dziale 90 Taryfy celnej, który obejmuje m.in. przyrządy i aparaturę medyczną, co wyżej omówiono. Podkreślenia wymaga, że proces klasyfikacji towaru obejmuje zidentyfikowanie samego towaru i ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie tym należy posługiwać się nie tylko przesłankami natury technicznej, chemicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także ORINS oraz Wyjaśnienia do Taryfy celnej. Niezbędne jest zatem dokonanie ustaleń w zakresie tych cech towaru, które są istotne z punktu widzenia Taryfy celnej. Należy podkreślić, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Pogląd ten utrwalił się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 7 lutego 2018 r. sygn. akt I GSK 61/16 i I GSK 310/16 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, iż proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej służy temu, aby następnie przy użyciu ORINS, uwag do poszczególnych sekcji lub działów oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej, można było sprawdzić, czy cechy importowanego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach Taryfy celnej. Zdaniem Sądu, nieuprawniony jest zarzut nieuznania przez organ, że staza taktyczna i pas JETT jest wyrobem medycznym. Organ odwoławczy nie zakwestionował tego faktu. Jednakże, nie jest prawidłowe automatyczne przypisanie towarom, z uwagi na to, że są wyrobami medycznymi, przynależności do pozycji 9018 tj. do precyzyjnych urządzeń medycznych wykorzystywanych tylko w praktyce zawodowej lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów, weterynarzy, położnych, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku; służących do określonych celów, np. diagnostycznych, zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji. Powyższe stanowisko potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 października 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 515/18 i z 15 czerwca 2018 r. III SA/Łd 188/18). Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego niesłusznego wyłączenia przez organ stazy taktycznej i pasa JETT z pozycji 9018 jako wyrobu nie znajdującego zastosowania w praktyce zawodowej (co stanowi jeden z warunków kluczowych dla klasyfikacji wyrobów medycznych do tej pozycji) Sąd stwierdza, że zarzut ten nie znalazł potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Do stosowania spornych: stazy taktycznej i pasów, nie jest potrzebne wykształcenie medyczne. Pomimo konieczności przeszkolenia w zakresie poprawności założenia stazy taktycznej, czy pasa JETT w celu tamowania krwotoków, czego organ nie negował w zaskarżonej decyzji, nie wyklucza to stosowania stazy lub pasa przez osoby nie będące personelem medycznym, wręcz przeciwnie produkt kierowany jest do coraz szerszych grup. Proste zakładanie stazy czy też pasa JETT, ich budowa i sposób działania, nie potwierdzają ani ich skomplikowanej budowy ani też nie świadczą, że są to precyzyjne urządzenie medyczne, które mogą stosować w swojej praktyce zawodowej tylko lekarze, chirurdzy, weterynarze (...). Powyższe świadczy o niespełnieniu ww. warunku. Odnosząc się do zarzutu, iż "organ błędnie zawęża i interpretuje uwagi do pozycji wskazując, iż tylko zawodowy charakter i wykorzystanie przez wskazaną grupę zawodową wskazuje na możliwość klasyfikacji danego towaru do pozycji 9018 (...)" Sąd stwierdza, że jest on nie zasadny. Skarżąca podała tu przykład strzykawki. Podkreślenia wymaga w powyższym kontekście, że w Notach wyjaśniających WTC dotyczących pozycji 9018 wskazano, iż tą pozycją objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przyrządy i urządzenia do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp., także zalicza się do niniejszej pozycji, podobnie jak - pod pewnymi warunkami - przyrządy i urządzenia do gabinetów stomatologicznych. Przyrządy objęte niniejszym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając metal szlachetny). Sąd zwraca jednak uwagę na zapis "W zdecydowanej większości przypadków", czyli nie w każdym przypadku, gdyż do pozycji 9018 należą również strzykawki, które mogą być wykorzystywane przez osoby cywilne. Wskazać przy tym należy, iż strzykawki z brzmienia zostały wymienione we Wspólnej Taryfie Celnej w pozycji HS 9018 31, zatem nikt zasadności ich klasyfikacji nie może kwestionować. Stosownie bowiem do przywołanej wcześniej reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Jednakże poprzestanie na stosowaniu jedynie reguły pierwszej jest możliwe tylko wtedy, gdy towar jest tożsamy z brzmieniem pozycji z uwzględnieniem uwag do sekcji lub działów, co miało miejsce w przypadku ww. strzykawek. Zarzut nieprecyzyjnej analizy właściwości zgłaszanych urządzeń, pobieżna analiza wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa to kolejny zarzut, który, zdaniem Sądu, nie jest trafny. Podkreślenia wymaga, iż organ wyczerpująco odniósł się do całości zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień Spółki, dotyczących zarówno budowy, funkcji i sposobu obsługi importowanych urządzeń. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgromadzone w sprawie dowody to opisy, wyjaśnienia, dokumenty i oświadczenia pochodzące wyłącznie od strony. Skarżąca nie przedstawiła innych dowodów, poza ww. dokumentami - nie przedstawiła ani próbki towaru, ani instrukcji obsługi (Spółka nie dysponuje próbkami towaru, gdyż towar został sprzedany). Powyższe może zatem budzić uzasadnione wątpliwości w zakresie prezentowanej przez stronę argumentacji mającej wykazać bardziej skomplikowaną budowę staz oraz pasów JETT i ich funkcję, niż jest w rzeczywistości. Fakt, że Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska skarżącej nie oznacza, iż nie rozpatrzył wyczerpująco całego zgromadzonego materiału w sprawie. Ponadto brak wskazania jakich dowodów organ odwoławczy nie uwzględnił bądź jakie uwzględnił tylko w części, nie potwierdza słuszności zarzutów skarżącej. Niezasadny jest zarzut, iż organy błędnie przyjęły, że staza taktyczna i pas JETT to opaska uciskowa, o której mowa w Notach wyjaśniających opublikowanych w Dzienniku Urzędowym UE 2017/C370/02 z 31 października 2017 r., w których po dotychczasowej treści noty dodany został nowy tekst wykluczający klasyfikację tzw. opasek uciskowych do kodu 9018 90 84, gdyż zdaniem strony konstrukcja stazy taktycznej i pasa JETT będącego przedmiotem skargi, w żadnym przypadku nie odpowiada opisowi i zastosowaniu prostych opasek uciskowych. Zgodnie z treścią ww. noty niniejsza podpozycja nie obejmuje tak zwanych "opasek uciskowych". Zazwyczaj składają się one z taśmy i klamry zaciskowej. Używane są do kontrolowania krążenia krwi w kończynie przez krótki czas, poprzez zaciśnięcie taśmy. Inne rodzaje opasek uciskowych mogą mieć, na przykład, pręt do zaciskania. Ze względu na prostą konstrukcję oraz użyte materiały nie są one podobne do przyrządów i urządzeń objętych niniejszą podpozycją, chociaż mają zastosowanie do celów medycznych (zazwyczaj, klasyfikowane według materiału składowego taśmy). Podkreślenia wymaga, że skarżąca negując zapisy powyższej noty, pomija informację, że przywołane opaski uciskowe ze względu na prostą konstrukcję oraz użyte materiały, pomimo przynależności do wyrobów medycznych, nie są podobne do przyrządów i urządzeń objętych podpozycją 9018 90 84. W odniesieniu do stazy taktycznej zauważyć należy, iż dla zobrazowania treści Noty dołączono zdjęcia przedstawiające rodzaj opasek, które nie należą do precyzyjnych urządzeń medycznych. Na jednym z nich przedstawiono opaskę uciskową z klamrą zaciskającą a na drugim, co również wynika z treści Noty, stazę taktyczną. Podkreślenia wymaga, iż skarżąca negowała zapisy powyższej noty, pomijała zapis w niej zawarty, a dotyczący budowy opaski uciskowej, tj. opaski z prętem zaciskającym, co jednoznacznie wskazuje na stazę taktyczną. Nie dostrzegła załączonej fotografii uznając, że opaska składająca się z taśmy i krępulca stanowi prostą opaskę uciskową, zdaniem skarżącej, całkowicie inną od importowanej stazy. Spółka pominęła również informację, iż nie jest ona ze względu na prostą konstrukcję oraz użyte materiały podobna do przyrządów i urządzeń objętych podpozycją 9018 90 84. Zaznaczyć należy, iż rodzaj materiału taśmy uciskowej, czy sposób wykonania, ani też czas na jaki można wymienione opaski zakładać w celu kontrolowania przepływu krwi, nie był przesłanką stanowiącą o przynależności wyrobu medycznego w postaci opasek uciskowych do pozycji 9018. W przypadku pasa JETT taśma uciskowa wyposażona jest dodatkowo w dwa pokrętła z podkładkami. Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony, iż pas JETT wyposażony w dociski z pokrętłem ułatwia w warunkach taktycznych ucisk miejsca tętnicy w sposób bardziej precyzyjny, niż inne do tego celu przeznaczone materiały medyczne, jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, obecność tych podkładek nie sprawia, że pas JETT można uznać za precyzyjne urządzenie medyczne klasyfikowane do pozycji 9018 WTC. W ocenie Sądu wskazane wyżej argumenty świadczą o dokonaniu przez organy prawidłowej klasyfikacji zarówno stazy taktycznej uciskowej CAT jak i pasów do tamowania krwotoków. Wbrew ocenie skarżącej zaprezentowanej w skardze, istniały przesłanki do wydania decyzji o zmianie zaklasyfikowania zgłoszonego towaru i w konsekwencji określeniu Spółce długu celnego. Tym samym uznać należało, że w przedmiotowym przypadku nie doszło do naruszenia przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 lit. a), c) i g) w zw. z art. 78 ust.1 i 3, art.201 ust. 1 lit. a), ust. 2 i 3 WKC. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 120 i 122 O.p., ponieważ, zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167, z późn. zm.), nie znajdują one zastosowania w sprawach celnych. Podkreślić jednakże należy, że decyzja organu I instancji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast organ odwoławczy dokonał ponownej analizy wszystkich zgromadzonych dowodów i dokonał ich rzetelnej oceny w kontekście przepisów taryfy celnej, co znalazło wyraz w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji zawierającej konstruktywne wnioski wynikające z poczynionych ustaleń. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego - zgromadzenia dowodów i ich swobodnej oceny, w celu ustalenia rodzaju i stanu towaru oraz jego obiektywnych cech, umożliwiających w sposób jednoznaczny określenie właściwego kodu nomenklatury celnej, a także wykluczenie innych kodów, które potencjalnie mogłyby być brane pod uwagę. Materiały dowodowe zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Przed podjęciem decyzji w przedmiotowej sprawie wzięto pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody w ich wzajemnej łączności. Nie można zatem mówić o naruszeniu zasad ogólnych postępowania, które miałyby wpływ na prawa strony lub prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).